I SA/Rz 86/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A." sp.j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." sp.j. z siedzibą w P. kwotę 3.151 (trzy tysiące sto pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwotę 666 (sześćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem brakującej części wpisu sądowego. I SA/Rz 86/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z dnia [...] grudnia 2019r. znak [...] określającą "A." z siedzibą w P. (dalej: Podatnik/Spółka/Skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc kwiecień 2015r. Z ww. decyzji i akt sprawy wynika, że NUS przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg, rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność polegającą na dostawie artykułów przemysłowych i ogrodniczych (artykuły chemiczne, ziemia do kwiatów, wapno, itp.), artykułów spożywczych (kawa), materiałów budowlanych, stolarki (okna, drzwi), sprzętu elektronicznego (iPhony), mebli (łóżka, witryny, półki, wieszaki itp.) oraz świadczyła usługi budowlane w zakresie wymiany okien i drzwi w budynkach mieszkalnych. W toku kontroli stwierdzono, że Podatnik ujął w prowadzonych rejestrach i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2015 r. faktury wystawione przez "B.", "C.", "D.", "E.". Według kontrolujących, firmy te stanowiły ogniwa w łańcuchach dostawców, których zadaniem było "maskowanie" podmiotów nierzetelnych (znikających, nieistniejących), a występujących jako poprzednie/wcześniejsze ogniwa. Kontrolujący uznali, że istotą transakcji z tymi podmiotami nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub też podatku, który jako budżetowi należny, nigdy nie został zapłacony. Natomiast wspólnicy skarżącej Spółki mogli przynajmniej przypuszczać, że transakcje zakupu towarów w powyżej wskazanych firmach, mające stanowić dla Spółki podstawę prawa do odliczenia podatku, wiążą się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie kontrolujących wybór firm, od których dokonywano zakupu towaru nie był całkiem przypadkowy. Kontrolujący uznali za nierzetelny rejestr dostawy za kwiecień 2015 r. - w związku z wykazaniem dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B.", "C.", "D." oraz "E." i zakwestionowali odliczenie przez Podatnika podatku naliczonego z faktur: - [...] z dnia 20.04.2015 r. na wartość netto - 18.144,00 zł i VAT - 4.173,12 zł, - [...] z dnia 20.04.2015 r. na wartość netto - 200,00 zł i VAT - 46,00 zł wystawionych przez "B."; - [...] z dnia 08.04.2015 r. na wartość netto - 134.611,20 zł i VAT - 30.960,58zł, - [...] z dnia 17.04.2015 r. na wartość netto - 69.926,20 zł i VAT - 16.083,03zł, - [...] z dnia 17.04.2015 r. na wartość netto - 16.699,20 zł i VAT - 3.840,82 zł, - [...] z dnia 29.04.2015 r. na wartość netto - 87.765,00 zł i VAT - 20.185,95 zł - [...] z dnia 29.04.2015 r. na wartość netto - 24.444,00 zł i VAT - 5.622,12 zł wystawionych przez "C."; - [...] z dnia 09.04.2015 r. na wartość netto - 206.847,97 zł i VAT - 47.575,03zł wystawionej przez "D."; - [...] z dnia 02.04.2015 r. na wartość netto - 126.468,78 zł i VAT - 29.087,82zł - wystawionej przez "E.". Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec Spółki NUS wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r. znak: [...], określającą w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowych wysokościach. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 193 § 1-6 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Zdaniem Podatnika organ nie wykazał bezspornie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, m. in. przez brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków mogących posiadać istotną wiedzę co do okoliczności i szczegółów współpracy, w tym wspólników Spółki. Fikcyjność transakcji "A." w głównej mierze została wywiedziona przez organ pierwszej instancji na podstawie informacji z innych firm, niekoniecznie za ten sam okres czasu i nie dotyczących "A." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia [...] grudnia 2020r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na dokonane ustalenia organ stwierdził, że Spółka w rejestrach zakupu prowadzonych w kwietniu 2015 r. wykazała nabycia towarów, których rodzaj znacząco odbiegał od prowadzonej dotychczas działalności, tj. kawę oraz iPhone’y. Dostawcami w transakcjach krajowych towaru w postaci kawy były następujące firmy: "F.", "G.", "H.", "B.", "C.", Natomiast dostawcami iPhone’ów były następujące podmioty: "D." oraz "E.". Oprócz krajowej dostawy towarów i świadczenia usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwietniu 2015 r. Podatnik dokonał również dostawy towarów podróżnym - obywatelom Ukrainy, której przedmiotem była przede wszystkim kawa, w mniejszej ilości iPhone’y, natomiast niewielki procent sprzedaży stanowiły materiały budowlane. Ustalono, że w dniu 7 kwietnia 2015 r. Podatnik wystawił kolejno 27 sztuk dokumentów TAX FREE, a z dołączonych do nich paragonów fiskalnych wynika, że sprzedaż 60 sztuk telefonów (iPhone’ów) została dokonana w czasie 10 minut, jak również zdarzały się sytuacje, gdzie w ciągu 1, tej samej minuty, wygenerowano 4 paragony fiskalne. Organ pierwszej instancji ustalił, że iPhone’y, których sprzedaż udokumentowano imiennymi dokumentami TAX FREE Spółka zakupiła na podstawie faktury VAT wystawionej przez "E.". W kwietniu 2015 r. Podatnik dokonał również eksportu towarów na rzecz odbiorcy z Ukrainy B.D., której przedmiotem było 100 szt. iPhone’ów 6 EU 16GB Space Gray, które, jak ustalił organ pierwszej instancji, zostały zakupione w "D." Kwoty podatku naliczonego i należnego wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. Zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "B.", "C.", "D.", "E." - organ uzasadnił ustaleniem, że są to podmioty, których zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi, nieistniejącymi, takimi których kontrola okazała się niemożliwa lub takimi, które nie potwierdzają dostaw towarów na rzecz wskazanych firm. Przy czym istnienie towaru nie było kwestionowane. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Spółka w zakresie zakwestionowanych transakcji była uczestnikiem zorganizowanego oszustwa podatkowego, a działalność jej wspólników wpisuje się w schemat tworzenia dokumentacji transakcji, które dokonane zostały z obejściem przepisów ustawy o VAT. Organ odwoławczy ustalenia te i ocenę uznał za prawidłową, jak też stwierdzenie, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza brak zachowania należytej staranności przez wspólników skarżącej Spółki w przeprowadzeniu spornych transakcji. Zdaniem organu Podatnik w celu zabezpieczenia się przed oszustwem podatkowym powinien był dochować należytej staranności przy dokonywaniu opisanych na wstępie transakcji, ale tego nie uczynił, ograniczając się jedynie do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjął współpracę. Zakwestionowane transakcje odbywały się bez zawierania jakichkolwiek umów, a dostawy przebiegały wręcz idealnie. Wejściu Spółki w nową działalność handlową, różną dla dotychczasowej typowej działalności rynkowej (głównie sprzedaż materiałów budowlanych okien, drzwi, bram garażowych, rolet zewnętrznych i węgla) nie towarzyszyło podjęcie oceny ryzyka gospodarczego, a Spółka nie ponosząc wydatków na kampanię reklamową nie miała problemów ze znalezieniem dostawców, ani nabywców towarów. Sztucznie kreowane zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami, miały na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha transakcji przez firmy biorące w nim udział. W stosunku do większości podmiotów znajdujących się w łańcuchach transakcji prowadzących do spółki "A.", właściwe dla nich organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej/celno-skarbowej stwierdziły, że prowadzona przez nie działalność gospodarcza miała charakter fikcyjny, zmierzający wyłącznie do oszustw podatkowych. Z ustaleń dotyczących transakcji z "E." wynika, że podmiot ten wystawił na rzecz Skarżącej fakturę z dnia 2 kwietnia 2015r. na 60 szt. "iPhone 6 16GB EU GREY". Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego NUS ustalił, że telefony do Polski wprowadziła belgijska firma, złożyła je w magazynie logistycznym, gdzie były przedmiotem alokacji kolejno na litewską firmę "I.", polską firmę "J.", firmę "K." i następnie "E.". W decyzji wydanej wobec K.J. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług, organ opisał w jaki sposób odbywała się "alokacja" i "zwolnienia" partii iPhonów na rzecz kolejnych podmiotów w magazynie logistycznym "L.", gdzie kilkukrotnie w ciągu jednego dnia zmieniały one "właściciela", płatności dokonywano przelewem na podstawie faktur proforma, a w momencie wpływu pieniędzy na konto wystawiane były faktury VAT, które przekazywano drogą elektroniczną. Brak było fizycznej możliwości dysponowania towarem i jego kontroli przez uczestników łańcucha dostaw. K.J. był pierwszym odbierającym towar z magazynu "L.", przy czym odbiór nie następował w momencie zakupu towaru, ale dopiero w momencie jego sprzedaży. Wskazano na natychmiastowe płatności przebiegające równocześnie z wystawianiem faktur, mające charakter przedpłat (zaliczek), realizowane w większości przypadków w dacie wystawienia faktury; brak zatorów płatniczych, co skutkowało natychmiastowym przechodzeniem towaru od "znikającego podatnika" poprzez "bufory" do ostatniego podmiotu pełniącego rolę "brokera", uczestnicy łańcuchów transakcyjnych mieli konta w tych samych bankach, co wpływało na szybki transfer pieniędzy oraz brak zaangażowania własnych środków przez podmioty uczestniczące w obrocie łańcuchowym i związane z tym niewystępowanie ryzyka związanego z brakiem płatności przez odbiorcę (zapłaty na rzecz dostawców dokonywane były po uregulowaniu należności przez odbiorcę). Stwierdzono, że podmioty zagraniczne/unijne wprowadzające telefony komórkowe do magazynu spółki "L." lub "zwalniające" towary na rzecz podmiotu krajowego, występujące na początku łańcuchów transakcyjnych - występowały również jako kolejni odbiorcy towarów sprzedanych przez K.J.; stwierdzono, że większość z nich nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw, podobnie jak większość "pierwszych" krajowych podmiotów, co wskazuje na udział tych podmiotów w karuzeli podatkowej. Na podstawie ustalonych łańcuchów transakcyjnych stwierdzono, że towary nie trafiały do ostatecznego odbiorcy, jakim jest konsument detaliczny, a jedynie "krążyły" między podmiotami krajowymi, unijnymi i zagranicznymi, przy czym większość czasu "leżakowały" w magazynie logistycznym "L." lub innym. W ustalonych łańcuchach, dostawy towarów odbywały się drogą od małych do dużych firm (od "znikającego podatnika" do "bufora") czyli stosowany był odwrócony łańcuch handlowy, gdyż transakcje towarowe w normalnej gospodarce odbywają się określonymi kanałami dystrybucji poprzez autoryzowanych partnerów, łańcuch tworzony jest od "dużych" do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, do klientów ostatecznych. Zmiany dostawców i nabywców odbywały się bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego lub dwóch dni. W analizowanych transakcjach brak było zachowań konkurencyjnych - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw. Celem tych transakcji nie była marża (zysk), tylko faktury z wygenerowaną kwotą VAT służące uzyskiwaniu nieuprawnionych zwrotów. Telefony iPhone zidentyfikowane na podstawie numerów IMEI były przedmiotem wielokrotnego obrotu wykazanego przez inne podmioty krajowe, przy czym K.J. miał świadomość o "krążeniu" towarów oferowanych przez dostawców, w tym o dublowaniu się w obrocie numerów IMEI. Stwierdzono ponadto istnienie powiązań osobowych pomiędzy niektórymi podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej. Zdaniem DIAS materiał zebrany w trakcie przeprowadzanych czynności i ustalenia dokonane w tym zakresie prowadzą do stwierdzenia, że K.J. był świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji, który wiązał się z oszustwami podatkowymi, zaś podejmowane przez niego działania były pozorowane dla udokumentowania źródła pochodzenia towaru. Wobec tego przedmiotowe faktury wystawione przez K.J. na rzecz Spółki nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu i nie powodują powstania obowiązku podatkowego. Z wyjaśnień Podatnika w piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r. na temat współpracy z firmą "E." K.J. wynika, że należności wynikające z faktury [...] zostały uregulowane przelewem w dniu 2 kwietnia 2015 r., fakturę [...] otrzymał drogą elektroniczną w dniu 3 kwietnia 2015 r. natomiast oryginał został przesłany pocztą. Kontakt z firmą "E." K.J. został nawiązany w styczniu 2015 r. z inicjatywy Skarżącej. Nie sporządzono pisemnej umowy, towar został zamówiony drogą elektroniczną, dostarczony przesyłką kurierską firmy "Ł." na zlecenie "E.", a jego odbiór nastąpił się w siedzibie Spółki w dniu 3 kwietnia 2015 r. przez K.K.. Koszt transportu i ubezpieczenia poniósł sprzedawca towaru. Towar zapakowany był w jednym opakowaniu zbiorczym, zabezpieczony folią ochronną, a na opakowaniu był naklejony list przewozowy. Listę IMEI przekazano w dniu dostawy w formie wydruku. Była to jednorazowa transakcja z firmą "E." K.J.. Przy odbiorze towar został sprawdzony ilościowo i jakościowo, sprawdzono zgodność towarów z fakturą, nie sprawdzano dokładnie numerów IMEI. Decyzja o zakupie była poprzedzona zamówieniem przez klientów. Zakupiony towar był składowany w magazynie Podatnika, a następnie w dniu 7 kwietnia 2015r. sprzedany został klientom detalicznym z Ukrainy w ramach procedury TAX FREE. Analiza 27 dokumentów TAX FREE (o numerach od [...] do [...]) z dnia 7 kwietnia 2015 r. oraz dołączonych do nich paragonów z kasy fiskalnej wskazuje, że Spółka dokonała sprzedaży 60 sztuk telefonów iPhone w ciągu 10 minut. Przy czym zauważono sytuacje, gdzie w ciągu 1, tej samej minuty wygenerowano 4 paragony fiskalne. Taka szybkość sprzedaży towarów w ramach obsługi konsumenta, zdaniem organu, odbiega od normalnych standardów. Analizowane dokumenty TAX FREE zostały wytworzone przy użyciu: System "H." wer. 6.48.7.9 S. R., w których wszystkie dane, w tym dotyczące towaru, zostały wygenerowane elektronicznie, poza danymi podróżnego (nazwisko i imię, kraj, adres, nr paszportu i kraj wydania), które zostały uzupełnione odręcznie. DIAS podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] wystawionej w dniu 9 kwietnia 2015 r. przez "D." o wartości netto: 206.847,97 zł, VAT: 47.575,03 zł, której przedmiotem było 100 szt. "APPLE IPHONE 6 EU 16GB SPACE GRAY" w cenie netto: 2.068,48 zł. W odniesieniu do "D." organ pierwszej instancji ustalił że z dniem 13 września 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał wobec tego podmiotu zamknięcia obowiązku podatkowego w podatku VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy VAT, z uwagi na składanie pustych deklaracji. Wprawdzie w "D." nie została przeprowadzona kontrola podatkowa obejmująca swym zakresem kwiecień 2015 r., ale organ odwoławczy celem zobrazowania charakteru działalności prowadzonej przez ten podmiot włączył jako dowód w sprawie wyciąg z protokołu kontroli sporządzony przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. dotyczący rozliczenia VAT za 2014 r. W toku tej kontroli ustalono, że "D." świadomie uczestniczyła w łańcuchach nierzetelnych transakcji, prowadzących do wyłudzenia podatku VAT. Nie dysponowała zakupionym towarem, który natychmiast był odsprzedawany kolejnym podmiotom; nie magazynowała towaru, który znajdował się w magazynach centrum logistycznego "L.", gdzie następowała jego alokacja na rzecz kolejno kilku podmiotów; nie decydowała o wyborze kontrahenta i cenie sprzedaży, płatności za towar następowały dopiero po otrzymaniu zapłaty od kontrahenta, który miał być jego nabywcą. Ustalono także, że "D." wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, a służyły jedynie bezpodstawnemu odliczeniu podatku naliczonego przez kolejne firmy będące ogniwami łańcucha transakcji, w związku z tym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązano "D." do zapłaty podatku w kwotach wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez tę spółkę. Z protokołu wynika, że wystawcami w 2014 r. faktur na rzecz "D.", na których jako towar wskazano telefony komórkowe, były między innymi podmioty "M." oraz "N.", tj. podmioty występujące w ustalonym w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji łańcuchu dostaw. W protokole wskazano, że faktury wystawione przez "M." oraz "N." nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że model prowadzenia działalności przez "D." nie zmieniał się, był kontynuowany w następnych okresach, między innymi w zakresie obsługi logistycznej przez magazyn "L.", czy obrotu tym samym towarem w postaci telefonów komórkowych. Z kolei występowanie w poszczególnych ogniwach w łańcuchach transakcji w 2014 r. podmiotów takich jak "M." oraz "N.", tj. tych samych podmiotów, które występują w ustalonym w niniejszej sprawie łańcuchu transakcji oraz "E." wskazuje, że wybór przez Podatnika na swojego kontrahenta "D.", nie był przypadkowy. Pomimo wezwania, wspólnicy skarżącej Spółki nie udzielili wyjaśnień na piśmie, dotyczących transakcji przeprowadzonych z "D." udokumentowanej fakturą z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...]. Organ opisał przebieg transakcji dotyczący analizowanych towarów, który miał miejsce na terenie magazynu centrum logistycznego "L.", gdzie towar dostarczyła litewska firma, a następnie był on przedmiotem przesunięć pomiędzy następującymi podmiotami: "O.", "N.", "U.", "P.", "D.", "A." W dniu 10 kwietnia 2015 r., nastąpił eksport towarów na rzecz odbiorcy z Ukrainy - B.D. (faktura exportowa: [...] z dnia 10 kwietnia 2015 r., wartość netto: 210.000,00 zł, VAT:0,00 zł, której przedmiotem było 100 szt. "IPHONE 6 EU 16 GB SPACE GRAY"; wydanie towaru nastąpiło 10 kwietnia 2015 r., zapłacono gotówką) W stosunku do podmiotów występujących na poprzednim etapie obrotu tj. m.in. "O." "U." "P." właściwe organy podatkowe określiły zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia m.in. faktur sprzedaży przedmiotowych iPhonów. W zakresie tych podmiotów ustalono, że transakcje, w które były zaangażowane, spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Zdaniem DIAS, również transakcje przeprowadzane w ramach ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchów dostaw z udziałem "E." K.J. oraz z udziałem "D.", wypełniają przesłanki oszustwa karuzelowego. Ich istotą nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub też podatku, który jako budżetowi należny, nigdy nie został zapłacony. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy bezspornie wskazuje, że jednym z ogniw opisanego procederu była skarżąca Spółka, która nabyte uprzednio telefony komórkowe sprzedała w ramach eksportu i procedury TAX FREE odbiorcom z Ukrainy. Organ wskazał na okoliczności wskazujące na udział Skarżącej Spółki w tym oszustwie, tj. - Spółka nie ponosiła kosztów transportu towarów oraz ich ubezpieczenia, nie zajmowała się organizacją transportu towaru, - szybkość transakcji rozumiana jako czasookres pomiędzy datą zakupu towarów przez Spółkę, a datą sprzedaży na rzecz obywateli ukraińskich, a nawet między pierwszym ogniwem łańcucha, a ostatnim, wynoszący zaledwie kilka dni, - Spółka nie podejmowała działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów, nie od pośrednika, ale od hurtownika sieciowego, - brak ryzyka handlowego po stronie Spółki - to co kupiła, to od razu, w bardzo krótkim czasie (1-2 dni), sprzedała, - brak umów handlowych - Spółka wszelkich ustaleń dotyczących transakcji zakupu telefonów od firmy Pana K.J. i "D." dokonywała telefonicznie, bądź e-mailowo, - całość operacji nabycia, sprawdzenia i dostawy towaru polegała na natychmiastowej odsprzedaży przez Spółkę tych samych ilości i asortymentu towarów, - nieopóźnianie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu (nienaganny porządek gospodarczy). W ocenie DIAS, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na uznanie, że Spółka dochowała należytej staranności w zakresie analizowanych transakcji, tj. zachodzi co najmniej niezachowanie należytej staranności przy podejmowaniu handlu telefonami komórkowymi, czym Spółka naraziła się na uczestnictwo w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że w czasie zawierania przez Podatnika zakwestionowanych transakcji, znany był już fakt, że branża elektroniczna jest branżą wrażliwą, a handel artykułami elektronicznymi jest obszarem szczególnie narażonym na wyłudzanie nienależnego VAT-u lub unikanie zapłaty należności budżetowych. Od dnia 25 sierpnia 2014 r. publikowany był list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Gospodarki skierowany do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z tej właśnie branży, w którym podkreślano możliwość narażenia się uczciwego podatnika na udział w oszustwach w handlu tego typu towarem. Przedstawiony w ww. liście opis mechanizmu oszustwa wpisuje się w ustalony stan faktyczny sprawy, z tą różnicą, że w analizowanej sprawie wywóz towaru nastąpił nie na podstawie wewnątrzwspólnotowej dostawy, lecz na podstawie dokumentów eksportowych i TAX FREE. W liście zachęcano podatników do zachowania szczególnej ostrożności i staranności przy podejmowaniu decyzji handlowych z uwagi na niebezpieczeństwo, że uczciwi przedsiębiorcy działający w branży elektronicznej, dokonujący obrotu zarówno transgranicznego, jak i wyłącznie krajowego, mogą nieświadomie stać się uczestnikami procederu. Odnosząc się do wyjaśnień Podatnika, organ wskazał, że nie posiadając doświadczenia w zupełnie nowej branży, w rzeczywistości nie podjął on działań mających na celu rozeznanie rynku, nie dysponował specjalistyczną wiedzą co do samych telefonów, legalnego rynku związanego z obrotem nimi, nie podejmował kroków w celu zdobycia szerokiej wiedzy na temat takiego rodzaju działalności, źródła pochodzenia towarów typu iPhone, istnienia przedstawicieli handlowych/dystrybucji tego typu towarów. Spółka nie prowadziła czynności marketingowych związanych ze sprzedażą telefonów, klienci sami się zgłaszali. Świadczy to jednoznacznie, że w zakresie handlu tym asortymentem nie dochodziło do typowych zachowań rynkowych. Nie jest bowiem normalnym zjawiskiem w obrocie gospodarczym, żeby konsumenci zgłaszali się do firmy nieznanej na rynku z handlu elektroniką i zgłaszali u niej chęć zakupu towaru, którego nie posiadała w stałej sprzedaży, jak również nie prowadziła czynności marketingowych. Natomiast w zakresie analizowanych transakcji, w ramach procedury TAX FREE, Spółka nie miała problemu ze sprzedażą całej partii (60 szt.) telefonów komórkowych klientom indywidualnym - obywatelom Ukrainy. Analiza akt sprawy wskazuje, że Spółka dokonała formalnej weryfikacji firmy "E.", natomiast w aktach sprawy brak jest dowodów i wyjaśnień na dokonaną weryfikację rzetelności "D." Zdaniem DIAS, dysponowanie przez podatnika wyłącznie formalnymi (rejestrowymi) dokumentami dotyczącymi kontrahentów, przy równoczesnym braku rozeznania wiarygodności kontrahenta w zakresie obrotu oferowanymi telefonami nie wyklucza lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy uznać pogląd, że nabywca nie może poprzestać tylko na sprawdzeniu, czy sprzedający jest zarejestrowany, ale powinien brać pod uwagę wszystkie okoliczności zakupu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 333/16, opubl. LEX nr 2407748, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 170/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 140/11, dost. CBOSA). Spółka działała w pełnym zaufaniu do kontrahentów, nie zawierała z nimi jakichkolwiek umów handlowych, z których wynikałyby wzajemne zobowiązania, konsekwencje w razie niewykonania lub nienależytego wywiązywania się z umowy, warunki reklamacji towaru, sposób obliczania i wypłaty wynagrodzenia, naliczania kar i odsetek. Precyzyjnie określony przedmiot umowy pozwoliłby zmniejszyć ryzyko ewentualnego sporu, tym bardziej, że zawierane transakcje dotyczyły dużych wartości. Brak tak istotnych elementów zapewniających bezpieczeństwo realizowanych transakcji jest nierozsądne i niezgodne z powszechnymi praktykami stosowanymi na rynku. Jedynym kryterium bezpieczeństwa, eliminującego ryzyko finansowe, było otrzymanie przez dostawcę pieniędzy za towar przed jego wydaniem i wystawieniem dokumentu sprzedaży. Jednakże kryterium to działa tylko w jedną stronę, w stronę dostawcy, nie eliminując ryzyka u nabywcy towaru. Spółka poddała się tym regułom, co wskazuje na jej całkowitą pewność co do realizacji przeprowadzanych transakcji, z góry ustalonych reguł, znanych uczestnikom procederu, przestrzeganych przez uczestników i przez to nie obarczonych żadnym ryzykiem. W ocenie organu odwoławczego, aby w rozpatrywanej sprawie wyeliminować ryzyko uczestnictwa Podatnika w transakcji wiążącej się z oszustwem w podatku od towarów i usług, należało oczekiwać od niego powzięcia działań mających na celu nie tylko sprawdzenie spełnienia przez kontrahentów warunków formalnych (polegających m. in. na formalnej rejestracji) i gromadzeniu w tym zakresie dokumentacji, ale także wiarygodności tych kontrahentów - a takich działań zabrakło. Samo bowiem stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT i przekazanie przez kontrahenta zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu podatków i składek ZUS, nie daje gwarancji, że kontrahent ten nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Jak już wyżej wskazano, transakcje cechowały się szybkim przebiegiem, pewnością obrotu, brakiem ryzyka, że towar nie zostanie sprzedany. Wprawdzie w obecnych realiach rynkowych niczym niezwykłym jest nawiązywanie kontaktów handlowych przez Internet i składanie zamówień telefonicznie lub mailowo, jednakże skala prowadzonej działalności, wartość obrotu, nabywanie telefonów iPhone w znacznych ilościach z pominięciem oficjalnego dystrybutora po cenach znacznie niższych od podstawowych cen tegoż dystrybutora wskazuje, że transakcje te odbiegały od typowych transakcji w obrocie gospodarczym i mogły stanowić oszustwo. Znaczącym argumentem świadczącym o braku należytej staranności w prowadzeniu przez Spółkę swoich spraw jest, zdaniem organu odwoławczego, kwestia cen stosowanych w transakcjach dotyczących telefonów komórkowych APPLE iPhone. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nabyła od "E."60 szt. "iPhone 6 16GB EU GREY" za kwotę netto: 126.468,78 zł, VAT: 29.087,82 zł; cena netto za szt. 2 107,81 zł (faktura nr [...] z dnia 02 kwietnia 2015 r.). Natomiast od "D." 100 szt. "APPLE IPHONE 6 EU 16GB SPACE GRAY" za kwotę netto: 206.847,97 zł, VAT: 47.575,03 zł; cena netto za szt. 2 068,48 zł (faktura nr [...] z dnia 09 kwietnia 2015 r.). Jak wynika z pisma "R." z dnia 27 lutego 2018 r. (dopuszczonego jako dowód w toku postępowania odwoławczego), w oficjalnej dystrybucji cena sprzedaży netto tych telefonów (iPhone 6 16GB Space Grey, Silver, Gold) wynosiła 2.397,56 zł (do 10 marca 2015 r.) oraz 2.600,81 zł (od 11 marca 2015 r. i nadal w kwietniu 2015 r.), czyli średnio o ok. 500 zł więcej od ceny zaoferowanej przez "E." i o ok. 530 zł więcej od ceny zaoferowanej przez "D." Gdyby zatem "E." K.J. i "D." nabywały telefony u oficjalnego dystrybutora, biorąc pod uwagę fakt, że w rzeczywistym łańcuchu dystrybucji towarów oficjalny dystrybutor występuje w obrocie na miejscu wcześniejszym niż sprzedawca, to cena sprzedaży dla "A." powinna być wyższa niż wskazana przez "R." z racji doliczenia marży przez kolejne ogniwo/ogniwa. W wydanych w niniejszej sprawie decyzjach organy stwierdziły również brak podstaw do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z niżej wymienionych faktur wystawionych przez "C.", dotyczących dostawy kawy: - [...] z dnia 08.04.2015 r. na wartość netto - 134.611,20 zł i VAT - 30.960,58 zł, -[...] z dnia 17.04.2015r. na wartość netto - 69.926,20zł i VAT -16.083,03 zł, -[...] z dnia 17.04.2015r. na wartość netto - 16.699,20zł i VAT -3.840,82 zł, - [...] z dnia 29.04.2015r. na wartość netto - 87.765,00zł i VAT - 20.185,95 zł, - [...] z dnia 29.04.2015r. na wartość netto - 24.444,00 zł i VAT - 5.622,12 zł. Zdaniem DIAS, materiał dowodowy w pełni potwierdza, że "C." jest podmiotem, którego zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi, nieistniejącymi oraz takimi, których kontrola okazała się niemożliwa lub którzy nie potwierdzali dostaw towarów na rzecz wskazanych firm. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadził czynności sprawdzające w "C." w zakresie rzetelności przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w maju 2015 r. Ustalono, ze W okresie od stycznia do czerwca 2015 r. "C." posiadała po stronie zakupu towarów następujących kontrahentów: 1. "S." 2. "Ś." 3. "T." 4. "W." 5. "Z." 6. "Ź." 7. "Ż." 8. "AA." 9. "AB." 10. "AC." 11. "AD." 12. "AE." 13. "AF". 14. "AG." 15. "A." 16. "AH." Ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r., wydaną wobec "AI." - następcy prawnego "AJ.", powstałej w wyniku przekształcenia "C.", określono zobowiązania podatkowe i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowych wysokościach za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r., a także, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, podatek do zapłaty wykazany m.in. we wszystkich ww. fakturach wystawionych przez "C." na rzecz "A." W uzasadnieniu zaś wskazano, że "C." brała udział w oszustwie podatkowym, była podmiotem, który wraz z innymi tworzył pozory legalnych transakcji handlowych, jej prawdziwym celem działalności było wydłużenie łańcucha dostaw i tym samym utrudnienie dotarcia do podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu i nie zapłaciły należnego podatku od towarów i usług. Bezpośrednimi dostawcami "C." były firmy, które w większości nie przedłożyły dokumentacji umożliwiającej zidentyfikowanie źródła pochodzenia towaru, które co prawda składały deklaracje podatkowe, ale wykazywały przy znacznych obrotach podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty do wpłaty. Firmy te celowo unikały przeprowadzenia czynności, o których mowa w art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej. Osoby będące ich właścicielami lub reprezentujące je nie podejmując korespondencji lub nie zgłaszając się na przesłuchania unikały kontaktu z organami kontroli. W celu pozorowania działalności gospodarczej, podmioty »słupy« zakładały rachunki bankowe dla nowo powstałych podmiotów lub osób rzekomo rozpoczynających działalność gospodarczą. Obrót środkami finansowymi nie miał odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie towarami, na co wskazują chociażby zeznania osób, które nie prowadziły działalności gospodarczej, natomiast u których występował obrót na rachunkach bankowych. Na fikcyjność prowadzonej działalności przez słupy wskazuje również analiza zasobów środków pieniężnych ich właścicieli oraz fakt, że nie posiadały stosownego do skali prowadzonej działalności zaplecza magazynowego, a także nie zatrudniali pracowników. Sprzedaż spółki "C." odbywała się na rzecz podmiotów krajowych, które z kolei sprzedawały towar na rzecz kolejnych podmiotów polskich i zagranicznych (gdzie na ostatnim etapie obrotu w kraju występuje preferencyjna stawka 0%). M.P. będący prezesem zarządu "C." w rzeczywistości funkcji tej nie pełnił, a jedynie udostępnił swoje nazwisko do reprezentowania tej spółki, natomiast faktycznie w czynnościach związanych z jej działalnością uczestniczył udziałowiec T.B., który formalnie nie posiadał uprawnień do reprezentowania tej spółki. Rola M.P. sprowadzała się jedynie do podpisywania niektórych wymaganych prawem dokumentów. Zdaniem NUCS, "C." nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, pomimo formalnej rejestracji, dlatego wszystkie transakcje przeprowadzone w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. są transakcjami nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie DIAS, w przypadku transakcji Spółki z "C." wykazanych w zakwestionowanych fakturach, mamy do czynienia z uczestnictwem w łańcuchu "dostaw" pomiędzy podmiotami, których jedynym celem był udział w oszustwie podatkowym, natomiast "C." jest podmiotem, którego zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi, nieistniejącymi, takimi, które nie potwierdzają dostaw towarów na rzecz wskazanych firm. Zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że "C." była podmiotem, który wraz z innymi tworzył pozory legalnych transakcji handlowych, a celem jej działalności było wydłużenie łańcucha dostaw i tym samym utrudnienie dotarcia do podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu i nie zapłaciły należnego podatku od towarów i usług. Towar z nieustalonego źródła pochodzenia "C." fakturowała na rzecz "A.", która zbywała go głównie na rzecz obywateli Ukrainy - w ramach procedury TAX FREE, stwarzając tym samym formalne podstawy do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie DIAS, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że w zakresie transakcji z "C.", skarżąca Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności. Dokonując transakcji z ww. podmiotem wiedziała lub powinna była się dowiedzieć, w oparciu o obiektywnie występujące okoliczności, że transakcje te miały związek z oszustwami podatkowymi. W zakresie tych transakcji nie można mówić o działaniu Podatnika w dobrej wierze. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że o ile postawa wspólników Spółki nie jest świadomym działaniem zmierzającym do bezpośredniego osiągnięcia korzyści podatkowej lub maskowania podmiotów, które taką korzyść osiągnęły, to z pewnością świadczy o braku należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. O słuszności postawionej tezy świadczą poniższe okoliczności: - brak podjęcia czynności mających na celu rzeczywistą weryfikację rzetelności "C." jako kontrahenta, a jedynie sprawdzenie w KRS i uzyskanie informacji o zarejestrowaniu tego podmiotu jako podatnika czynnego VAT, co jest zdecydowanie niewystarczające, zwłaszcza mając na uwadze wartość transakcji oraz sposób nawiązania kontaktów handlowych z "C." - analiza danych zawartych w KRS dotyczących "C." wskazuje, że ujawnionym do dnia 5 maja 2015 r. adresem siedziby były K. ul. [...], a nie R. a ul. [...]. O ile zatem, w analizowanym okresie, powierzchowna weryfikacja "C." w KRS została rzeczywiście podjęta, to już sama okoliczność nie ujawnienia w KRS przez kontrahenta faktycznej siedziby powinna wzbudzić podejrzenia wspólników skarżącej Spółki co do jego rzetelności i doprowadzić do podjęcia kroków w celu jego dalszej weryfikacji. - w relacjach z "C." wspólnicy kontaktowali się T.B., który wg danych zawartych w KRS nie był osobą uprawnioną do reprezentacji "C." - nie wchodził w skład zarządu. Ponadto analiza jawnych akt rejestrowych tej spółki wskazuje, że umieszczone są w nich dane o karalności T.B.za przestępstwa przeciwko mieniu. Taka wiedza była możliwa do uzyskania przez Podatnika, a świadomość takich okoliczności powinna wzbudzać wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych z tym kontrahentem i skutkować szczególną ostrożnością w ich przeprowadzeniu. - w odniesieniu do transakcji dokonywanych z udziałem Podatnika w zakresie obrotu kawą, dochodziło do szeregu działań nietypowych dla zachowań rynkowych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Organy zakwestionowały także prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w niżej wymienionych fakturach wystawionych w analizowanym okresie przez "B." dotyczących sprzedaży kawy (MOCCA FIX 500G) oraz transportu: -[...] z dnia 20.04.2015 r. na wartość netto - 18.144,00 zł i VAT-4.173,12 zł, - [...] z dnia 20.04.2015 r. na wartość netto - 200,00 zł i VAT - 46,00 zł. Wg organów obu instancji, "B." jest podmiotem, którego zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi, nieistniejącymi oraz takimi, których kontrola okazała się niemożliwa lub którzy nie potwierdzali dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów. Do akt sprawy zostały dołączone materiały dotyczące kontroli przeprowadzonej w firmie "B." za okres od 1 lutego 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r. M.G. potwierdził fakt sprzedaży kawy na rzecz "A." udokumentowanych ww. fakturami, które to faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach dostaw i rozliczone w deklaracjach VAT. Kawa dostarczona do Podatnika została zakupiona w firmie "AK.", wobec której Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu 15 listopada 2019 r. wydał ostateczną decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał też, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2015 r., nie zostało jeszcze zakończone. W ramach postępowania prowadzonego wobec D.K. zakończonego ostateczną decyzją z dnia 15 listopada 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że faktury wystawione w 2014r., na których widnieją podmioty: "AL.", "AM.", "AN.", "AE.", "AB.", "AO.", "AU." nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami, a D.K.. Uznano, że nie dysponowała ona towarami handlowymi nabytymi od ww. kontrahentów, które mogłyby być przedmiotem odpłatnej dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w stosunku do trzech podmiotów zagranicznych, którym rzekomo D.K. miała dostarczać towary ustalono, że nie prowadzą działalności, nie są aktywne, nie rozliczyły żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych. Uznano, że D.K. świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, a towar będący w dalszej kolejności przedmiotem dostaw w ramach transakcji krajowych nie został nabyty od podmiotów wymienionych wyżej jako jej dostawcy. Natomiast odnośnie okresu od 1 stycznia 2015 r. do 31 marca 2015 r., z nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. dokumentów wynika, że kontrolą objęto transakcje zakupu przez D.K. m.in. od "AP." (osoby wskazanej przez D.K. jako dostawca towarów sprzedanych w analizowanym okresie do M.G.). Kontrolujący w ramach kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. uznali, że faktury wystawiane przez "AP." na rzecz "AK." nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami.. Ustalono, że R.Z. był osobą bezrobotną, nie posiadającą żadnego majątku, utrzymującą się z pomocy społecznej, nadużywał alkoholu. Uznano, że był on osobą podstawioną, tzw. "słupem", który udostępnił jedynie swoje dane celem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec D.K., w zakresie podmiotów uznanych za wystawiające faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, są spójne z materiałem dowodowym zgromadzonym niezależnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., uzupełnionym następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . W oparciu o zgromadzony materiał organy uznały, że D.K. uczestniczyła w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. Jako dostawców towaru w postaci kawy wykazywała ona m.in. podmioty, które faktycznie nie dysponowały towarem, a ich zadaniem było wprowadzanie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. D.K. taki towar sprzedawała m.in. do M.G., który towar ten fakturował na rzecz "A.", a która zbywała go głównie obywatelom Ukrainy - w ramach procedury TAX FREE, stwarzając formalne podstawy do zwrotu podatku od towarów i usług, który to podatek nie został na wcześniejszych etapach obrotu odprowadzony do budżetu państwa. W ocenie organów, w zakresie obrotu kawą bezpośredni kontrahent skarżącej Spółki - M.G. jest podmiotem, którego zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi, nieistniejącymi, takimi, których kontrola okazała się niemożliwa lub takimi, które nie potwierdzają dostaw towarów na rzecz wskazanych firm, a w ramach tych transakcji mamy do czynienia z uczestnictwem w łańcuchu "dostaw" pomiędzy podmiotami, których celem nie był obrót gospodarczy, lecz udział w oszustwie podatkowym. Podmioty te poprzez wykorzystanie instytucji "nieistniejącego" lub "znikającego" podatnika nie odprowadzają należnych zobowiązań na wcześniejszych etapach obrotu, tworząc równocześnie formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszych etapach. Skarżąca Spółka była uczestnikiem takiego łańcucha transakcji. W opisanych transakcjach spełnione są jedynie - co do zasady - wymogi formalne: wystawione są faktury, pomiędzy podmiotami dochodzi do rozliczeń transakcji w formie przelewów, potwierdzone obustronnie transakcje są ewidencjonowane i znajdują odzwierciedlenie w składanych deklaracjach VAT. Jednak ich istotą nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub też podatku, który jako budżetowi należny, nigdy nie został zapłacony. Zdaniem DIAS, w zakresie transakcji z M.G. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "B." Skarżąca co najmniej wiedziała lub powinna była się dowiedzieć na podstawie obiektywnie występujących okoliczności, że transakcje te miały związek z oszustwami podatkowymi. W zakresie wszystkich opisanych w decyzji tych transakcji Spółka nie pozostawała w dobrej wierze. Świadczą o tym następujące okoliczności: - brak podjęcia czynności mających na celu weryfikację rzetelności kontrahentów - nawiązanie kontaktu za pośrednictwem ogłoszenia w internecie, brak pisemnych umów, formalne sprawdzenie kontrahenta jedynie w CEIDG lub w US czy w KRS - zdecydowanie niewystarczające w celu dokonania weryfikacji rzetelności transakcji z tym kontrahentem. - szereg działań nietypowych dla zachowań rynkowych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, - kontrahenci/firmy nie posiadały zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałyby im handel kawą (tj. magazyny zapewniające odpowiednią wilgotność, temperaturę, wentylację itp.), albowiem jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podawano np. blok mieszkalny, - transakcje dokonywane były przez podmioty, które nie miały żadnej wiedzy i doświadczenia w branży handlu kawą, - podmioty nie wykazywały lub wykazywały minimalne zatrudnienie przy równoczesnym dokonywaniu transakcji o znacznej wartości, - podmioty nie posiadały sprzętu do załadowania/rozładowania towarów, wskazywano na wykonywanie usług sprzętem "pożyczonym", - stworzenie łańcucha firm uczestniczących w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami, - brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów (podmiot znikający), - na pewnym etapie obrotu występuje płatność dokonywana gotówką, - wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane są bez jakiejkolwiek dokumentacji (np. zamówienia, zlecenia), - żaden z podmiotów nie dąży do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę, - współpraca podejmowana jest bez żadnych umów z podmiotami, które rozpoczęły działalność niedawno lub nie działały wcześniej w danej branży, - funkcjonowanie firm zostało faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej (wystawiania faktury), - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego), nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, gdzie w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, - odwrócony łańcuch handlowy - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od "dużych" do "małych, czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. W niniejszym przypadku dostawy odbywają się od małych podmiotów ("znikającego podatnika") do dużych, tj. "A."" - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w oszustwie typu karuzelowego ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowują swoją pozycję, - prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - szybka sprzedaż całego asortymentu na rzecz kolejnego podmiotu/kolejnych podmiotów, - nienaganny porządek gospodarczy - brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, - nagłe zakończenie działalności przy wcześniejszym jej prowadzeniu w znacznym rozmiarze. W odniesieniu do skarżącej Spółki, jako znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych, organ wskazał: - nieracjonalność, co do wyboru i braku znajomości branży, - brak odpowiedniego zaplecza - "A." od lat działała w branży budowlanej (jak ustalił organ pierwszej instancji na stronie www."A.".r.pl zamieszczona była oferta dotycząca sprzedaży okien, drzwi, bram, rolet, parapetów i witraży) rozpoczyna działalność w zakresie obrotu kawą czy elektroniką (iPhone’y), - brak w miejscu prowadzenia przez Spółkę działalności oznaczeń, reklam, ofert dotyczących sprzedaży kawy, czy iPhone’ów - co oznacza, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów (odległość pomiędzy najbliższym przejściem granicznym w M., a miejscem prowadzenia przez Stronę działalności tj. P. to ok. 48 km), - brak dążenia przez Spółkę do zawarcia pisemnych kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę, szczególnie w sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, które stosunkowo niedawno rozpoczęły działalność, - zlecenia telefoniczne lub e-mailowe - zredukowanie kontaktów handlowych, co nie jest standardowym zachowaniem przy transakcjach o tak dużej jednostkowej wartości, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (Strona nie podejmuje działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego), - nienaganny porządek gospodarczy - brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, gdzie naturalną rzeczą są uszkodzenia towaru spowodowane np. pęknięciem czy rozszczelnieniem się opakowań, zgnieceniem itp., - prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego - "co kupi to od razu sprzeda". DIAS uznał za prawidłowe wnioski organu I instancji, że niewiarygodnym jest, aby "A." - podmiot z dużym doświadczeniem na rynku i świadomością jego reguł, zdecydował się na zakup znacznych ilości asortymentu od podmiotów, które nie są oficjalnymi dystrybutorami tego towaru na terenie Polski, nie sprawdził rzetelnie kontrahentów ani źródła pochodzenia towaru, w żaden też sposób nie zabezpieczył swoich interesów. Zauważalny jest brak wiedzy w handlu kawą na skalę, jaką podjęła Spółka. Taka postawa świadczy, jeśli nie o świadomym działaniu, zmierzającym do bezpośredniego osiągnięcia korzyści podatkowej lub maskowania podmiotów, które taką korzyść osiągnęły, to z pewnością o braku należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Opisane okoliczności wskazują, że Strona była pewna, że przedmiotowe transakcje przebiegną według ściśle określonego modelu/schematu. Organ wskazał przy tym, że z całokształtu materiału dowodowego wynikają nieprawidłowości, które nie dotyczą pojedynczych, incydentalnych przypadków wystąpienia w obrocie podmiotów nieuczciwych uczestniczących w ujawnionych przez organ łańcuchach dostaw towarów. Z akt sprawy wynika, że na etapach obrotu poprzedzających spółkę "A.", występuje cały krąg podmiotów, które w świetle poczynionych ustaleń są podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi, które działając według określonego schematu dokonywały oszukańczych transakcji. W ustalonych różnych "łańcuchach dostaw" prowadzących do "A." ujawniają się te same nierzetelne podmioty. Wobec bezpośrednich kontrahentów Strony ("E." K.J. oraz "C."), jak również wobec kontrahentów występujących w łańcuchach na wcześniejszych etapach, odpowiednie organy wydały decyzje, w których potwierdziły udział tych firm w obrocie typu karuzela podatkowa lub stwierdzające wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Organ zaznaczył, że wspólnicy skarżącej Spółki posiadają wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w zakresie handlu z obywatelami Ukrainy w strefie przygranicznej, musieli być zatem świadomi ryzyka związanego z tego typu handlem oraz z występującymi w tym zakresie procederami przestępczymi/możliwościami popełniania oszustw. W związku z tym, jako doświadczeni przedsiębiorcy powinni wykazać się zwiększoną starannością, dokonując zarówno transakcji nabycia towarów, jak i ich sprzedaży, która z kolei, miała odbywać się w procedurze eksportu i TAX FREE. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydawanych przez siebie decyzjach dotyczących "A." dokonał analizy wartości obrotów Spółki, które wykazała ona w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 począwszy od stycznia 2010 r. do końca 2017 r. Obroty te utrzymywały się na względnie stałym poziomie, aż do końca 2013 r. W 2014r. miał miejsce skokowy wzrost obrotów z handlu kawą i elektroniką i wystąpiła znaczna dysproporcja pomiędzy obrotami wykazywanymi z "podstawowej" działalności w zakresie handlu artykułami budowlanymi, a obrotami uzyskanymi z handlu m. in. kawą czy elektroniką. Z przedstawionych danych dotyczących kształtowania się obrotów Spółki na przestrzeni 7 lat jej działalności, Naczelnik Urzędu Skarbowego wysnuł wniosek, że znaczny wzrost obrotów wystąpił w okresie, gdy Strona zaangażowana była w handel kawą (w mniejszym stopniu również elektroniką czy środkami czystości). Również analiza obrotów z tytułu TAX FREE wskazuje na utrzymywanie się sprzedaży towarów (materiałów budowlanych) na rzecz obcokrajowców na stałym poziomie (do czasu rozpoczęcia handlu kawą w 2013 r. oraz elektroniką w późniejszym okresie). Organ zauważył, że w toku przesłuchań, wspólnicy "A." zeznawali, że klientów na towar w postaci kawy pozyskiwali m.in. za pomocą lokalu wynajmowanego w M.. Jednak jak wynika z analizy materiału dowodowego handel kawą Spółka rozpoczęła w 2013 r. i już w tym okresie odbywał się on na dużą skalę, natomiast lokal w M. Strona wynajmowała dopiero od 1 kwietnia 2014 r. Niewiarygodne i mało prawdopodobne jest, że wprowadzenie do oferty sprzedażowej kawy, było wynikiem zainteresowania klientów. W chwili wprowadzania do obrotu nowego towaru w postaci kawy, Strona posiadała siedzibę w P. oddalonym od granicy ok. 48 km oraz zajmowała się szeroko rozumianą branżą budowlaną. Tym samym organy uznały, że mało prawdopodobne i realne jest, aby klienci przyjeżdżający do Strony po materiały budowlane oczekiwali, że kupią tam również kawę, czy też sprzęt elektroniczny. W toku prowadzonego postępowania wobec Spółki w jej siedzibie nie stwierdzono ogłoszeń, banerów reklamowych wskazujących na to, że w tym punkcie handlowym dokonywana jest sprzedaż kawy. Natomiast podczas przeprowadzonej wizji lokalnej odnotowano na terenie siedziby Strony reklamy dotyczące szerokiej oferty materiałów budowlanych. Ilość kontrahentów "A.", która w toku prowadzonych wobec Strony postępowań podatkowych okazała się być podmiotami nierzetelnymi wskazuje, że "A." wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć powinna, że bierze udział w transakcjach nierzetelnych mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku VAT. Za takim stanowiskiem przemawiają również ustalenia wskazujące na brak weryfikowania przez "A." ww. kontrahentów w celu zbadania ich rzetelności. Zeznania złożone przez wspólników "A." przesłuchiwanych w charakterze strony wskazują, że nie dokładali oni należytej staranności przy transakcjach z tymi kontrahentami. W ocenie DIAS, zaprezentowane działania i zaniechania rozpatrywane w sposób łączny jednoznacznie potwierdzają brak dochowania przez wspólników "A." należytej staranności przy dokonywaniu opisanych w zaskarżonej decyzji transakcji. Charakter przeprowadzonych transakcji, które zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, był inny, różny od dotychczas wykonywanego przez Stronę rodzaju działalności gospodarczej (handel w branży budowlanej) i znacznie rozmiarem odbiegał od dotychczasowej działalności gospodarczej (znaczący wzrost sprzedaży). Spółka, jako podmiot nieznany na rynku w branży spożywczej, nieposiadający żadnego doświadczenia w tej branży, rozpoczęła handel kawą i czekoladą od bardzo wysokich kwot pojedynczych transakcji - to także jest sygnałem wskazującym na możliwe nieprawidłowości/nierzetelność w zakresie tych transakcji. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj: a) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. przez: - dokonanie oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, rażąco wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i hipotez organu, na które nie posiada on żadnych dowodów; - wydanie zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry przyjętym założeniu o udziale skarżącej spółki w procederze karuzeli vatowskiej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, czy nawet niedbalstwo w postaci, w jakiej wskazuje to organ w zaskarżonej decyzji; - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, - pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta, bądź jego poprzedników w obrocie towarem, b) art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 180 i 181 O.p. przez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego "A.", czym organ dopuścił się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu przez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia i dokumenty te zostały wydane i zgromadzone, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347,l ze zm.- dalej: Dyrektywa VA"), przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów; b) art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy VAT, przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności; W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że skoro nie budzi wątpliwości, że towar będący przedmiotem transakcji wyszczególnionych w fakturach rzeczywiście istniał, to dobra wiara jest czynnikiem, który decydował o możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Ocena istnienia dobrej wiary sprowadza się natomiast do wykazania, czy na podstawie zgromadzonych dowodów można zarzucić skarżącej, że nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów i wobec tego, czy skarżąca spółka mogła przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, którą organ określa mianem "karuzeli podatkowej' w zakresie podatku VAT. W ocenie skarżącej wskazywane przez organ okoliczności mające przemawiać za brakiem dobrej wiary, albo nie odnoszą się w ogóle do transakcji z udziałem "A." i jej kontrahentów, albo organ nie wskazał żadnych dowodów na to, by skarżąca mogła wiedzieć o przestępczych cechach transakcji oraz podmiotach występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżąca spółka nie miała absolutnie żadnej możliwości zweryfikowania poprzedników swoich bezpośrednich kontrahentów w łańcuchu dostaw, a zarzut braku pytania potencjalnego kontrahenta o źródło towarów czy półproduktów, jak też o wysokość obrotów czy stan zatrudnienia jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bowiem są to kwestie objęte tajemnicą handlową. Organ nie wskazał jakich to powszechnie dostępnych narzędzi miałaby użyć skarżąca i jakie zachowania przedsięwziąć, by upewnić się, że określone aspekty działalności jej kontrahentów mogły wskazywać na ich udział w oszustwach podatkowych. Skoro zamówiony towar istniał i był dostarczony fizycznie do skarżącej, to skąd przedstawiciele spółki "A." mieli nabrać podejrzeń odnośnie rzekomych nieprawidłowości w funkcjonowaniu swoich kontrahentów, a już tym bardziej ich poprzedników. Towar nie był sprzedawany po rażąco niskich cenach, utrzymywał się w średniej rynkowej pozwalającej uzyskać zysk z jego odsprzedaży, czego organ zresztą nie podważa. Ponadto skarżąca nie ograniczała się tylko do jednego dostawcy kawy i innego asortymentu, albowiem transakcje zawierała z różnymi podmiotami. Zapłata za dostawy kawy następowała po ich otrzymaniu, więc zupełnie nieracjonalnym byłoby sprawdzanie kontrahentów przed zakupem z pomocą np. wywiadowni gospodarczej (co byłoby z biznesowego punktu widzenia nieopłacalne (gdyż koszty wywiadu zazwyczaj przekraczałyby ewentualne zyski ze współpracy), jak również paraliżowałoby normalną działalność). Przyjęta przez skarżącą metoda sprawdzenia w publicznie dostępnych rejestrach, co do zasady spełniła swoje zadanie, bowiem kontrahenci byli rzetelni w zakresie dostaw towarów. Towar był dostarczany, był on dobrej jakości i skarżąca dokonywała płatności. Jednorazowy przypadek braku dostarczenia towaru po przedpłacie od H.D. skutkował natomiast zmianą polityki płatniczej spółki. Organ nie wskazał ani na rzeczywistą potrzebę weryfikacji kontrahentów bądź jakie okoliczności (ale rzeczywiste i takie do których dostęp miała skarżąca) miały skłonić przedstawicieli skarżącej do podjęcia działań weryfikacyjnych, jak również nie wskazał, które z elementów współpracy miały wzbudzić rzekome podejrzenia skarżącej o udziale kontrahenta w procederze oszustwa karuzelowego. Twierdzenia organu odnośnie rzekomych zaniechań skarżącej świadczących o niezachowaniu należytej staranności opierają się na całkowicie pozbawionych logicznego uzasadnienia założeniach, niemających oparcia w praktyce biznesowej oraz doświadczeniu życiowym. Skarżący zarzucił, że brak jest jakichkolwiek dowodów w aktach postępowania, które wskazywałyby na to, że miejsca, w których odbywał się obrót kawą, zegarkami, elektroniką nie były przystosowane do jej przechowywania, nie wykazano w żaden sposób, by kontrahenci skarżącej wymienieni w decyzji nie posiadali doświadczenia w handlu kawą i elektroniką, nie wykazano też jakie znaczenie miał brak sprzętu do załadunku towaru i operowanie przez kontrahentów sprzętem "pożyczonym", a każde zachowanie przedstawicieli spółki "A." analizowane jest przez pryzmat założenia o przestępczej działalności przedsiębiorcy. Natomiast odnośnie do argumentów organu co do stworzenia łańcucha firm uczestniczących w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami, braku możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów (podmiot znikający) oraz tego, że na pewnym etapie obrotu występuje płatność dokonywana gotówką, skarżąca stwierdziła, że powyższe okoliczności jej nie dotyczą. Zarzuty dotyczące braku dokumentacji zleceń są równie nietrafione, gdyż zamówienia były składane drogą elektroniczną i w drodze osobistego kontaktu, co wykluczało potrzebę składania pisemnych zamówień. Skarżąca nie zawierała umów długotrwałych bo w 2014r. dopiero wchodziła na rynek handlu kawą i elektroniką i wiązanie się przez nią z jednym tylko dostawcą byłoby nieracjonalne z biznesowego punktu widzenia. Wg skarżącej bezpodstawne było zakwestionowanie przez organy faktu odsprzedaży zakupionej kawy i innych produktów obywatelom Ukrainy w systemie TAX FREE, wyłącznie na podstawie swoich domysłów, w oparciu o położenie siedziby spółki "A." oraz jej możliwości sprzedaży towarów. Organy nie wskazały konkretnie ani jednej z tych transakcji. Zdaniem skarżącej, przeważającą część treści decyzji organów obu instancji stanowią rozważania na temat poprzedników kontrahentów spółki, charakteru ich działalności i transakcji z ich udziałem, a do działalności skarżącej odniesiono się w sposób ogólnikowy. Za chybione uznała skarżąca ocenę jej działań jako nietypowych dla zachowań rynkowych, potwierdzających niedbalstwo skarżącej i jej udział w oszukańczym procederze. Telefoniczna lub mailowa forma komunikacji pomiędzy firmami jest powszechna i najczęściej stosowana w obecnych czasach. Natomiast zarzut nie podejmowania działań mających zmaksymalizować zysk jest całkowicie gołosłowny. Organ w swej ocenie pomija szereg innych elementów transakcji, jak dostępność towaru, szybkość dostawy, bliskość kontrahenta, etc., od których zależą decyzje zakupowe przedsiębiorców i które wpływają na zakup określonego towaru od określonego podmiotu. Stwierdzenia o braku wymaganej wiedzy skarżąca uznała za przejaw dowolnego uznania organu, natomiast co do zarzutu braku weryfikacji kontrahentów skarżąca podniosła, że organ nie wykazał, jakich zaniechań dopuściła się w tym zakresie. Nie zostało wykazane rzekome niedbalstwo podatnika, w szczególności przez jego wiedzę o rzekomym uczestnictwie w procederze niezidentyfikowanego i niewskazanego przez organ oszustwa podatkowego. Organ uznał, że niedostarczenie dowodów na dochowanie należytej staranności oznacza brak takiej staranności, choć to do organu należy wykazanie takiego braku. Powyższe wymogi organ w sposób rażący zignorował, przyjmując bez żadnej podstawy prawnej istnienie wskazanych wyżej domniemań, skrajnie niekorzystnych dla podatnika i nie wykazując w uzasadnieniu decyzji jakichkolwiek przesłanek złej wiary podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta -jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu pozbawiającego Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w badanym okresie na rzecz Skarżącej przez podmioty: "E." K.J., "D.", "C." i "B.". Zdaniem organów podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i funkcjonowały w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego, w związku z czym, sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pozwala odmówić Spółce prawa do podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca zaś uważa, że jeśli nawet przyjąć, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, choć jej zdaniem nie zostało ono wyraźnie określone i zdefiniowane, to Spółka zachowała prawo do podatku naliczonego z tytułu tych transakcji, bowiem nie miała i nie mogła mieć tego świadomości. Zdaniem Skarżącej, przy spornych transakcjach dopełniła należytej staranności, w tym formalnie zweryfikowała swoich kontrahentów, a zarzuty organu nie mają oparcia w materiale dowodowym lub w dobrych praktykach kupieckich. Z kolei w odniesieniu do tego zagadnienia organ przywołał szereg okoliczności, które jego zdaniem przemawiają za tym, że Spółka tej staranności w doborze kontrahentów nie dochowała, a gdyby ją dochowała to powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, że ww kontrahenci Skarżącej brali udział w oszustwach w zakresie VAT, których stwierdzenie pozwala na przełamanie zasady neutralności VAT i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że sama faktura VAT nie daje prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku, lecz transakcja, której ta faktura dotyczy musi odpowiadać rzeczywistej dostawie, zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Według organu I instancji zdecydowana większość dostawców ww kontrahentów Spółki to podmioty znikające, nieistniejące, takie, których kontrola okazała się niemożliwa lub takie, które nie potwierdzają dostaw towarów na rzecz wskazanych firm. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, opisany szczegółowo w uzasadnieniach decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć, że Spółka nie była intencjonalnym uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT z budżetu państwa. Skarżący co do zasady nie kwestionuje wystąpienia oszustwa na poprzednich etapach obrotu, ale zarzuca organom nieuwzględnienie, że Podatnik w zakresie spornych transakcji pozostawał w dobrej wierze, nie było bowiem kwestionowane istnienie towaru opisanego na fakturach. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały nieuprawnionej łącznej oceny zachowania Podatnika w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych transakcji, mimo że okoliczności związane z dokonanymi transakcjami nie były jednakowe. Sąd podziela ustalenia i ocenę organów w zakresie dotyczącym dokonywania przez Skarżącą nabycia iPhonów i ich sprzedaży poza teren Wspólnoty. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia tezę, że Spółka w zakresie zakwestionowanych transakcji była uczestnikiem zorganizowanego oszustwa podatkowego, a działalność jej wspólników wpisuje się w schemat tworzenia dokumentacji transakcji, które dokonane zostały z obejściem przepisów ustawy o VAT. Na podstawie zebranych dowodów nie ulega wątpliwości, że podmioty biorące udział w handlu iPhonami na poprzednich etapach obrotu uczestniczyły w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W zaskarżonej decyzji opisany został szczegółowo ten proceder, w którym każdy z podmiotów odgrywał przypisaną mu rolę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt FSK 881/15 (publ. LEX nr 2281971), podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: Dyrektywa VAT), nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy VAT, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent (dostawca) realizował znamiona oszustwa podatkowego. Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest więc o tyle istotne, że w określonych okolicznościach może stanowić podstawę do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej tego podatnika, który choć obiektywnie rzecz biorąc uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych, nie miał tej świadomości, a co więcej, nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności. Podatnik w celu zabezpieczenia się przed oszustwem podatkowym powinien był zatem dochować należytej staranności przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji, tymczasem akty staranności Skarżącej polegały jedynie na formalnej weryfikacji jednego z podmiotów, z którymi podjął współpracę ("E."), drugiego z nich tj. "D.", Podatnik nie zweryfikował nawet formalnie. Trzeba zauważyć, że Spółka działała w branży budowlanej, dlatego wejście na rynek handlu elektroniką powinno być poprzedzone rozeznaniem tego segmentu rynku, poszukiwaniem dostawców i dalszych nabywców, ustaleniem poziomu cen. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w odniesieniu do transakcji iPhonami Spółka weszła w gotowy schemat transakcji, "nabywając" od razu 2 duże partie iPhonów (60 sztuk i 100sztuk) i dokonując błyskawicznego wyprowadzenia tych towarów poza teren Unii Europejskiej (eksport, procedura Tax Free). Istotne znaczenie ma to, że decydując się na zakup iPhonów, Skarżąca przystąpiła do transakcji podwyższonego ryzyka, o czym w 2015r. już powinna była doskonale wiedzieć, chociażby ze względu na list Min.Finansów i Gospodarki dnia 25 sierpnia 2014 r. skierowany do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z tej właśnie branży, ostrzegający przez oszustwami i uwrażliwiający podmioty na zagrożenia z tym zawiązane. Podjęcie w tych okolicznościach współpracy z dostawcami iPhonów wymagało zatem zwiększonej ostrożności, rozeznania rynku, obowiązujących cen, mechanizmów związanych z handlem elektroniką, większej dociekliwości w odniesieniu do kontrahentów i źródła pochodzenia towaru. Wobec tego Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że dokonanie jedynie formalnej weryfikacji faktu rejestracji podmiotów, nie spełniało wymogów należytej staranności. Podniesione przez organ okoliczności transakcji, jak m.in. szybkość transakcji (kilka dni licząc od daty nabycia towarów przez Spółkę do dnia sprzedaży na rzecz obywateli ukraińskich), niewiarygodnie szybka sprzedaż telefonów obywatelom Ukrainy w ramach procedury TaxFree (zbycie całej partii 60 telefonów w ciągu 10 minut, okoliczności związane z wygenerowaniem elektronicznym dokumentów Tax Free i wydrukowaniem paragonów fiskalnych), brak działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów, nie od pośrednika, ale od hurtownika sieciowego, brak ryzyka handlowego po stronie Spółki, gdyż to co kupiła, to od razu, w bardzo krótkim czasie (1-2 dni), sprzedała, brak umów handlowych, dokonywanie wszelkich ustaleń dotyczących transakcji zakupu telefonów od firmy K.J. i "D." telefonicznie, bądź e-mailowo, wskazują na pełną świadomość, co do udziału w oszukańczym procederze. Prawidłowo DIAS ocenił zachowanie Spółki pod kątem należytej staranności; całokształt zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na uznanie, że Spółka nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że nie posiadając doświadczenia w zupełnie nowej branży, w rzeczywistości Podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu rozeznanie rynku, nie dysponował specjalistyczną wiedzą co do samych telefonów, legalnego rynku związanego z obrotem nimi, nie podejmował kroków w celu zdobycia szerokiej wiedzy na temat takiego rodzaju działalności, źródła pochodzenia towarów typu iPhone, istnienia przedstawicieli handlowych/dystrybucji tego typu towarów. Spółka nie prowadziła żadnych czynności marketingowych związanych ze sprzedażą telefonów, bo klienci rzekomo sami się zgłaszali, mimo że Spółka nie prowadziła wcześniej handlu tym asortymentem, nie miała ich w ofercie, a działała w zupełnie innej branży (artykuły budowlane), nie mogła być zatem znana klientom jako dostawca iPhonów. Nietypowe jest i lekkomyślne działanie w pełnym zaufaniu do kontrahentów, brak zawarcia jakichkolwiek umów handlowych – zwłaszcza z nowymi kontrahentami, w nowej branży - z których wynikałyby wzajemne zobowiązania, konsekwencje w razie niewykonania lub nienależytego wywiązywania się z umowy, warunki reklamacji towaru, sposób obliczania i wypłaty wynagrodzenia, naliczania kar i odsetek, szczególnie w odniesieniu do towarów o dużej wartości, jak iPhony. Ryzykowne jest dokonywanie zapłaty za towar przed jego wydaniem i wystawieniem dokumentu sprzedaży. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że poddanie się przez Spółkę tym regułom, wskazuje na jej całkowitą pewność co do realizacji przeprowadzanych transakcji, z góry ustalonych reguł, znanych uczestnikom procederu, przestrzeganych przez nich i przez to nie obarczonych żadnym ryzykiem. Ponadto ceny stosowane w przedmiotowych transakcjach były znacząco niższe od cen stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów iPhonów (o ok. 500 zł -530zł), czyli odwrotnie niż w rzeczywistym łańcuchu dystrybucji towarów. Sąd całkowicie podziela stanowisko DIAS, że nie są to typowe rynkowe zachowania w zakresie handlu telefonami. Z powyższych względów zasadnie Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu iPhonów, a ustalenia w tym zakresie i podjęte decyzje nie naruszają prawa. Sąd nie podziela natomiast takiej samej oceny, co do zakwestionowanych transakcji nabycia kawy. Wprawdzie materiał dowodowy dowodzi, że transakcje nabycia kawy od "C." i "B." były częścią oszukańczego procederu, lecz wątpliwości Sądu budzi uznanie Spółki za świadomego uczestnika tych transakcji. Dla oceny czy podatnik pozostawał w dobrej wierze nie może mieć znaczenia jedynie to, że podmioty na poprzednim etapie działały w sposób oszukańczy i on sam stał się częścią przestępczego procederu, ale czy o tym wiedział lub mógł się o tym dowiedzieć. Konieczne jest zatem wykazanie takich okoliczności w zachowaniu podatnika, które będą jednoznacznie świadczyć o tym, że nie spełnił wymaganych w danych okolicznościach aktów staranności w doborze kontrahenta i w przebiegu transakcji, że zignorował informacje lub sygnały mogące świadczyć o nieprawidłowościach występujących na poprzednich etapach obrotu. Takim sygnałem w niniejszej sprawie mogłoby być ujawnienie informacji, że przedstawiciel "C." – T.B. był osobą karaną za przestępstwa przeciwko mieniu. Organy na ten fakt zwróciły uwagę, ale tropem tym nie podążyły, tzn. nie wyjaśniły, czy Podatnik mógł taką informację uzyskać dokonując weryfikacji kontrahenta w dostępnych rejestrach, a jeśli tak, to zignorowanie przez niego tej informacji powinno być uznane za przejaw rażącego niedbalstwa. Ponadto z akt sprawy wynika, że jednym z dostawców "C." w okresie od stycznia do czerwca 2015r. była skarżąca Spółka. Organy tej okoliczności nie wyjaśniły, poza enigmatycznym wskazaniem podczas przesłuchania wspólników, że były to dwie faktury, lecz faktur tych wspólnikom Skarżącej nie okazały, a w uzasadnieniu okoliczność tę w istocie pominęły, chociaż mogła ona świadczyć o świadomym udziale Spółki w oszustwie. Organy nie zakwestionowały całej działalności Podatnika, nie twierdziły, że wszystkie transakcje miały oszukańczy przebieg, nie powinny zatem uogólniać oceny co do wszystkich zakwestionowanych transakcji, lecz wskazywać na ich indywidualne cechy. Z wydanych decyzji nie wynika, na czym polegało odstępstwo od zwykłych, normalnych zasad postępowania, ani też jakie konkretnie informacje i sygnały uzyskane przez Podatnika zostały przez niego zignorowane. Organy poprzestały na ogólnych stwierdzeniach odnoszących się do transakcji ze wszystkimi dostawcami Skarżącej, wskazując m.in. na brak rozeznania rynku w zakresie wprowadzonego do obrotu nowego towaru, brak spełnienia przez transakcje standardów biznesowych, brak analizy ryzyka - jednakże nie można uznać, że odnoszą się one do handlu kawą w 2015r. który przecież Spółka prowadziła z wieloma podmiotami od 2013r. Z kolei przytoczone przez organ zachowania, a raczej zaniechania Skarżącej, takie jak brak podjęcia czynności mających na celu weryfikację rzetelności kontrahentów, nawiązanie kontaktu za pośrednictwem ogłoszenia w internecie, brak pisemnych umów, jedynie formalne sprawdzenie kontrahenta w CEIDG lub w US czy w KRS - zostały ocenione jako zdecydowanie niewystarczające w celu dokonania weryfikacji rzetelności transakcji z tym kontrahentem. Wymienione przez organ działania jako nietypowe dla zachowań rynkowych, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, odnoszą się w istocie do wszystkich podmiotów uczestniczących w oszukańczym procederze, a nie do Spółki. Z kolei brak zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałyby handel kawą (tj. magazyny zapewniające odpowiednią wilgotność, temperaturę, wentylację itp.), albowiem jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podawano np. blok mieszkalny, brak wiedzy i doświadczenia w branży handlu kawą, brak zatrudnienia lub minimalne zatrudnienie przy równoczesnym dokonywaniu transakcji o znacznej wartości, brak sprzętu do załadowania/rozładowania towarów, brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów (podmiot znikający), czasem płatność dokonywana gotówką, brak pisemnych umów, zamówień, zleceń - same w sobie nie świadczą o braku dobrej wiary. Natomiast argumenty dotyczące prowadzenia transakcji bez ryzyka handlowego, następująca szybka sprzedaż całego asortymentu na rzecz kolejnego podmiotu/kolejnych podmiotów, nienaganny porządek gospodarczy - brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu i nagłe zakończenie działalności przy wcześniejszym jej prowadzeniu w znacznym rozmiarze, nie zostały odniesione do konkretnych okoliczności, np. twierdzenia o szybkości zbycia towaru nie uzasadniono wskazaniem w jakim czasie nastąpiło zbycie kawy przez Podatnika, po jej nabyciu od "C." i "B.". W tych okolicznościach stwierdzenie, że Spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami jest nieprzekonujące w odniesieniu do zgromadzonych dowodów. Jak wynika z protokołu kontroli, w kwietniu 2015r. Spółka dokonywała nabycia kawy nie tylko od "C." i "B.", ale też od innych dostawców kawy, tj. "F.", "G." i "H.". Z akt sprawy nie wynika, aby okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami przez Podatnika i dokonywanie transakcji różniły się w sposób istotny. Wskazywane przez organ zachowania, tj. m.in. nieracjonalność, co do wyboru i braku znajomości branży, brak odpowiedniego zaplecza, brak reklam kawy na stronie internetowej, wskazywane jako nietypowe zachowania rynkowe, występowały w odniesieniu do wszystkich transakcji w obrocie kawą, również tych niezakwestionowanych. Z żadnym z kontrahentów Spółka nie miała zawartej umowy o współpracy, zamówienia dokonywane były telefonicznie lub mailowo, w każdym przypadku nastąpiła jedynie formalna weryfikacja podmiotu. Spółka znalazła nabywców (głównie obywateli Ukrainy) na kawę zakupioną od ww podmiotów, mimo że nie posiadała reklam kawy na stronie internetowej, ani na budynku handlowym w P. i że ten oddalony był od granicy o ponad 40km. Organy nie wyjaśniły, z jakich powodów transakcje z tym ostatnimi podmiotami uznane zostały za prawidłowe, na czym polegała odmienność w zachowaniu Podatnika, bo to jego zachowanie należytej staranności należało zbadać i poddać ocenie. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w chwili podejmowania zakwestionowanych transakcji Podatnik nie mógł mieć wiedzy, że wielu jego kontrahentów to oszuści uwikłani w liczne postępowania karne i podatkowe. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny w kontekście prowadzonej sprawy. Nie powinny one bezkrytycznie wpływać na kształtowanie oceny przebiegu spornych transakcji w niniejszej sprawie. Organy nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń i analiz w zakresie ceny towarów będących przedmiotem spornych transakcji, a więc czy odbiegała ona od występujących na rynku cen tego samego rodzaju towarów, zwłaszcza oferowanych przez oficjalnych przedstawicieli producentów, co ewentualnie mogłoby wzbudzić wątpliwości Spółki co do legalności tych transakcji. Często, zwłaszcza przy obrocie karuzelowym, cena nabywanych towarów, kształtuje się znacząco poniżej cen oferowanych na rynku, na co pozwala unikanie płacenia podatków na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie organ ustalenia takie poczynił jedynie w odniesieniu do iPhonów. Z tych względów należy uznać, że w odniesieniu do transakcji nabycia kawy od "C." i "B.", organy nie wykazały w sposób wystarczający podstaw do pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Sąd stwierdza, że decyzje wydane w niniejszej sprawie są nieczytelne, z uwagi na zaburzenie proporcji w przytoczeniu istotnych dla rozstrzygnięcia motywów, a także stosowane oznaczenia części podmiotów w formie zanonimizowanej. Zasadniczą część rozważań organy poświęciły na opisanie w sposób bardzo drobiazgowy oszukańczych transakcji poprzedzających dostawy na rzecz Podatnika - ze zbędnym przytoczeniem wszelkich wystosowanych w sprawie pism organów i udzielonych odpowiedzi, przytaczaniem obszernych fragmentów wydanych wobec kontrahentów decyzji i zeznań przesłuchanych osób, powielaniem opisów zachowań typowych dla oszukańczych transakcji, natomiast bardzo lakonicznie analizując postawę Podatnika, tj. zachowanie przez niego należytej staranności. Liczne powtórzenia tych samych sformułowań, zbyt rozwlekła forma decyzji, zbiorcza ocena wszystkich zakwestionowanych transakcji z udziałem Podatnika - pomimo występujących różnic - sprawiają, że analiza materiału dowodowego jest nieczytelna, a stanowisko organów, zwłaszcza co do przesłanek niedochowania przez Skarżącą należytej staranności, mało konkretne i niejednoznaczne. Z samej istoty sprawy, w której występuje wiele podmiotów i duża liczba transakcji, materiał dowodowy jest obszerny. Organ powinien zatem dokonać syntezy najistotniejszych ustaleń, a następnie przedstawić w sposób zwięzły i konkretny własną ocenę zebranych dowodów w odniesieniu do zasadniczych przesłanek, na jakich oparta jest decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w razie potrzeby także jego uzupełnienia, zaś przy ponownej ocenie całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy uwzględni wskazania zawarte powyżej. Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a. Na zasądzone koszty złożyła się kwota uiszczonego wpisu od skargi ( 1.334zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata w kwocie 1. 800zł, tj. 1/3 stawki wynikającej z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm), z uwagi na to, że Sąd uwzględnił skargę jedynie częściowo. Ponadto Sąd ustalił prawidłową wysokość wpisu, który został niedoszacowany na etapie kontroli formalnej skargi i stwierdzoną różnicę – brakującą kwotę w wys. 666zł zasądził od organu po myśli art. 223 § 2 P.p.s.a. ----------------------- 16 1