I SA/Gl 421/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę. 1. A S.A. w J. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...]r. Wójt Gminy S. (dalej: organ pierwszej instancji) określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł. Opierając się m.in. na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – o.p.) organ uzasadnił, iż podatek nie został uiszczony w części obejmującej wszystkie budowle, które zdaniem organu podlegały opodatkowaniu. Wskazał, iż postępowaniem wyjaśniającym objęto budowle lub ich części usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania, przeprowadzano szeroką analizę materiału dowodowego sprawy i uznano za przekonującą argumentację uzasadniającą uznanie spornych obiektów obudów górniczych za budowle w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. – u.p.o.l.) i zasadność ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ustaleniu podstawy opodatkowania Kolegium zaakceptowało wnioski wynikające z materiału sprawy, w tym przede wszystkich z opinii biegłego powołanego w postępowaniu przez organ pierwszej instancji. Nowa kwota zobowiązania wynikała z uzupełnienia materiału sprawy przez biegłego o prawidłowe wyliczenia z usunięciem błędów rachunkowych. 2.3. Pełnomocnik strony złożył skargę na decyzję Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 27/18 uchylił decyzję Kolegium. Sąd podzielił stanowisko Kolegium co do akceptacji warstwy materialnoprawnej i prawidłowości uznania obudowy górniczej za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podzielił także stanowisko organów podatkowych co do zasadności powołania biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli podziemnych podlegających opodatkowaniu, odrzucając przedłożoną przez stronę opinię firmy B. Jednakże Sąd uznał, iż sprawa wymaga ponownego rozważenia, gdyż powstały wątpliwości co do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania budowli w zakresie konkretnych wyliczeń biegłego zakwestionowanych w skardze, jak wskazano: "Sąd ma wątpliwości, czy biegły przyjął prawidłowo wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Popełnienie błędu w wyliczeniach mogło doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych, a tym samym do zawyżenia wysokości określonego spółce podatku". W konsekwencji zarzucił organowi odwoławczemu nie rozpoznanie wszystkich zarzutów poprzez nie odniesienie się do zastrzeżeń strony w stosunku do wyliczeń biegłego. Zawarł też wskazania co do dalszego postępowania, w tym rozważenie dopuszczenia uzupełniającej opinii biegłego i jego wyjaśnień w podważanych kwestiach. 2.4. Pełnomocnik strony wniósł skargę kasacyjną na w/w orzeczenie Sądu pierwszej instancji. 2.5. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2052/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika. 2.6. Po otrzymaniu kompletu akt sprawy po zakończeniu postępowania sądowego, Kolegium dokonało analizy możliwości dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego, do którego etapu powróciła niniejsza sprawa, z uwagi na odległy termin powstania zobowiązania podatkowego 2014 r. Wskazano, iż termin przedawnienia w niniejszej sprawie podlegał długotrwałemu zawieszeniu podczas postępowań sądowych, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. oraz następnie - kilkudniowemu zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw. Ustalono, iż w dniu niniejszego orzekania w sprawie termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Postanowieniem z dnia [...]r. Kolegium dopuściło do materiału sprawy aneks do opinii biegłego z dnia [...]r. w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania oraz wyjaśnienia biegłego (pismo z dnia 25 stycznia 2019 r.) w sprawach zakwestionowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tzn. wyjaśnienie okoliczności tzw. "skrzyżowań", wyjaśnienie różnic w wartości budowli podanej przez biegłego pomiędzy 2010 r. a 2014 r., oraz wyjaśnienie zarzucanych w skardze kasacyjnej błędów rachunkowych. Kolegium dopuściło także protokół z rozprawy przeprowadzonej w Kolegium za lata podatkowe 2016-2017, przeprowadzonej z udziałem biegłego K.S. Bowiem wyjaśnienia te zostały zaakceptowane jako prawidłowe w postępowaniu sądowym, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi na decyzje Kolegium w zakresie tych lat podatkowych (wyroki z dnia 02.07.2019 r. sygn. akt I SA/Gl 587/19 i I SA/Gl 586/19). Następnie postanowieniem z dnia [...]r. przesłało organowi pierwszej instancji oraz biegłemu zestaw pytań skierowanych przez pełnomocnika Strony po zapoznaniu się z w/w aneksem i wzniosło o ustosunkowanie się w wyznaczonym terminie. Pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. organ wskazał, iż zarzucane błędy w opinii prowadziły do wyliczenia wysokości zobowiązania na korzyść podatnika i ponowna analiza z uwzględnieniem zarzutów doprowadziła do wyliczenia wyższej niż dotychczas kwoty zobowiązania o [...] zł, jednakże z uwagi na art. 237 o.p. organ zawnioskował o określenie wysokości zobowiązania w dotychczasowej, niższej kwocie. W odpowiedzi na postanowienia dowodowe Kolegium, pismem z dnia 11 września 2020 r. organ pierwszej instancji dołączył do akt sprawy zbiór kosztorysów wraz z obliczeniami pomocniczymi do opinii w zakresie określenia udziału w wartości początkowej budowli podziemnych - środków trwałych rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych i wskazał, iż biegły przyjął wartości początkowe/e wskazane przez podatnika, a następnie w oparciu o opracowany klucz podziałowy wyłączył nakłady na wydrążenie przestrzeni w górotworze, natomiast wbrew zarzutom strony nie zastosował metody zamortyzowanego kosztu odtworzenia. Z kolei pismem z dnia 23 września 2020 r. organ pierwszej instancji wniósł o przeprowadzenie rozprawy przy udziale biegłego, celem wyjaśnienia istotnych okoliczności z zakresu wiedzy specjalistycznej biegłego na okoliczność zarzutów podatnika i wątpliwości, co do prawidłowości ustalenia wartości budowli w jego wyliczeniach. Kolegium realizując zalecenia sądowe, co do wyjaśnienia sprawy i biorąc pod uwagę poszerzenie specjalistycznego materiału dowodowego wyznaczyło rozprawę z udziałem organu wraz z powołanym biegłym i pełnomocnikiem strony. Pismem z dnia 27 października 2020 r. pełnomocnik strony zwrócił się o zmianę sposobu przeprowadzenia rozprawy z uwagi na sytuację epidemiczną lub umożliwienie zadania pytań biegłemu w formie pisemnej. Pomimo w/w wniosku pełnomocnika strony przedstawiciele organu i biegły stawili się w siedzibie Kolegium w dniu rozprawy i biegły złożył do protokołu wyjaśnienia, co do wątpliwości podniesionych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pismem z dnia 2 listopada 2020 r. Kolegium wyznaczyło pełnomocnikowi strony termin do przedstawienia pytań biegłemu. Pytania te, złożone w dniu 12 listopada 2020 r., zostały przekazane organowi pierwszej instancji oraz biegłemu w celu ustosunkowania się. Pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. organ pierwszej instancji wyraził stanowisko w sprawie i załączył odpowiedzi udzielone przez biegłego w dniu 24 listopada 2020 r. Kolegium przesłało w/w pełnomocnikowi strony i realizując uprawnienia płynące z art. 200 o.p., zaprosił pełnomocnika strony do zapoznania się z całokształtem materiału sprawy. Pełnomocnik nie skorzystał z zaproszenia, natomiast pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. wyraził swoje stanowisko w sprawie. 2.7. Decyzją z dnia [...]r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreśliło znaczenie dla dalszego biegu postępowania wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r., o sygn. akt I SA/Gl 27/18. W myśl, bowiem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć kwestii stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa i zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji podatkowej. W sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. istniały dwie zasadnicze kwestie będące przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i zarzutów odwoławczych: 1) problematyka interpretacji przepisów prawa, co do zasadności opodatkowania przedmiotów objętych decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości - celem jest ustalenie co jest w tej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 2) przy założeniu uznania zasadności powyższego: problematyka prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadność przyjęcia takiej kolejności w wyjaśnianiu i rozstrzyganiu niniejszej sprawy oraz konieczność przeprowadzenia postępowania w szerokim zakresie i skorzystania z wiedzy specjalistycznej, spowodowany jest skomplikowanym charakterem sprawy. W obu kwestiach sąd w niniejszej sprawie wypowiedział się co do zasadności przyjętej przez organy podatkowe wykładni prawa i jego zastosowaniu, orzekając o prawidłowości opodatkowania obudów górniczych i metody ustalenia ich wartości. W tym zakresie Kolegium przyjęło zgodnie z przedstawionym powyżej art. 153 p.p.s.a., iż jest związane oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu. W oparciu o powyżej powołany wyrok sądowy zapadły w niniejszej sprawie podkreślono, iż Sąd zaakceptował zastosowanie przez organy podatkowe prawa materialnego i uznał za prawidłowe kwalifikację obudów górniczych jako budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. Ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie. Kolejną kwestią sporną w zakresie kwalifikacji obiektów jako budowli w świetle Prawa budowlanego oraz możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości była zakwestionowana w trakcie postępowania przez podatnika klasyfikacja środków trwałych zadeklarowanych nieprawidłowo do opodatkowania, a zdaniem podatnika nie podlegających opodatkowaniu jako instalacje w budynkach. Wskazane zagadnienie także mieściło się w sferze zastosowania prawa materialnego i za wyrokami sądów obu instancji należy przyjąć akceptację prawidłowości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż ocena wyrażona w tych wyrokach jest też w tym zakresie wiążąca w niniejszej sprawie. Zagadnieniem, które było przedmiotem zarzutu odwoławczego i zaleceniem sądu był zarzut możliwości podwójnego opodatkowania tzw. "skrzyżowań", gdyż podatnik zarzucił przyjęcie do opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących skrzyżowania, za fakturami załączonymi przez podatnika, nie zawierających wyodrębnienia kosztów drążenia. Po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie i w sprawach za kolejne lata podatkowe, Kolegium prowadziło także postępowania za kolejne lata podatkowe, gdzie wytyczne Sądu już w tych postępowaniach zostały wzięte pod uwagę przez biegłego i biegły składał wyjaśnienia w zakresie podnoszonych dodatkowo kwestii, w tym rachunkowych (tak: protokół z rozprawy z dnia [...]r. przeprowadzonej w postępowaniu podatkowym za 2016 r. i 2017 r., pkt 6 oraz załączniki do protokołu). W ówcześnie sporządzonym protokole rozprawy, biegły opisał przebieg tworzenia skrzyżowania czyli konstrukcji specjalnych łączących wyrobiska, dopasowanych i wmontowanych w wykonane już uprzednio połączenie wyrobisk, podczas których nie uwzględnia się już po raz drugi kosztów drążenia, z załączonymi materiałami poglądowymi wyglądu i konstrukcji skrzyżowań i zaznaczył, iż przy ich tworzeniu nie wykonuje się już żadnych nowych robót drążeniowych poza pracami dostosowującymi miejsca połączenia dotychczasowych części tunelu. Zatem zarzut o uwzględnieniu kosztów drążenia przy ustalaniu wartości budowli obudów w ramach etapu połączenia wyrobisk uznano za niezasadny. Ustalenie przedmiotu opodatkowania w sposób prawidłowy, w procesie dokonywania wymiaru podatku skutkuje następnie podjęciem czynności w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - u.p.o.l.), na podatnikach będących osobami prawnymi spoczywa obowiązek składania deklaracji, wskazywania podstaw opodatkowania - w tym wartości budowli - i obliczania należnego podatku. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustanawia podstawę opodatkowania dla budowli jako wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpi.su amortyzacyjnego. W art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazano, iż jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ostateczności ustawodawca wskazał rozwiązanie w celu ustalenia podstawy opodatkowania budowli w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. , jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Zauważono, iż powołany przepis art. 4 ust. u.p.o.l. wskazuje na pewną kolejność czynności w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy wartość podana przez podatnika w deklaracji podatkowej spełnia warunki wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a jeśli podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych - wówczas na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Dopiero jeśli podatnik samodzielnie nie określił wartości budowli, bądź wartość podana przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej, wówczas organ może powołać biegłego w celu sporządzenia specjalistycznej opinii w postaci wyceny wartości budowli podlegającej ocenie. Podkreślenia wymaga też, iż przy ustalaniu wartości obiektów uznanych za budowle, w przypadku gdy są one zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, należy też wziąć pod uwagę jednolite obecnie stanowisko interpretacyjne wyrażone w licznych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wydanych w podobnych sprawach, z zakresie innych lat podatkowych. Bowiem Sąd wskazał "nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno-użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia): nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości." Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie odpowiedniej podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania budowli w tym przypadku - podatnik wskazuje zasadność ustalania wartości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wobec faktu poddawania amortyzacji całego środka trwałego obejmującego także obiekty uznane za budowle, natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, iż podatnik nie podaje dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości wszystkich przedmiotów uznanych za budowle w postępowaniu podatkowym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co uzasadnia powołanie biegłego w myśl art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i ustalenie wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania. Również w tym zakresie sąd nie zakwestionował prawidłowości wykładni przepisów prawa i zaakceptował w/w poglądy materialnoprawne, a ocena ta jest wiążąca w niniejszej sprawie. Szerokiej analizie w uzasadnieniu decyzji została poddana opinia B. przedstawiona przez podatnika. Organ pierwszej instancji uznał ją za nierzetelną i nieprzydatną do celów określenia wielkości udziału kosztów drożenia w koszcie historycznym wyrobiska, poddając tym samym w wątpliwość wiarygodność zawartych tam danych merytorycznych oraz czasowych i wypełniając wymóg wskazany w art. 210 § 4 o.p. Również ta ocena materiału dowodowego została zaakceptowana przez Sąd w wydanym wyroku. Skoro organ poddał w wątpliwość prawidłowość podanych przez podatnika wartości, to biorąc pod uwagę skomplikowany charakter zagadnienia, powołał biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania tych obiektów. Opinię pt. "Określenie wartości elementów składowych środków trwałych budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych według stanu na dzień 01.01.2013 r." sporządził p. K.S., a organ przeprowadził dowód z tej opinii w przyjętej już poprzednio i uzgodnionej z podatnikiem formie pisemnej. Z uwagi na wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące wątpliwości przy popełnieniu przez biegłego błędu w wyliczeniach rachunkowych, aby wyjaśnić wskazane pozycje rachunkowe w postępowaniu ponownym, należy podkreślić zasadność ponownej analizy przez biegłego wszystkich swoich ustaleń i wskazania sposobu dokonywania obliczeń w celu umożliwienia weryfikacji przyjętych przez niego danych i metod. Po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie i w sprawach za kolejne lata podatkowe, Kolegium prowadziło także postępowania za kolejne lata podatkowe, gdzie wytyczne Sądu już w tych postępowaniach zostały wzięte pod uwagę przez biegłego i biegły składał wyjaśnienia w zakresie podnoszonych dodatkowo kwestii, w tym rachunkowych (tak: protokół z rozprawy z dnia [...]r. przeprowadzonej w postępowaniu podatkowym za 2016 i 2017 r., pkt 5, pkt 10). Analiza wytycznych Sądu doprowadziła do wykonania aneksów do opinii, w tym aneksu do opinii za 2014 r., wraz z załącznikiem A wskazującym sposoby obliczeń wartości poszczególnych środków trwałych "w celu wykazania, iż uzyskane wyniki nie są efektem ukrytych działań czy metod pracy i w celu możliwości ich weryfikacji przez organ i Stronę". Biegły wskazał, iż różnica wartości środków trwałych z opinii za 2014 r. do wartości zapisanych w przedłożonym obecnie aneksie za 2014 r. wynika z posłużenia się w opinii za 2014 r. procentowym udziałem długości budowli w granicach administracyjnych gminy S. Obecnie biegły dokonał ponownych wyliczeń środków trwałych, z uwzględnieniem wprost długości budowli w granicach administracyjnych Gminy Suszec, w celu unikania błędów rachunkowych wynikających z zaokrągleń. Przedstawiając biegłemu zestaw pytań w stosunku do aneksu do opinii (wobec nieobecności na rozprawie w postępowaniu odwoławczym) pełnomocnik strony nadal podważa metodologię wyceny środków trwałych. Przedmiotem wyceny było określenie wartości budowli podziemnych zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na wydrążenie pustej przestrzeni w górotworze i co wielokrotnie biegły i organ podatkowy podkreślali w swoich wypowiedziach. Przede wszystkim jednak zaznaczono, iż przyjęta w aneksie metoda wyliczeń biegłego została już zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który oddalił skargi na decyzje dotyczące kolejnych lat podatkowych, które były przedmiotem postępowań odwoławczych przez Kolegium już po wydaniu wyroku dotyczącego 2012 r., zawierającego wątpliwości co do prawidłowości dotychczasowych wyliczeń (I SA/ Gl 587/19, I SA/Gl 586/19 oraz najnowszy wyrok tego Sądu wydany w stosunku do 2011 r. w którym wystąpiły takie same zarzuty dotyczące sfery obliczeń biegłego i zostały poprawione za pomocą takiego samego procesu jak i w niniejszym postępowaniu, a następnie zaakceptowane - z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1054/20) i ponownie podkreślono, iż zostały zaakceptowane w wyrokach sądów obu instancji, które zostały wydane w niniejszej sprawie. W zakresie problemu podnoszonych przez podatnika różnic w stosunku do 2010 r. biegły wyjaśnił, iż nastąpiły błędy i zostały skorygowane, choć ich uprzednie wystąpienie spowodowało skutki korzystniejsze dla podatnika, obecnie w aneksie dokonano prawidłowych wyliczeń, w postaci szeroko zbudowanego aneksu do opinii popartego zestawem kosztorysów. W piśmie z dnia 18 grudnia 2020 r., zawierającym stanowisko pełnomocnika strony w odpowiedzi na zaproszenie do zapoznania z materiałem dowodowym ponownie podważa zastosowaną przez biegłego metodę udziału w wartości początkowej środków trwałych w świetle art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (na przykładzie obliczeń w stosunku do jednej z pozycji tabeli D załącznika do opinii, zarzucając niezasadne obniżanie wartości). Odnosząc się do w/w kwestii wskazano, iż biegły przedstawił w aneksie sposób wyliczenia wartości wyjściowej oraz sposób odliczenia wartości części składowych wg wartości początkowej (z wyłączeniem nakładów na drążenie). W wyniku opracowania kompletu kosztorysów uzyskano tzw. ceny jednostkowe. Suma iloczynów długości elementów środków trwałych i cen jednostkowych stanowiła wartość wyjściową. Podzielenie każdorazowo wartości elementu środka trwałego przez wartość wyjściową środka trwałego uzyskano udział części składowych wartości wyjściowych. Obliczono następnie wartość części składowych środka trwałego (kolumna 24) czyli pomnożono udział części składowych wartości wyjściowej przez wartość początkową, pomijając oczywiście nakłady na drążenie. Zaznaczono, iż w aneksie do opinii arkusz obliczeniowy został rozszerzony o zapis ułamkowy obliczenia wartości wyjściowej oraz wartości części składowych wg wartości początkowej, co służyć miało wyjaśnieniu dotychczasowych wątpliwości w zakresie zastosowanych obliczeń. Z uwagi na złożenie aneksu zawierającego korektę wyliczeń podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy kompletności materiału dowodowego sprawy zauważono, iż decyzja organu pierwszej instancji określiła wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł, niższej niż ustalona po powtórnej analizie. W wyniku wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości obliczeń i odstąpienia od przyjmowanej dotąd przez biegłego zasady procentowego udziału długości budowli (powodującej zaokrąglenia skutkujące podawanymi w wątpliwość różnicami) wartość budowli powinna być nieco wyższa.  Jednak uwzględnienie tej okoliczności na obecnym etapie odwoławczym nie jest możliwe również z uwagi na płynący z art. 237 o.p. zakaz reformationis in peius, który stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Nie uzasadnia również uchylania decyzji i przekazania sprawy do ponownego wyjaśnienia. Kolegium nie może dokonać określenia zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego w wymiarze wyższym niż organ pierwszej instancji. Bowiem istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie: 1. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Kolegium do wiążących wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 27/18, co do wskazań Sądu dot. dalszego procedowania w sprawie poprzez brak dokonania szczegółowego sprawdzenia wyliczenia wartości budowli określonych przez biegłego, a stanowiących przedmiot opodatkowania, w celu wyeliminowania błędnego przyjęcia ich wartości w podstawie opodatkowania, 2. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w związku z zaakceptowaniem przez Kolegium ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania poczynionych przez organ pierwszej instancji opierających się na opinii, która zawierała istotne błędy metodologiczne i nie była - zgodnie z przepisami u.p.o.l. - opinią co do wartości rynkowej, 3. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 o.p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w związku z oparciem decyzji na wadliwych i niezgodnych z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opinii i aneksie do opinii. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji w całości obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. W wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA, Sąd wskazał, że "to nie biegły, a organ odwoławczy ma rozpatrzyć odwołanie i wydać rozstrzygnięcie. Nie można więc zaakceptować takiej sytuacji, że strona skarżąca formułuje zarzuty, wskazuje na błędy w wyliczeniach biegłego, a organ odwoławczy w ogóle nie rozpoznaje tak podniesionych zarzutów. W związku z tym Sąd ma wątpliwości, czy biegły przyjął prawidłowo wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Popełnienie błędu w wyliczeniach mogło doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych, a tym samym do zawyżenia wysokości określonego Spółce podatku". Spółka podkreśliła, że Kolegium w wydanej decyzji nie dokonało - wbrew wskazaniom WSA - ponownej analizy poczynionych przez biegłego wyliczeń, wskazanych w aneksie do opinii, a tym bardziej nie dało wyrazu dokonania takiej analizy w wydanej decyzji, bowiem nie ma w niej potwierdzenia przeprowadzenia takiej czynności. Jedynie we wnioskach końcowych Kolegium ograniczyło się zaledwie do stwierdzenia, że: "Obecnie biegły dokonał ponownych wyliczeń środków trwałych z uwzględnieniem wprost długości budowli w granicach administracyjnych Gminy Suszec, w celu unikania błędów rachunkowych wynikających z zaokrągleń." Zaznaczono, że w trakcie niniejszego postępowania biegły sporządził aneks do opinii, w którym, opierając się na zmienionych długościach wskazanych w opinii środków trwałych rodzaju 200 KŚT oraz wyliczonych przez siebie cenach jednostkowych niniejszych środków, dokonał ponownego wyliczenia wartości poszczególnych obiektów (budowli) podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo Wójt Gminy pismem z dnia 14 września 2020 r. dokonał uzupełnienia aneksu do opinii o zbiór kosztorysów wraz z obliczeniami pomocniczymi, na podstawie których biegły ustalił w/w ceny jednostkowe poszczególnych obiektów (budowli). Podkreślono, że obliczone przez biegłego "ceny jednostkowe" miały kluczowy wpływ na ustalenie wartości poszczególnych obiektów (budowli), podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym Kolegiom było w posiadaniu wszystkich niezbędnych dokumentów, na podstawie których powinno dokonać - zgodnie ze wskazaniem WSA - szczegółowego sprawdzenia wyliczenia przez biegłego wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i dokładnie przeanalizować. Podkreślono, że zastosowana przez biegłego metoda udziału w wartości początkowej środków trwałych nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., na który biegły wprost przywołuje jako podstawę prawną do dokonania zakresu wyceny "stosownie do dyspozycji przepisu art 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Zdaniem spółki zaledwie z tego powodu, że biegły nie dokonał wyceny rynkowej, a więc zarówno sporządzona przez niego opinia jak i aneks do opinii są niezgodne z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uzasadnia konieczność pominięcia tych dowodów, gdyż są dotknięte istotną wadą, co z kolei wiąże się z brakiem możliwości przeprowadzenia zaledwie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Kolegium. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.3. Pismem z dnia 26 marca 2021 r. strona skarżąca wniosła o uzupełnienie skargi o sporządzoną przez B. Z.U.H. Sp. z o.o. opinię ekspercką, celem weryfikacji opinii sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ i przeprowadzenia szczegółowej analizy opinii pod kątem jej prawidłowości. Wskazano, że biegły zarówno w opinii jak i w aneksie do opinii zastosował jedynie elementy podejścia kosztowego, na podstawie którego możliwe są do uzyskania wartości odtworzeniowe, o ile wartości te zostaną skorygowane zużyciami. Mając na uwadze, że biegły w niniejszej sprawie nie dokonuje w/w korekty, przyjęte przez niego wartości nie stanowią wartości wskazanych przez WSA w wyroku tj. wartości odtworzeniowych, a tym samym nie stanowią wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Następnie wskazano na wątpliwości spółki dotyczące wykorzystania Katalogów Nakładów Rzeczowych w części obliczeniowej opinii, a także dotyczące sposobu określenia wartości robocizny montażu obudowy górniczej przyjętej w opinii. Zdaniem spółki Kolegium wydało decyzję, w której określiło spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., w oparciu zarówno o opinię jak i aneks do opinii, które biegły sporządził niezgodnie z przepisami art. 4 ust. 5 u.p.o.l., bowiem przede wszystkim nie stanowiły one wyceny rynkowej. 3.4. W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2021 r. organ odwoławczy wskazał, że przesyła w ramach odpowiedzi pismo Wójta Gminy S. z dnia 27 maja 2021 r. wraz z załączonym stanowiskiem biegłego K.S. z dnia 20 maja 2021 r. Wskazano, że pismo to zawiera istotne uwagi dotyczące zarzutów strony zawartych w uzupełnieniu skargi, a dotyczących metodologii pracy biegłego. 3.5. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 24 września 2021 r. skarżąca wskazała na kilka kwestii, tj. kwestia dotycząca charakteru opinii pod kątem tego czy stanowi wycenę rynkową nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, albowiem poprzednio spółka kwestionowała konieczność wykonania wyceny, a nie jej metodę; uzupełnienie skargi jak i opinia ekspercka stanowi uzupełnienie materiału dowodowego, lecz są tezy i twierdzenia, które były prezentowane już wcześniej; brak procedury unieważnienia opinii sporządzonej przez biegłego w trakcie postepowania za 2010 r.; nieuzasadnione sporządzenie nowej opinii i odejście od dotychczas stosowanej metody; sporządzona przez biegłego opinia nie stanowi wyceny rynkowej; wątpliwości spółki w zakresie wyliczeń przedstawionych przez biegłego w opinii i aneksie do opinii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga nie jest uzasadniona. Należy zaznaczyć, że kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2014 r. 5. Wskazać na wstępie trzeba, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli tut. Sądu. Wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 27/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Kolegium. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2052/18 oddalił skargę kasacyjną wniesioną w sprawie. Na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 723/16 w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażenia w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 398/16). W realiach niniejszej sprawy należy zauważyć, iż ww. wyrokiem wydanym w niniejszej sprawie, NSA wyjaśnił powody, które zadecydowały o uchyleniu przez WSA decyzji Kolegium z [...]r. NSA wyjaśnił, że były to wątpliwości co do prawidłowości wartości budowli z uwagi na ryzyko błędu w wyliczeniach biegłego mogących doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku polecił, aby organ odwoławczy poddał analizie w szczególności różnice w wartościach budowli określonych przez tego samego biegłego w różnych latach podatkowych i powody, dla których owe wartości uległy wzrostowi. W ocenie NSA, powyższe należało uznać za trafne i konieczne celem prawidłowego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, następnie poddanego ocenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego elementem słusznie zakwestionowanym przez sąd pierwszej instancji były w istocie błędy w samych wyliczeniach biegłego. Nadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzut co do uwzględnienia w podstawie opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", został także podniesiony w odwołaniu na str. 27, a organ odwoławczy nie odniósł się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że biegły dokonał analizy zarzutów odwoławczych, bowiem wystąpił o to organ pierwszej instancji, ustosunkowując się do odwołania. Jednakże, co Sąd podkreślił, to nie biegły a organ odwoławczy ma rozpatrzyć odwołanie i wydać rozstrzygnięcie. Nie można więc zaakceptować takiej sytuacji, że strona skarżąca formułuje zarzuty, wskazuje na błędy w wyliczeniach biegłego, a organ odwoławczy w ogóle nie rozpoznaje tak podniesionych zarzutów. Dalej NSA w wyroku stwierdził, że słusznie WSA podzielił ustalenia i stanowisko organów podatkowych, co do prawidłowości uznania obudowy górniczej za budowlę – konstrukcję oporową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. NSA podzielił także pogląd reprezentowany w piśmiennictwie, że podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. NSA uznał także, że dopuszczenie opinii biegłego było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania. W ocenie składu orzekającego, zalecenia co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku WSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 27/18 zostały przez organ odwoławczy wykonane. Podkreślenia wymaga fakt, że jedynym uchybieniem były wątpliwości co do prawidłowości wartości budowli z uwagi na ryzyko błędu w wyliczeniach biegłego mogących doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych. Niemniej zgodnie z zaleceniami Sądu w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ odwoławczy miał poddać analizie w szczególności różnice w wartościach budowli określonych przez tego samego biegłego w różnych latach podatkowych i powody, dla których owe wartości uległy wzrostowi. Biegły wykonał aneks do opinii za 2014 r., wraz z załącznikiem A wskazującym sposoby obliczeń wartości poszczególnych środków trwałych "w celu wykazania, iż uzyskane wyniki nie są efektem ukrytych działań czy metod pracy i w celu możliwości ich weryfikacji przez organ i Stronę". Biegły wskazał, iż różnica wartości środków trwałych z opinii za 2014 r. do wartości wskazanych w przedłożonym obecnie aneksie za 2014 r. wynika z posłużenia się w opinii za 2014 r. procentowym udziałem długości budowli w granicach administracyjnych Gminy S. Biegły dokonał ponownych wyliczeń środków trwałych, z uwzględnieniem wprost długości budowli w granicach administracyjnych Gminy, w celu unikania błędów rachunkowych. Zatem środki trwałe zostały poddane w aneksie ponownym wyliczeniom. Tak wiec biegły dokonał szczegółowego sprawdzenia wyliczenia wartości wszystkich środków trwałych stanowiących przedmiot opodatkowania. Tym samym zalecenia Sądu zostały wykonane. W zakresie problemu podnoszonych przez podatnika różnic w stosunku do 2010 r. biegły wyjaśnił, iż nastąpiły błędy i zostały on skorygowane, choć jego uprzednie wystąpienie spowodowało skutki korzystniejsze dla podatnika, obecnie w aneksie dokonano prawidłowych wyliczeń, w postaci szeroko zbudowanego aneksu do opinii popartego zestawem kosztorysów. Nadto zagadnieniem, które było objęte zaleceniem sądu był zarzut możliwości podwójnego opodatkowania tzw. "skrzyżowań", gdyż podatnik zarzucił przyjęcie do opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących skrzyżowania, za fakturami załączonymi przez podatnika, nie zawierających wyodrębnienia kosztów drążenia. Z akt sprawy wynika, że kwestia ta została wyjaśniona przez biegłego, który wyjaśnił i zaprezentował przebieg tworzenia skrzyżowania, czyli konstrukcji specjalnych łączących wyrobiska, dopasowanych i wmontowanych w wykonane już uprzednio połączenie wyrobisk, podczas których nie uwzględnia się już po raz drugi kosztów drążenia, z załączonymi materiałami poglądowymi wyglądu i konstrukcji skrzyżowań i zaznaczył, iż przy ich tworzeniu nie wykonuje się już żadnych nowych robót drążeniowych poza pracami dostosowującymi miejsca połączenia dotychczasowych części tunelu. Zatem właściwie organ odwoławczy wywiódł, że zarzut o uwzględnieniu kosztów drążenia przy ustalaniu wartości budowli obudów w ramach etapu połączenia wyrobisk, należy uznać za niezasadny. Należy wskazać, że organ odwoławczy oparł w tej mierze swoje stanowisko na wyjaśnieniach biegłego złożonych podczas rozprawy administracyjnej. Analizując argumenty i stanowisko biegłego, a także wykorzystanie jego opinii przez organ Sąd stwierdza, że wyjaśnienia biegłego są trafne, jasne oraz rzeczowe. Nadmienić trzeba, że spółka nie zaoferowała żadnego dowodu, który mógłby skutecznie podważyć twierdzenia biegłego i poczynione przez organ ustalenia w tym zakresie. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. 6. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. strona skarżąca zarzuca bowiem organowi odwoławczemu, że zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, opierające się na opinii, która zawierała istotne błędy metodologiczne i nie była opinią co do wartości rynkowej. Natomiast ta kwestia została również przesądzona, przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd drugiej instancji, który za chybiony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. NSA wskazał, iż jak trafnie zauważono, SKO wskazało m. in, że przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez spółkę było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, że nie notuje się w obrocie wolnorynkowym transakcji tego typu budowlami, określenia wartości środków trwałych i ich części składowych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku, następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego. Zatem przyjęta przez biegłego metodologia wyliczeń została uznana za prawidłową. W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. W ocenie Sądu rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając reguł wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. 7. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.