I SA/Po 416/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 października 2021 r. sprawy ze skargi R.Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] lutego 2021 r., na podstawie art. 216, art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 59 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm. – dalej: "ustawa Prawo przedsiębiorców") postanowił kontynuować czynności kontrolne wszczęte na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z [...] grudnia 2020 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] lipca 2020 r. na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z [...] czerwca 2020 r. została wszczęta kontrola podatkowa wobec R. Ł., w trybie art. 284 § 4 O.p. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. Okres kontroli został rozszerzony o kolejne cztery miesiące, tj. od 1 lipca 2019 r. do 30 października 2019 r., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [...] grudnia 2020 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręczono R. Ł. w dniu [...] stycznia 2021 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w [...]. Podatnik w dniu [...] stycznia 2021 r., na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców złożył sprzeciw na prowadzenie czynności kontrolnych, w ramach kontroli obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 31 października 2019 r. W ocenie organu bezzasadne jest twierdzenie podatnika w złożonym sprzeciwie, że zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, z wyłączeniem przypadków wymienionych w pkt 1-14 tego przepisu. Zdaniem organu przepis art. 54 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, nie ogranicza natomiast zakresu przedmiotowego kontroli prowadzonej przez ten sam organ w danym czasie. Twierdzenie powyższe potwierdza brzmienie art. 54 ust. 5 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym, jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu (a nie tego samego), organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz może ustalić z przedsiębiorcą inny termin przeprowadzenia kontroli, a także treść przepisu art. 54 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym w zakładzie lub części przedsiębiorstwa, w której przeprowadzana jest kontrola, dopuszczalne jest równoczesne wykonanie czynności kontrolnych niezbędnych do zakończenia innej kontroli u tego przedsiębiorcy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie uwzględnił także sprzeciwu podatnika w zakresie przekroczenia przez ww. organ ustawowego terminu do przeprowadzenia kontroli podatkowej określonego w art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że liczba dni w przedmiotowej kontroli (u podatnika o statusie małego przedsiębiorcy) nie może przekroczyć 18 dni i na dzień wydania postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych nie została przekroczona. Wskazał, że kontrola podatkowa prowadzona jest w siedzibie Urzędu, a podatnik w związku z tą kontrolą był zaangażowany tylko niespełna godzinę 27 stycznia 2021 r. Ponadto, o każdorazowym przedłużeniu kontroli podatnik był informowany postanowieniem, w którym wymienione były przesłanki przedłużenia kontroli. W zażaleniu z [...] lutego 2021 r. podatnik wniósł o jego uchylenie postanowienia oraz odstąpienie przez organ podatkowy pierwszej instancji od czynności kontrolnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie naruszył przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, w tym ustawowego czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli w 2021 r., wynoszącego dla małych przedsiębiorców 18 dni roboczych. Organ podkreślił, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u podatnika będącego przedsiębiorcą zgodnie z art. 55 ustawy Prawo przedsiębiorców w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać, w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych. Wprowadzone ustawą Prawo przedsiębiorców limity czasowe mają na celu ograniczenie obciążenia przedsiębiorcy zaangażowaniem w czynności związane z kontrolą podatkową. Czas kontroli liczony w dniach roboczych, odnosi się do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych dni, w których dokonywane są czynności organów kontroli mogące mieć wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem w czasie trwania kontroli występują dni, w których nie są wykonywane czynności kontrolne z udziałem kontrolowanego, nic nie ogranicza przedsiębiorcy, brak zatem podstaw do zaliczenia tych dni do limitu czasu kontroli. W skardze z [...] kwietnia 2021 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 54 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. ustawy Prawo przedsiębiorców, 2) art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, 3) art. 59 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 59 ust. 16 ustawy Prawo przedsiębiorców. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację podniesionych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadzała się do prawidłowej wykładni art. 54 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Sąd stwierdza, że organy dokonały prawidłowej wykładni art. 54 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zakaz unormowany w przepisie art. 54 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, nie ogranicza natomiast, wbrew twierdzeniu skarżącego, zakresu przedmiotowego kontroli prowadzonej przez ten sam organ w danym czasie. Twierdzenie powyższe potwierdza brzmienie przepisu art. 54 ust. 5 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym, jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu (a nie tego samego), organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz może ustalić z przedsiębiorcą inny termin przeprowadzenia kontroli. O prawidłowości powyższej interpretacji świadczy także treść art. 54 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym w zakładzie lub części przedsiębiorstwa, w której przeprowadzana jest kontrola, dopuszczalne jest równoczesne wykonanie czynności kontrolnych niezbędnych do zakończenia innej kontroli u tego przedsiębiorcy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (np.: wyroki: WSA w Warszawie z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/14 i WSA w Gliwicach z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/GI 330/14 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl). Powołane wyroki zapadły wprawdzie na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednak tezy z nich wynikające są aktualne w obecnym stanie prawnym, wynikającym z ustawy Prawo przedsiębiorców. Niezasadny okazał się zarzut skarżącego, że organ wadliwie interpretuje treść art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zagadnienie czasu trwania kontroli prowadzonej przez organ kontroli u przedsiębiorcy uregulowane zostało w art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu czas trwania kontroli wynosi od 12 w przypadku mikroprzedsiębiorców, poprzez 18 i 24 w przypadku odpowiednio małych i średnich przedsiębiorców, do 48 dni roboczych w przypadku pozostałych przedsiębiorców. W powyższym zakresie Sąd podziela pogląd zgodny z dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, że do czasu trwania kontroli nie wlicza się działań wykonywanych w siedzibie organu podatkowego (np. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1418/15). Stanowisko to wynika przede wszystkim ze specyfiki kontroli podatkowej, która nie tylko wymaga zebrania dokumentacji, ale też jej opracowania, tj. sprawdzenia i opisania. Kontrola podatkowa rozpoczyna się w dacie doręczenia podmiotowi kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia lub w trybie art. 284 § 4 O.p. Natomiast zakończenie kontroli następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu przedsiębiorcy protokołu kontroli - art. 291 § 4 O.p. Nie można pominąć faktu, że w toku kontroli, choćby już tylko na etapie opracowania uzyskanej dokumentacji, osoby kontrolujące mogą żądać zarówno od kontrolowanego, jak też jego pracowników składania dodatkowych wyjaśnień lub przedstawiania dodatkowych dokumentów czy innych nośników informacji (art. 286 i art. 287 O.p.). Nie ma przeszkód, aby powyższe czynności kontrolujący realizowali zarówno wówczas, gdy przebywają na terenie przedsiębiorstwa, jak też gdy przebywają w siedzibie organu, co zresztą racjonalizuje kontrolę i przyczynia się do eliminacji po stronie kontrolowanego przedsiębiorcy utrudnień związanych z zapewnieniem kontrolującym warunków do jej prowadzenia. Do czasu faktycznego trwania czynności kontrolnych oraz biegu obowiązujących w tym zakresie limitów czasu trwania kontroli nie są również wliczane okresy wskazane w art. 139 § 4 w związku z art. 292 O.p., tj. oczekiwania na dokonanie określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Mając na uwadze powyższe, limity czasu kontroli określone w art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców liczone w dniach roboczych należy odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, tj. tylko do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mające przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Czynności takie przeprowadzone w siedzibie przedsiębiorstwa mogą dotyczyć zapoznania się z dokumentacją podatkową oraz innymi środkami dowodowymi znajdującymi się w siedzibie kontrolowanego. Zgodzić należy się ze stwierdzeniem, że zamierzeniem ustawodawcy było ograniczenie takich czynności w siedzibie przedsiębiorcy z uwagi na fakt pewnej uciążliwości dla bieżącej działalności kontrolowanego. W przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa prowadzona jest w siedzibie Urzędu, a skarżący w związku z tą kontrolą był zaangażowany tylko niespełna godzinę [...] stycznia 2021 r. Podkreślić należy, że żaden z przepisów nie obliguje organu podatkowego do prowadzenia czynności kontrolnych w systemie ciągłym, to jest przez następujące po sobie kolejne dni robocze. Ponadto, celem kontroli podatkowej zgodnie z art. 281 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel ten może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych wymienionych wart. 286 § 1 O.p. z zachowaniem warunków przewidzianych dla tych czynności, np. przesłuchać świadka z zachowaniem siedmiodniowego terminu dla powiadomienia strony o dacie przeprowadzenia tego dowodu (art. 190 § 1 w związku z art. 292 O.p.). Trudno jest przyjąć założenie, że intencją racjonalnego prawodawcy była akceptacja dla sytuacji, w której np. po wszczęciu kontroli podatkowej i wezwaniu kontrolowanego (małego przedsiębiorcy) do dostarczenia dowodów w postaci dokumentacji księgowej będącej w jego posiadaniu, wezwanie to zostanie przez kontrolowanego odebrane w placówce pocztowej lub urzędzie gminy (miasta) w 14 dniu, o którym mowa w art. 150 O.p., a na zakończenie kontroli organ podatkowy miałby jedynie kilka dni. Ponadto organ podatkowy jako najkrótszy termin do dostarczenia dowodów może wyznaczyć 3 dni (art. 189 § 2 O.p.). Innymi słowy, kontrolujący musieliby sporządzić i doręczyć kontrolowanemu protokół kontroli, przed zapoznaniem się, albo w dniu zapoznania się z żądanymi dowodami. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wyjaśnienia, że kontrola podatkowa kończy się w dniu doręczenia protokołu kontroli oraz, że w niektórych przypadkach jego doręczenie może odbyć się wyłącznie w trybie doręczenia zastępczego tym bardziej uznać należy, iż pogląd wyrażony przez skarżącego oraz jego argumentacja w tym zakresie nie zasługują na aprobatę. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki: NSA z 6 września 2018 r., sygn. akt II FSK 385/18 oraz z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1418/15, WSA w Gliwicach z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/GI 657/20, WSA w Warszawie z 9 listopada 2018 r., sygn. akt III SAB/Wa 34/18, WSA w Krakowie z 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Kr 14/16, WSA w Gliwicach z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/GI 329/14). Ponadto wskazać należy, że przepis art. 291c O.p. ustanawia na gruncie przepisów prawa podatkowego generalną zasadę polegającą na stosowaniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, w sytuacji gdy podmiotem, wobec którego prowadzona jest kontrola podatkowa jest podmiot mający status przedsiębiorcy, w rozumieniu ww. ustawy. Nie oznacza to jednakże, że przepisy Działu VI "Kontrola podatkowa" Ordynacji podatkowej, w toku kontroli przedsiębiorcy nie będą miały w ogóle zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 5 "Ograniczenia kontroli działalności gospodarczej" stosuje się przepisy odrębne. W tym przypadku przepisami odrębnymi są przepisy ustawy O.p. Regulacje dotyczące zasad wszczęcia i prowadzenia kontroli według ustawy Prawo przedsiębiorców są takie same lub analogiczne do uregulowań zawartych w przepisach Działu VI O.p. Podkreślić jednak należy, że przepisy O.p. nie ograniczają czasu trwania kontroli. Art. 284b O.p. stanowi, że kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, przy czym nie jest to bezwzględny wymóg. Wymogiem bezwzględnym jest natomiast zawiadomienie kontrolowanego na piśmie o niezakończeniu kontroli w podanym terminie, podanie przyczyny i wskazanie nowego terminu zakończenia kontroli. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym dni robocze to kolejne dni tygodnia (z wyłączeniem sobót i niedziel), doprowadziłyby do sytuacji, w której kontrolujący nie mieliby realnej możliwości wykonania czynności kontrolnych zgodnie z obowiązującymi przepisami O.p. Za chybiony Sąd uważa zarzut skarżącego w zakresie błędnej interpretacji przepisów o doręczeniach. Zwłaszcza, że skarżący nie wykazał w jakim konkretnie zakresie organ podatkowy wadliwie interpretuje ww. przepisy o doręczeniach oraz jak w jego ocenie powinny być rozumiane, czyli jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Z podobnych względów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 59 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 59 ust. 16 ustawy Prawo przedsiębiorców. Skarżący również w tym przypadku nie odniósł się w treści złożonej skargi w jakim zakresie zostały naruszone powyższe przepisy ustawy. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.