I FSK 532/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant asystent sędziego Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 826/17 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 826/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż Gmina W. (dalej: "Gmina") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami. W Gminie funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: "Zakład"), będący samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm. - dalej: "u.f.p."). Celem działania Zakładu jest prowadzenie działalności w imieniu Gminy i realizacja zadań gospodarczych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej takich, jak m.in.: zaopatrzenie w wodę, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, zbieranie i transport odpadów, utrzymanie gminnych dróg, ulic i placów, cmentarzy komunalnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.f.p., samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu Gminy, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. Zakład nie realizuje czynności nieodpłatnych - wykonując zadania, do których został powołany, obciąża zlecające podmioty kosztem ich wykonania (mieszkańców Gminy, przedsiębiorców, Gminę). Otrzymanie przez Zakład dotacji z budżetu Gminy pozostaje bez wpływu na zakres jego działalności - Zakład każdorazowo obciąża odbiorcę kosztem wykonania danego zadania. Gmina, po centralizacji rozliczeń VAT za pośrednictwem Zakładu realizuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak i czynności zwolnione z podatku VAT. Ponadto Zakład wykonuje odpłatnie: czynności na rzecz pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy objętych centralizacją podatku VAT (dalej: "jednostki organizacyjne") - w szczególności zaopatrzenie w wodę, odbiór nieczystości i odpadów oraz czynności zlecone Zakładowi z zakresu zadań własnych Gminy (dalej łącznie: "sprzedaż wewnętrzna"). W związku z tym, że Gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi (w tym z Zakładem) jest jednym podatnikiem dla celów podatku VAT, czynności te mają charakter wewnętrzny dla celów rozliczenia podatku VAT i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Jednostki organizacyjne wykonują czynności objęte podatkiem VAT (zarówno zwolnione jak i opodatkowane), a także pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższym Gmina, za pośrednictwem Zakładu, dokonuje nabyć towarów i usług związanych ze: a) sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, b) sprzedażą zwolnioną z podatku VAT, c) sprzedażą wewnętrzną. Gmina nie jest w stanie przyporządkować wykorzystania nabywanych towarów i usług przez Zakład do działalności objętej podatkiem VAT, jak i będącej poza zakresem podatku VAT (sprzedaż wewnętrzna) - z uwagi na specyfikę działalności Zakładu i zmienne przeznaczenie nabywanych towarów i usług (mogą zostać wykorzystane nie tylko do działalności podlegającej VAT, ale też do działalności poza VAT - sprzedaży wewnętrznej). Dlatego też Gmina, ze względu na wykonywanie sprzedaży wewnętrznej przez Zakład oraz z uwagi na brak możliwości przyporządkowania nabywanych towarów i usług do danej działalności, zidentyfikowała konieczność stosowania prewspółczynnika przy odliczeniach VAT naliczonego dla wszystkich nabywanych towarów i usług przez Zakład, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Gmina nie nabywa towarów i usług, za pośrednictwem Zakładu, wykorzystywanych do innych czynności pozostających poza opodatkowaniem podatkiem VAT niż sprzedaż wewnętrzna. Sprzedaż wewnętrzna (np. dostarczanie wody jednostkom organizacyjnym) dokumentowana jest poprzez wystawienie not obciążeniowych, z których wynika wartość czynności wykonywanych w ramach sprzedaży wewnętrznej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zapytała czy ma prawo do stosowania prewspółczynnika VAT dla odliczeń podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w części przypadającej na Zakład w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Zakładu w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Zakładu (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej)? Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że ma prawo do stosowania prewspółczynnika VAT dla odliczeń podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w części przypadającej na Zakład w oparciu o udział sprzedaży podlegającej podatkowi VAT wykonywanej za pośrednictwem Zakładu w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Zakładu (sprzedaży podlegającej podatkowi VAT i sprzedaży wewnętrznej). Organ w wydanej interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2017 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabyć Zakładu na podstawie zaproponowanej metody opartej o udział sprzedaży podlegającej podatkowi w całości sprzedaży realizowanej za pośrednictwem Zakładu i stwierdził, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z działalnością realizowaną przy pomocy Zakładu przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia, gdyż metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez zakład budżetowy działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, 2b, 2c w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że nie można zaaprobować zaproponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia ponieważ nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze nie prostotę i czasochłonność dokonywanych obliczeń lecz charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Sąd uznał, że sposób określenia proporcji przedstawiony we wniosku nie jest bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a."), polegające na: - niedokonaniu rzetelnej odpowiedzi na zarzuty Gminy oraz weryfikacji legalności zaskarżonej interpretacji w postaci powielenia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu interpretacyjnego i odparcia zarzutów Gminy argumentami organu interpretacyjnego, które były przez Gminę kwestionowane; - braku odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Gminę w skardze. 2. przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, 2b, 2c w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, polegające na dokonaniu ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji opisanej przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w postaci uznania, że zaproponowany przez Gminę sposób ustalenia prewspółczynnika VAT w odniesieniu do jej zakładu budżetowego nie odpowiada najbardziej specyfice działalności tego zakładu i nie zapewnia adekwatnego poziomu odliczenia VAT naliczonego od nabyć realizowanych przez ten zakład, pomimo uznania i uzasadnienia przez Gminę, iż sposób ten najbardziej odpowiada specyfice działalności jej zakładu budżetowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkiej jej zarzuty okazały się zasadne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Artykuł 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jest to przepis o charakterze ogólnym, kompetencyjnym, a norma prawna z niego płynąca określa właściwość rzeczową sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez te sądy. Przywołany artykuł wskazuje zatem cele działania sądów administracyjnych oraz ich kognicję. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie oznacza naruszenia tego przepisu. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Co prawda uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w znacznej części stanowi powielenie stanowiska i argumentacji organu, ale z jego treści można również wyczytać stanowisko i ocenę Sądu, co umożliwia dalszą kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji skrótowo i dość ogólnikowo, ale jednak odniósł się do zawartych w skardze zarzutów. Uzasadniony w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, 2b, 2c w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji właściwie odczytał zaistniały w sprawie spór wskazując, iż sprowadza się on do rozstrzygnięcia, czy zaproponowany przez Gminę sposób ustalenia prewspółczynnika VAT w odniesieniu do jej zakładu budżetowego odpowiada specyfice działalności tego Zakładu i zapewnia adekwatny poziom odliczenia VAT naliczonego od nabyć realizowanych przez ten Zakład. Jednakże błędna jest ocena tego Sądu, że stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że działalność wodno-kanalizacyjna jest bardzo specyficzna. Poza najczęściej stosowaną metodą liczenia prewspólczynnika opartego na wykorzystaniu m3, dopuszczalne jest także stosowanie metody obrotowej, gdzie tzw. prewspółczynnik, byłby liczony jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem, do którego będzie się wliczać przychód netto ze sprzedaży usług wodociągowo-kanalizacyjnych podmiotom zewnętrznym (obrót z tytułu usług opodatkowanych), przychód z tytułu czynności zleconych przez Gminę (kwoty otrzymane od gminy na pokrycie kosztów czynności zleconych przez gminę) i przychód z tytułu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych, bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia. Prewspółczynnik obrotowy odzwierciedla część podatku naliczonego przypadającego na wygenerowany obrót z czynności opodatkowanych w przychodzie z czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Obiektywnie określa kwotę podatku naliczonego przypadającą na działalność opodatkowaną w działalności ogółem (gospodarczej i innej niż gospodarcza). Proponowany przez Gminę prewspółczynnik jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i nie narusza zasady neutralności VAT, natomiast proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności gminy i dokonywanych nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności dane dotyczące rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Prewspółczynnik obrptowy, opracowany przez stronę odzwierciedla dokładnie wskazany wyżej przepis, uwzględnia bowiem obrót z działalności gospodarczej Zakładu i przychody z działalności innej niż gospodarcza, w szczególności uwzględnia kwoty otrzymane od Gminy na sfinansowanie zadań przez nią zleconych zakładowi (niepodlegające opodatkowaniu). Ponadto organy i Sąd pierwszej instancji błędnie uznały, że do wszystkich jednostek Gminy musi być zastosowany jeden prawspółczynnik. Odwołując się do przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stwierdzeniem, że wszelkie zakupy powinny być rozliczone wg tego samego prewspółczynnika i nie może być tak, aby Gmina i poszczególne jednostki organizacyjne stosowały różne proporcje odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Prewspółczynnik ustalony wg schematu wynikającego z rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozpatrywany w skali całej Gminy wcale nie jest najlepszym sposobem ustalenia proporcji odliczenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 tej samej ustawy, uzna, że sposób określenia proporcji zdefiniowany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Tego rodzaju aktywność w zasadniczym stopniu jest bowiem działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają w niej znaczenie marginalne. W konsekwencji, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, o tyle przez wzgląd na swój "dochodowo-przychodowy punkt odniesienia" nie uwzględnia on specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. W przekonaniu organu (i Sądu pierwszej instancji) w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wszelkie zakupy powinny być zaś rozliczone wg tego samego prewspółczynnika i niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług. Stosownie do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Trudno wskazać na normatywną, bezwzględnie obowiązującą regulację, z której wynikałoby, że wszelkie zakupy powinny być rozliczone wg tego samego prewspółczynnika. Podsumowując, nie można się zgodzić z Sądem, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych danych pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, bowiem przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Gmina przy wyborze metody wyliczenia prewspółczynnika uwzględniła całokształt działalności Zakładu, a nie jedynie jego część. Zaproponowana metoda nie obejmuje wyliczenia przewspółczynnika dla poszczególnych składników majątkowych Zakładu. Gmina ma możliwość wyodrębnienia rzeczywistych kwot obrotu związanego z działalnością podlegającą VAT oraz kwot sprzedaży wewnętrznej i prawidłowo uznała, że zaproponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika zapewni odliczenie VAT w stopniu, który proporcjonalnie przypadać będzie na wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. Sposób rekomendowany z rozporządzeniu nie uwzględnia zakresu wykorzystywania nabywanych środków trwałych sfinansowanych dotacją otrzymaną z budżetu Gminy bowiem odnosi się jedynie do samego faktu otrzymania dotacji bez określenia stopnia wykorzystania sfinansowanych nią nabyć wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Na aprobatę zasługuje stanowisko Gminy, że zaproponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika, jako metoda w pełni odnosząca się do obrotów Zakładu, w większym stopniu odpowiada specyfice działalności Zakładu niż sposób rekomendowany i zapewnia odliczenie podatku VAT na prawidłowym i proporcjonalnym poziomie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanowiska, popierającego pogląd wyrażony w kontrolowanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Mając to na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł co do istoty sprawy, stosując art. 188 p.p.s.a., gdyż zaistniała sytuacja, w której istota sprawy została w sposób dostateczny wyjaśniona, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie dotyczyły pominięcia przez WSA w Szczecinie istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania przez ten Sąd, co czyniło zasadnym wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia NSA A.Jakimowicz I. Najda-Ossowska D.Oleś (spr.)