III SAB/Wa 34/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w [...] na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę Pismem z 25 czerwca 2018 r. A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarzącą", "Stroną" lub "Spółką) wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Stan faktyczny sprawy jest następujący: 1.1. W dniu 21 listopada 2014 r. Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklarację podatkową VAT -7 za październik 2014 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) (dalej: "u.p.t.u.") w wysokości 1.272.766,00 zł. W dniu 19 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2014 w związku ze zwrotem oraz sprawdzenia kwoty nadwyżki w podatku od towarów i usług za okres 05/2014-09/2014. Z przedłożonej kontrolującym dokumentacji wynika, iż A. Sp. z o. o. w kontrolowanym okresie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów głównie na rzecz podmiotu: P. z siedzibą w llasbergen w kwocie 4.717.554,34 zł. Towar będący przedmiotem sprzedaży został zakupiony od podmiotu P. S. A. z siedzibą w W. P. S.A. towar sprzedany Spółce zakupiła w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu niemieckiego H. BV. W dniu 23 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał informację od niemieckiej administracji podatkowej, z której wynika, iż P.D. prowadzący działalność pod nazwą P. został objęty nakazem aresztowania 27 listopada 2014 r. i w chwili obecnej znajduje się w areszcie śledczym w O. Urząd skarbowy do spraw ścigania przestępstw podatkowych i spraw karnych w O. prowadzi w chwili obecnej postępowanie przygotowawcze na gruncie prawa karnoskarbowego na zlecenie prokuratury. Ponadto niemiecka administracja podatkowa wskazała, że udzieli informacji na przesłany wniosek dotyczący P.D. po zebraniu materiału dowodowego. Jednocześnie niemiecka administracja podatkowa zwróciła się z prośbą o odstąpienie od przesyłania kolejnych wniosków odnośnie P.D. Powyższa informacja była odpowiedzią na kierowane przez tut. urząd zapytania dotyczące transakcji zawieranych przez innych podatników z P. 1.2. Pismem z 19 stycznia 2015 r. poinformowano Spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. 1.3. Pismem z 22 stycznia 2015 r. wezwano D.S. na przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność przewozu towaru przez firmę V. na rzecz P.. Przesłuchanie odbyło się 12 lutego 2015 r. 1.4. Pismem z 22 stycznia 2015 r. wezwano K.J. na przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność przewozu towaru przez firmę V. na rzecz P. Przesłuchanie odbyło się 12 lutego 2015 r. 1.5. Pismem z 28 stycznia 2015 r. wezwano M.C. właściciela firmy V. z siedzibą w B. do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych z P., w okresie od 1 maja 2014 r. do 31 października 2014 r. Potwierdzona za zgodność z oryginałem dokumentacja wpłynęła do tut. Urzędu 24 lutego 2015 r. 1.6. Postanowieniem z [...] lutego 2015 r., z uwagi na konieczność zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym w zakresie transakcji zawartych z kontrahentami. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 27 lutego 2015 r. 1.7 Pismem z 10 lutego 2015 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w P. S. A. 1.8. Pismem z 13 lutego 2015 r. wezwano B.J. na przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność przewozu towaru na rzecz firmy P. w okresie od maja do października 2014 r. Przesłuchanie odbyło się 6 marca 2015 r. 1.9. Pismem z 24 lutego 2015 r. wezwano M.C. w charakterze świadka na okoliczność przewozu towaru na rzecz firmy P. w okresie maja do października 2014 r. Przesłuchanie odbyło się 6 marca 2015 r. 1.10. Postanowieniem z [...] lutego 2015 r., z uwagi na konieczność zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym w zakresie transakcji zawartych z P. S. A., w kontrolowanym okresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 31 marca 2015 r. 1.11. Pismem z 12 marca 2015 r. wezwano S.P. celem przedłożenia dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji pomiędzy I. z siedzibą w W., a Skarżącą za okres od maja do października 2014 r. 1.12. Pismem z 13 marca 2015 r. ponownie wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie o przeprowadzenie kontroli podatkowej w P. S. A. za okres od maja do października 2014 r. 1.13. Pismem z 31 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w P. S. A. (w tym ustalenie źródła pochodzenia towaru) w pierwszej kolejności transakcji udokumentowanych fakturami VAT za październik 2014 r. 1.14. Pismem z 10 kwietnia 2015 r. ponownie wezwano do osobistego stawienia się Sławomira Piotrowskiego, celem przedłożenia dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji pomiędzy I., a Skarżącą za okres od maja do października 2014 r. Po otrzymaniu dokumentacji spisano 18 maja 2015 r. protokół z czynności sprawdzających. 1.15. Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 30 czerwca 2015 r. 1.16. Pismem z 18 czerwca 2015 r. wezwano do osobistego stawienia się osobę reprezentującą A. S. A. z siedzibą w W. w celu przedłożenia dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji ze skarżącą za okres od maja do października 2014 r. 1.17. Czynności sprawdzające wobec A. S. A. przeprowadzono 9 lipca 2015 r. 1.18. Pismem z 19 czerwca 2015 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji, czy wobec P. S. A. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie wskazanym w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 stycznia 2015 r., z 10 lutego 2015 r., z 13 marca 2015 r. oraz z 31 marca 2015 r. 1.19. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. z uwagi na konieczność zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym w zakresie transakcji zawartych z kontrahentem P. S. A. w kontrolowanym okresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 31 lipca 2015 r. 1.20. Pismem z 21 lipca 2015 r. wezwano R.P. (kontrahenta po stronie zakupu) celem przedłożenia dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji zawartych ze Spółką za okres od maja do października 2014 r. Po otrzymaniu dokumentacji spisano 21 listopada 2015 r. protokół z czynności sprawdzających. 1.21. Postanowieniem z [...] lipca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 31 sierpnia 2015 r. 1.22. Pismem z 26 sierpnia 2015 r. ponownie wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji, czy wobec P. S. A. została wszczęta kontrola podatkowa za okres od maja do października 2014 r. 1.23. Postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 30 września 2015 r. 1.24. Postanowieniem z 27 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt kontroli prowadzonej wobec Skarżącej i dopuścił jako dowód informację niemieckiej administracji podatkowej otrzymaną 23 grudnia 2014 r. 1.25. W dniu 2 września 2015 r. Pełnomocnik Spółki złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec Strony w postaci: informacji Niemieckiej Administracji Podatkowej z 23 grudnia 2014 r. 1.26. Postanowieniem z [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania uwierzytelnionych odpisów dokumentów włączonych do akt kontroli. 1.27. W dniu 12 października 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2015 r. 1.28. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2015 r. 1.29. Pismem z 10 września 2015 r., w związku ze złożonym wnioskiem o dopuszczenie i rozpatrzenie dowodów w postaci kserokopii dokumentacji przedstawiającej przebieg weryfikacji dotyczącej kontrahenta P., wezwano osobę reprezentującą spółkę do przedłożenia przetłumaczonych z języka niemieckiego na język polski dokumentów w postaci: opinii Federalnego Centralnego Urzędu Skarbowego w sprawie wydania numeru identyfikacyjnego, zaświadczenia o rejestracji działalności gospodarczej, informacji z lokalnego urzędu skarbowego. 1.30. Postanowieniem z [...] września 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 30 października 2015 r. 1.31. Postanowieniem z [...] września 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt przedmiotowej sprawy przetłumaczoną na język polski dokumentację w postaci: opinii Federalnego Centralnego Urzędu Skarbowego w sprawie wydania numeru identyfikacyjnego, zaświadczenia o rejestracji działalności gospodarczej, informacji z lokalnego urzędu skarbowego. Pismem z 8 października 2015 r. ponownie wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji, czy wobec P. S. A. została wszczęta kontrola podatkowa za okres od maja do października 2014 r. 1.32. W dniu 4 grudnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wraz z protokołem z czynności sprawdzających przeprowadzonych 2 grudnia 2015 r. w podmiocie P. S. A. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że towar będący przedmiotem sprzedaży przez P. S. A. na rzecz Skarżącej został zakupiony od H. BV. Przy piśmie z 3 grudnia 2015 r. przekazano zestawienie faktur sprzedaży wystawionych przez H. BV na rzecz P. S. A. 1.33. Postanowieniem z [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 31 grudnia 2015 r. 1.34. Postanowieniem z [...] grudnia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 29 lutego 2016 r. 1.35. Pismem z 17 grudnia 2015 r., wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przesianie kserokopii faktur potwierdzonych za zgodność z oryginałem stanowiących źródło pochodzenia towaru, wystawionych przez podmiot H. BV na rzecz P. S. A., który następnie był odsprzedany skarżącej w październiku 2014 r. Ponadto w przedmiotowym piśmie zwrócono się z prośbą o skierowanie wniosku SCAC do niemieckiej administracji podatkowej w zakresie sprawdzenia transakcji zawartych pomiędzy P. S. A. a H. w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru odsprzedanych Stronie. 1.36. Pismem z 11 lutego 2016 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o uwzględnienie we wniosku SCAC do niemieckiej administracji podatkowej zagadnień wskazanych przez Naczelnika tut. urzędu w piśmie z 17 grudnia 2015 r. dotyczących transakcji zawartych pomiędzy P. S. A., a H. BV. 1.37. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 29 kwietnia 2016 r. 1.38. Pismem z 24 marca 2016 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji, czy został skierowany wniosek SCAC do niemieckiej administracji podatkowej w zakresie wskazanym w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 grudnia 2015 r. 1.39. Przy piśmie z 30 czerwca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przesłał drogą elektroniczną wraz z załącznikami odpowiedź administracji niemieckiej dotyczącą transakcji zawartych pomiędzy P. S.A. i H. BV. 1.40. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 31 maja 2016 r. 1.41. Postanowieniem z [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 30 czerwca 2016 r. 1.42. Pismem z 28 czerwca 2016 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji, czy jest w posiadaniu informacji przesłanej przez niemiecką administracje podatkową w zakresie ustaleń dotyczących transakcji zawartych pomiędzy P. S. A. a H. z okres od maja do października 2014 r. 1.43. Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 29 lipca 2016 r. 1.44. Pismem z 13 lipca 2016 r. organ wystąpił do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział we W. o ustalenie faktycznego przemieszczania się pojazdów w celu potwierdzenia rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych. Odpowiedzi udzielono w piśmie z 22 lipca 2016 r. 1.45. Pismem z 13 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. o ustalenie faktycznego przemieszczania się pojazdów w celu potwierdzenia rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych. Odpowiedzi udzielono w piśmie z 25 lipca 2016 r. 1.46. Pismem z 13 lipca 2016 r. organ wystąpił do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w P. o ustalenie faktycznego przemieszczania się pojazdów w celu potwierdzenia rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych. Odpowiedzi udzielono w piśmie z 10 sierpnia 2016 r. 1.47. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 31 sierpnia 2016 r. 1.48. Pismem z 27 lipca 2016 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w podmiocie D. w celu sprawdzenia transakcji w zakresie usług transportowych za okres od września do października 2014 r. zawartych pomiędzy P. Sp. z o. o. a D.; Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę podatkową wobec D. zakończoną protokołem z 1 września 2016 r. oraz w dniu 10 maja 2017 r. przesłuchał w charakterze świadka P.K. 1.49. Pismem z 27 lipca 2016 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w podmiocie T. Sp. z o. o. w celu sprawdzenia transakcji w zakresie usług transportowych za okres od września do października 2014 r. zawartych pomiędzy P. Sp. z o. o. a T. Sp. z o. o., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec T. Sp. z o. o., kontrolę podatkową zakończoną protokołem z 10.11.2016 r. 1.50. Pismem z 27 lipca 2016 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w podmiocie P. Sp. z o. o. w celu sprawdzenia dostawy towaru do podmiotu P. S. A. będącego następnie przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącej. 1.51. Pismem z 16 sierpnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wobec P. Sp. z o. o. nie zostanie przeprowadzona ww. kontrola. 1.52. Pismem z 27 lipca 2016 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w podmiocie J. w celu sprawdzenia transakcji w zakresie usług transportowych od września do października 2014 r. zawartych pomiędzy P. sp. z o. o. a T. Sp. z o. o. 1.53. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził wobec J. kontrolę podatkową zakończoną protokołem z 23 grudnia 2016 r. oraz przesłuchał w charakterze świadków kierowców, którzy z ramienia J. dokonywali transportu do P. S. A. 1.54. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., z uwagi na konieczność zgromadzenia i oceny materiału dowodowego związanego z zakresem kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 31 października 2016 r. 1.55. Pismem z 2 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do ww. Spółki o przesłanie potwierdzonej za zgodność z oryginałem dokumentacji potwierdzającej transakcje dostaw towaru przez P. Sp. z o. o. z siedzibą we W. do P. S. A., za okres września do października 2014 r. Odpowiedzi udzielono w piśmie z 14 września 2016 r. 1.56. Postanowieniem z 20 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O. dotyczący P.D. i jednocześnie wyłączył w całości z akt kontroli w/w dowód. 1.57. Postanowieniem z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał biegłego w zakresie pisemnego przetłumaczenia z języka niemieckiego na język polski pozyskanego w toku kontroli prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. dotyczącego P.D. 1.58. Postanowieniem z [...] października 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 30 grudnia 2016 r. 1.59. W dniu 12 grudnia 2016 r. biegły przedłożył przetłumaczony na język polski wyrok wydany wobec P.D. 1.60. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód otrzymane przez inne organy podatkowe lub instytucje administracji publicznej materiały dowodowe i jednocześnie wyłączył z akt kontroli informacje zawierające dane podmiotów niebędących stroną postępowania. 1.61. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 28 lutego 2017 r. 1.62. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód otrzymane przez inne organy podatkowe lub instytucje administracji publicznej materiały dowodowe i jednocześnie wyłączył z akt kontroli informacje zawierające dane podmiotów niebędących stroną postępowania. 1.63. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 28 kwietnia 2017 r. 1.64. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 30 czerwca 2017 r.; 1.65. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód otrzymane przez inne organy podatkowe lub instytucje administracji publicznej materiały dowodowe i jednocześnie wyłączył z akt kontroli informację zawierające dane podmiotów niebędących stroną postępowania. 1.66. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 31 sierpnia 2017 r. 1.67. Pismem z 28 czerwca 2017 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o przesłanie decyzji wydanej wobec P. S. A. za lipiec 2014 r. wraz ze gromadzonym materiałem dowodowym w zakresie transakcji zawartych ze skarżącą. Przy piśmie z 14 lipca 2017 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przesłał decyzję z [...] listopada 2016 r. wydaną wobec P. S. A., jednakże w prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaniem w/w decyzji nie badano transakcji zawartych ze Skarżącą. 1.68. Pismem z 21 sierpnia 2017 r. wezwano Stronę do przedłożenia: zamówień od firmy P., zamówień na towar do firmy P. S.A., wydruku z kont rozrachunkowych dla kontrahentów: P., P. S. A., danych osobowych i adresowych pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie w Spółce ze wskazaniem charakteru zatrudnienia. 1.69. W dniu 12 września 2017 r. wpłynęła odpowiedź na ww. pismo wraz z częścią dokumentacji wymienionej w piśmie. Spółka nie przedłożyła zamówień. Ponadto w przedmiotowym piśmie poinformowano, że z uwagi na czas jaki upłynął od kontrolowanego okresu większość korespondencji elektronicznej Spółki została już zarchiwizowana lub usunięta. Pozyskane dane osobowe i adresowe pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie w Spółce zostały przekazane do komórki karno-skarbowej urzędu w celu podjęcia czynności dowodowych; 1.70. Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 31 października 2017 r. 1.71. Pismem z 25 września 2017 r. ponownie wezwano stronę do przedłożenia dokumentacji, o którą wnioskował Naczelnik Urzędu Skarbowego wnioskował w piśmie z 21 sierpnia 2017 r. 1.72. Pismem z 25 września 2017 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o sprawdzenie w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego transakcji zawartych pomiędzy P. Sp. z o. o. Sp. k. a Stroną. Z uwagi na brak odpowiedzi pomimo monitorowania sprawy (kontakt telefoniczny, sprawdzanie aktualnego statusu prowadzonego postępowania w systemie EWIKON) pismem z 19 kwietnia 2018 r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o przesłanie informacji o stanie sprawy. 1.73. Pismem z 10 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował organ, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec P. Sp. z o. o. Sp. k. (dawniej: P. S. A.), w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r., nie zostało dotychczas zakończone. W toku prowadzonego postępowania kontrolą objęto asortyment w postaci urządzeń mobilnych nienabytych bezpośrednio od producentów, ani będących przedstawicielami ww. urządzeń, tym samym nie objęto badaniem transakcji handlowych przeprowadzanych pomiędzy tą spółką, a Skarżącą. 1.74. Postanowieniem z 30 października 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 31 grudnia 2017 r. 1.75. Pismem z 30 października 2017 r. w celu ustalenia ostatecznego odbiorcy towarów, zwrócono się z prośbą do G.P. o przesłanie faktur dokumentujących transakcje z podmiotem P., za październik 2014 r. Na pismo nie udzielono odpowiedzi. 1.76. Pismem z 30 października 2017 r. w celu ustalenia ostatecznego odbiorcy towarów, wezwano osobę reprezentującą L. Sp. z o. o., na czynności sprawdzające w zakresie przeprowadzonych transakcji z P. za październik 2014 r. Pismo wróciło nie odebrane. 1.77. Pismem z 13 listopada 2017 r. wezwano K.B. celem złożenia wyjaśnień na okoliczność zawarcia umowy najmu z podmiotami: L. Sp. z o. o. oraz I.. Wyjaśnienia złożono w piśmie z 21 listopada 2017 r. 1.78. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 31 marca 2018 r. 1.79. Postanowieniem z [...] marca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 29 czerwca 2018 r. 1.80. W dniu 18 kwietnia 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło ponaglenie strony na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. 1.81. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał ponaglenie strony za bezzasadne. 1.82. W związku z powyższym 25 czerwca 2018 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. 1.83. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód wydruk z systemu VIES dot. transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych pomiędzy P.D. oraz wyłączył z akt kontroli informację zawierające dane podmiotów niebędących stroną postępowania. 1.84. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 28 września 2018 r. 1.85. Pismem z 19 czerwca 2018 r. w celu ustalenia ostatecznego odbiorcy towarów, wezwano osobę reprezentującą L. Sp. z o. o., na czynności sprawdzające w zakresie przeprowadzonych transakcji z P. za październik 2014 r. Pismo wróciło z adnotacją "adresat wyprowadził się". 1.86. Pismem z 19 czerwca 2018 r. w celu ustalenia ostatecznego odbiorcy towarów, wezwano G.P. na czynności sprawdzające w zakresie przeprowadzonych transakcji z P. za październik 2014 r. W dniu 19 lipca 2018 r. w siedzibie tut. urzędu stawił się G.P. Z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół. 1.87. Pismem z 24 lipca 2018 r. wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w W. o przesłanie zgromadzonego materiału dowodowego w prowadzonym śledztwie, mającego wpływ na ustalenia w prowadzonej kontroli. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie: 1) art. 141 § 1, w zw. z art. 139 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak precyzyjnego wskazania przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie i kolejne przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej bez wskazania realnie istniejących przeszkód, które pojawiły się w toku tego postępowania mogących stanowić rzeczywistą podstawę do przedłużenia terminu załatwienia sprawy; 2) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekłość działań skutkującą bezzasadnym przeciąganiem kontroli podatkowej, w szczególności podejmowanie nieefektywnych, pozorowanych i/lub bezcelowych działań procesowych) podczas gromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na zakończenie kontroli podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej odrzucenie, ze względu na fakt, iż skarga na przewlekłość przedmiotowego postępowania kontrolnego była już rozpoznawana przez Sąd i oddalona prawomocnym wyrokiem z 29 września 2016 r., sygn. akt. III SAB 22/16, ewentualnie w razie nieuwzględnienia ww. wniosku wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Zgodnie z art. 149 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Stosownie do przepisu art. 149 § 1a P.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku, o którym mowa w § 1, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, to czy kontrola podatkowa jest prowadzona przewlekle. 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Specyfika kontroli podatkowej w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw. To czyni kontrolę wielowątkową. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga pozyskania informacji od krajowych i zagranicznych organów ścigania. 6. 1. W pierwszej kolejności Sąd rozważał dopuszczalność skargi, w związku z tym, że badano już skargę na bezczynność organu w tym samym postępowaniu kontrolnym, które było już przedmiotem skargi spółki A. Sp. z o. o. Skarga podlegała rozpoznaniu przez tutejszy Sądu - wyrok oddalający skargę z 29 września 2016 r., III SAB/Wa 22/16 jest prawomocny w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 marca 2018 r., I FSK 432/17. Z tego organ wywodzi, że niniejsza skarga winna podlegać odrzuceniu, gdyż dotyczy ona sprawy pomiędzy tymi samymi stronami, która została już prawomocnie osądzona. 6.2. Niniejsza skarga jest dopuszczalna. Po pierwsze, wyrok z 29 września 2016 r., III SAB/Wa 22/16 był już prawomocny w dacie wniesienia skargi w niniejszej sprawie. W związku z art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a. ab initio, w dacie wniesienia niniejszej skargi sprawa nie była już w toku postępowania sądowego. Po drugie, wyrok z 29 września 2016 r., III SAB/Wa 22/16 badał sprawę przewlekłości w innym stanie faktycznym. Skargę we wskazanej sprawie wniesiono 21 marca 2016 r. Sąd badał wówczas sprawę na rozprawie, na której pełnomocnik organu udzielił wyjaśnień na temat stanu kontroli i podejmowanych w jej ramach czynności w okresie od wniesienia skargi do daty rozprawy. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny, z uwagi na dalszy tok kontroli podatkowej, przedłużanie terminu jej zakończenia oraz nowe okoliczności faktyczne, które nie istniały w dacie orzekania przez Sąd w dniu 29 września 2016 r. w sprawie o sygnaturze III SAB/Wa 22/16. Nawiązując do art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a. in fine, w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi tożsamość elementów przedmiotowych obu postępowań, czyli postępowania wywołanego wcześniejszą skargą na przewlekłość kontroli podatkowej zakończonego prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z 29 września 2016 r., III SAB/Wa 22/16 oraz postępowania niniejszego. Nie zachodzi więc stan rzeczy osądzonej. Odmienna wykładnia art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a., za którą opowiada się organ oznaczałaby pozbawienie Skarżącej, niejako "in blanco", prawa do sądu w przedmiocie ewentualnej przyszłej przewlekłości kontroli podatkowej, bez względu na to, przez jaki czas po 29 września 2016 r. (data wyroku) kontrola byłaby jeszcze prowadzona. Jednocześnie przyszłe działanie lub niedziałanie organu wymknęłoby się w ten sposób, spod kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny. 6.3. W związku z argumentacją podnoszoną w odpowiedzi organu na skargę należy zaznaczyć, że w granicach niniejszej sprawy nie mieści się badanie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Sąd w tej sprawie nie bada więc legalności wydawanych przez organ podatkowy postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. 7. 1. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. organ ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowane nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1). Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach, przestrzegając przedstawionych, normatywnych zasad powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że administracja zobowiązana jest honorować procesową zasadę szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. 7.2. Trzeba mieć na uwadze specyfikę weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatnika, gdy istnieją znamiona oszustwa karuzelowego. Cechą oszustwa karuzelowego jest działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji ograniczyć kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest wszak zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich dostaw występujących w łańcuchu transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową albo ją wykryć. Rzecz jasna, gdy wchodzi w grę WDT, czas prowadzenia postępowania może być też determinowany przez długie terminy odpowiedzi zagranicznych władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). W swoim orzecznictwie TSUE nie pozostając obojętnym wobec oszustw karuzelowych, nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Rolą zaś organów podatkowych jest wychwycenie oszustów, a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom. W sytuacji, gdy postępowanie kontrolne ma charakter wielowątkowy, a przy tym istnieje podejrzenie obrotu karuzelowego, organ podatkowy nie może poprzestać na badaniu dokumentów. Konieczność ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze, wymaga oceny zachowań tak podatnika, jak i jego kontrahentów, a ocena ta nie może opierać się wyłącznie na dokumentach. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2015 r., I FSK 776/14, chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ kontroli skarbowej musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów. 8. Wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w kontrolowanym postępowaniu wyznacza ustawa Ordynacja podatkowa, w szczególności przepis art. 125 § 1, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Art. 125 § 2 O.p., stanowi że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji, wyrażonej w art. 122 O.p., zasady prawdy obiektywnej. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego mają przepisy wyznaczające termin załatwienia sprawy. Jak stanowi art. 284b § 1 O.p., kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Ponadto, na mocy art. 284b § 2 O.p., o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. W odniesieniu do kontroli podatkowej zasada szybkości i prostoty znajduje zastosowanie przez wzgląd na treść art. 292 O.p. Przepis art. 284b § 2 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 tej ustawy, tj. zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz informowania o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania. Regulacje zamieszczone w Dziale VI O.p. "Kontrola podatkowa" w zakresie terminów prowadzenia kontroli są uzupełnione w związku z art. 292 O.p. przez przepis art. 139 § 4, art. 140 § 2 i art. 141 O.p. Do terminu zakończenia kontroli nie wlicza się więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Organ jest zobowiązany zawiadamiać kontrolowanego na podstawie art. 140 § 2 O.p. (obydwie te regulacje prawne, zasadniczo dotyczące postepowania podatkowego stosuje się do kontroli podatkowej na postawie powoływanego już art. 292 O.p.). 9.1. W przedstawionym kontekście okolicznością o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy jest wyjaśnienie rozumienia pojęcia "przewlekłość" oraz "bezczynność", a następnie skonfrontowanie ich z innym określeniem pojawiającym się w związku z art. 139, 140 oraz 284b w zw. z art. 283 o.p., tj. z przewlekłością postępowania (kontroli podatkowej) lub bezczynnością w tym zakresie. Istotne jest bowiem zbadanie, czy w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd doszło do nieuzasadnionego przekroczenia granic czasowych weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług, godzącego w neutralność tej daniny i preferującego interes finansów publicznych kosztem praw podatnika. Jakkolwiek w petitum skargi zarzucono organowi przewlekłość kontroli podatkowej, to z jej uzasadnienia wynikają również zarzuty co do bezczynności, które były bezpośrednią przyczyną długotrwałości kontroli podatkowej. Sąd zbadał więc skargę także w obszarze bezczynności. 9.2. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy też wskazać, że w zakresie regulacji Ordynacji podatkowej może mieć miejsce "bezczynność" lub "przewlekłość". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 r. sygn. akt II OSK 891/13 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), interpretacja tych pojęć wymaga przyjęcia założenia, że obie instytucje dotyczą różnych kategorii naruszeń prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezczynność i przewlekłość postępowania to terminy o podobnym, ale nie tożsamym znaczeniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że o bezczynności organu można mówić wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego i określonego terminem obowiązku, nie załatwia sprawy, w określonej formie i w określonym czasie, będąc do tego właściwym z mocy stosownych przepisów. Instytucja skargi na bezczynność ma więc doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można przypisać organowi bezczynności, gdy termin podjęcia czynności jeszcze nie upłynął. O przewlekłości postępowania można natomiast mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16, CBOSA). Termin "przewlekłość", czy "przewlekłość postępowania" nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że może ona przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s. 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 - 75). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się też sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16). Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. 10. 1. Przenosząc powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, należy zbadać przebieg kontroli podatkowej w rozpatrywanej sprawie pod kątem jej szybkości i efektywności. Obecnie dokonywana ocena kontroli podatkowej pod kątem jego przewlekłości lub braku tej przewlekłości uwzględnia okres, który nie był oceniany w toku wcześniejszego postępowania sądowego. W dniu 20 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O. dotyczący P.D. (jeden z kontrahentów) i jednocześnie wyłączył w całości z akt kontroli w/w dowód. Do 12 grudnia 2016 r. trwało tłumaczenie tego wyroku przez biegłego. Wielokrotnie organ włączał do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuszczał jako dowód otrzymane przez inne organy podatkowe lub instytucje administracji publicznej materiały dowodowe i jednocześnie wyłączył z akt kontroli informacje zawierające dane podmiotów niebędących stroną postępowania (miało to miejsce postanowieniami z dnia: [...] grudnia 2016 r., [...] stycznia 2017 r., [...] czerwca 2017 r.). Organ kontroli oczekiwał na decyzję w sprawie firmy P., o którą wystąpił do innego organu podatkowego 28 czerwca 2017 r. i otrzymano ją 14 lipca 2017 r. decyzję. Okazało się jednak, że w tej decyzji nie badano transakcji ze Skarżącą. W dniu 25 września 2017 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o sprawdzenie w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego transakcji zawartych pomiędzy P. Sp. z o. o. Sp. k. (dawniej P. S. A.), a A. Sp. z o. o. (obecnie A. Sp. z o. o. Sp. k.). Odpowiedź uzyskano 10 maja 2018 r.; wynika z niej że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone. W dniu 21 sierpnia 2017 r. wezwano Stronę do przedłożenia: zamówień od niemieckiej firmy P., zamówień na towar do firmy P. S. A., wydruku z kont rozrachunkowych dla kontrahentów: P. i P. S. A., danych osobowych i adresowych pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie w Spółce ze wskazaniem charakteru zatrudnienia. Otrzymane 12 września 2017 r. informacje jedynie częściowo zadośćuczyniły wezwaniu organu. Spółka nie przedłożyła zamówień. Poinformowano organ, że z uwagi na czas jaki upłynął od kontrolowanego okresu większość korespondencji elektronicznej Spółki została już zarchiwizowana lub usunięta. Pozyskano natomiast dane osobowe i adresowe pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie w Spółce. W związku z tym ponowiono wezwanie w dniu 25 września 2017 r. Organ kontroli podejmował czynności kontrolne w celu ustalenia ostatecznego odbiorcy towarów. W dniu 30 października 2017 r. zwrócił się z prośbą do G.P. o przesłanie faktur dokumentujących transakcje z podmiotem P. W tym samym dniu wezwano osobę reprezentującą L. Sp. z o. o. na czynności sprawdzające w zakresie przeprowadzonych transakcji z P.; wezwania nie odebrano. Kolejne pismo do firmy L. z dnia 19 czerwca 2018 r. wróciło do organu z adnotacją, że "adresat wyprowadził się". Nadto, 19 czerwca 2018 r. w celu ustalenia ostatecznego odbiorcy towarów wezwano G.P. na czynności sprawdzające w zakresie przeprowadzonych transakcji z P. Z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół w dniu 19 lipca 2018 r. W dniu 13 listopada 2017 r. kontrolujące wezwały K.B. celem złożenia wyjaśnień na okoliczność zawarcia umowy najmu z podmiotami: L. Sp. z o. o. oraz I. Wyjaśnienia złożono w piśmie z dnia 21 listopada 2017 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. włączył do akt prowadzonej kontroli podatkowej i dopuścił jako dowód wydruk z systemu VIES dotyczący transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych z P.D. oraz wyłączył z akt kontroli informację zawierające dane podmiotów niebędących stroną postępowania. Sąd stwierdza, że organ pozostaje w ścisłej współpracy z organami ścigania (Prokuratura Okręgowa w W.) w związku z prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniem w sprawie narażenia na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług złożonej deklaracji VAT-7 za 10/2014 r. Z kolei polskie organy ścigania współpracują w tej sprawie z niemieckimi organami ścigania. Oczekiwane z tej współpracy dokumenty mogą mieć kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 10.2. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, kontrola podatkowa wobec Skarżącej nie nosi znamion przewlekłości, mimo że trwa już niemal 3,5 roku, w tym 21 miesięcy w granicach badanych w niniejszej sprawie. Przede wszystkim nie można tracić z pola widzenia, że w sprawie wyraźnie rysują się znamiona istnienia oszustwa karuzelowego. Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy dla zakończenia kontroli konieczne jest ustalenie odbiorców towaru nabytego od Skarżącej w ramach WDT w celu ustalenia pełnego łańcucha dostaw. Organ trafnie podnosi, że stopień komplikacji łańcucha dostaw, którego uczestnikiem była Skarżąca, budzącego wątpliwości w świetle obowiązujących w Unii Europejskiej zasad rozliczania podatku od towarów i usług, jest znaczny. W obrocie karuzelowym, dostrzeżonym na tle zgłoszonego przez spółkę zwrotu różnicy podatku, miały brać udział podmioty krajowe, a także podmioty zagraniczne. Informacja podatkowa pozyskiwana była w związku z tym nie tylko od polskich organów podatkowych mających siedzibę w różnych częściach kraju, ale też od niemieckiej administracji podatkowej. Jest bowiem oczywiste, że rozpoznanie tak złożonej struktury, a w tym ustalenie ról poszczególnych ogniw w łańcuchu dostaw, w tym Skarżącej (jak też ustalenia stanu jej wiedzy o charakterze deklarowanego obrotu), nie jest w powyższym stanie rzeczy (wbrew poglądowi Strony) możliwe wyłącznie w ramach samodzielnych działań organu prowadzącego postępowanie, choć takowe również były podejmowane przez organ kontrolujący w odniesieniu do kontrahentów Skarżącej. Warto odnotować przy tym trudności wiążące się z dokonywanymi ustaleniami faktycznymi, takie jak choćby zaangażowanie w proceder obywateli innych państw, czy brak kontaktu z częścią podmiotów uczestniczących w obrocie towarów. W związku z powyższym organ kontrolujący zobligowany jest do wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie i zasadnie podejmuje czynności zmierzające do ustalenia rzetelności i prawidłowości wykazanych transakcji we wewnątrzwspólnotowych, w tym ustalenia pełnego łańcucha dostaw. Organ podatkowy prowadzi czynności, mające na celu zebranie wszystkich materiałów dowodowych, co wymaga współpracy z innymi organami, zarówno polskimi, jak i zagranicznymi. Działania te niewątpliwie wpływają na czas trwania postępowania, jednak ich podjęcie było niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sprawa niniejsza ma zaś charakter wielowątkowy, wymagający współdziałania nie tylko organów podatkowych różnych jurysdykcji, ale też organów ścigania. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut prowadzenia postępowania w sposób nadmiernie skomplikowany, sztuczny i pozorowany. Sąd zauważa, że wprawdzie zdarzały się w toku kontroli okresy mniejszej intensywności czynności, gdzie czynności organu ograniczały się do przesyłania do Skarżącej zawiadomień o nowym terminie zakończenia kontroli, co mogłoby świadczyć o stanie przewlekłości. Jest jednak dla Sądu zrozumiałe, że było to związane z oczekiwaniem na odpowiedź innego organu właściwego do kontroli bezpośredniego kontrahenta Skarżącej lub oczekiwaniem na stawiennictwo wzywanych osób oraz oczekiwaniem na materiały gromadzone przez organy ścigania. Trzeba też uwzględniać, że organ kontroli musi mieć też czas na niezbędne analizy treści prowadzonych dowodów, pozyskiwanych informacji i dokumentów. Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że przedłużając termin zakończenia kontroli organ powołuje się na okoliczności, które mógł ocenić wcześniej. Organ nie ma przecież wpływu na czas trwania postępowań karnych prowadzonych w Niemczech i w Polsce, a dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy. 10.3. Nie można stwierdzić, że w dacie wniesienia skargi organ był w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego do zweryfikowania zasadności zwrotu. Wynik podejmowanych czynności kontrolnych niezbicie wskazuje, że sprawa nabrała charakteru skomplikowanego (złożonego) charakter i konieczne było poszerzone zebranie materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że organ miał uzasadnione podstawy do wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Długotrwałe prowadzenie czynności weryfikacyjnych nie zawsze oznaczać będzie, że organ przewlekle prowadzi postępowanie lub pozostaje w bezczynności. W szczególności, w sytuacji gdy podejmowane w sprawie czynności wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz były konsekwencją informacji wynikających z pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji. Czynności dowodowe prowadzi się sekwencyjnie (etapowo), a konkretyzacja czynności dowodowych wynikała właśnie z poszczególnych etapów, prowadzących do określonych konkluzji rysujących się na tle stopniowo odkrywanego stanu faktycznego. Organ przekonuje Sąd wykazując, że nie posiada wystarczających informacji, a stan faktyczny nie został w pełni wyjaśniony, co uzasadnia dalsze zbieranie materiału dowodowego. W szczególności organ nie dysponuje jeszcze materiałem dowodowym zgromadzonym w prowadzonym przez Prokuraturę śledztwie mającym wpływ na ustalenia kontroli. Podejmowane przez organ kontrolny czynności procesowe dotyczą okoliczności istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Nie można też stwierdzić, że organ działa nieefektywnie jedynie pozorując wyjaśnianie stanu faktycznego sprawy lub "dawkując" je w celu zapobieżenia zarzutowi przewlekłości. W ocenie Sądu nie można wskazać takiej czynności, która byłaby z gruntu zbędna lub nadmiarowa dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podejmuje działania adekwatne i konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 10.4. W tych okolicznościach zarzucanie organowi podatkowemu braku aktywności przy gromadzeniu materiału dowodowego oraz wynikającej z tego przewlekłości nie ma podstaw. Zdaniem Sądu, zakończenie kontroli podatkowej na ocenianym etapie wręcz czyniłoby ustalenia dowodowe powierzchownymi, a organ kontroli nie byłby w stanie dokonać oceny prawnej tej sprawy. Oczywistym jest, że przedwczesne zakończenie kontroli wymuszałoby wszczęcie postępowania podatkowego i uzupełnienie niezbędnych ustaleń faktycznych w tym postępowaniu. Zasada szybkości postępowania nie może uzyskać prymatu na zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nakazującej organowi dążyć poprzez podejmowanie niezbędnych działań do dokładnego, co należy podkreślić, wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 10.5. Zawiadomienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli nie są oparte na powodach błahych. Skarżący ma rację, że motywy przedłużenia terminu są ujęte w zawiadomieniach dość ogólnikowo to jednak zawiadomienia te mają oparcie w wynikach czynności dowodowych i konieczności uzupełnienia stanu faktycznego sprawy. Nie można więc uznać, że lakoniczność zawiadomień stanowi tak istotne uchybienie, które oznaczałoby pozostawanie organu w stanie przewlekłości. 11. 1. Oceniając terminowość kontroli podatkowej trzeba też mieć na względzie treść art. 139 § 4 O.p. mający zastosowanie w kontroli w związku z odesłaniem zawartym w art. 292 O.p. Zaznaczyć należy, że nieodbieranie przez kontrahentów i świadków pism organów podatkowych prowadzi do konieczności zastosowania trybu doręczenia zastępczego, normowanego w art. 150 O.p. Tryb doręczenia regulowany w art. 150 O.p. charakteryzuje to, że przesyłka pozostaje przez 14 dni w oczekiwaniu na jej odbiór i o ten czas doręczenie w tym trybie jest dłuższe niż doręczenie bezpośrednie, gdy adresat odbiera kierowane do niego pismo. Okres pozostawania pisma w oczekiwaniu na jego odbiór jest terminem przewidzianym w przepisie prawa podatkowego (art. 150 § 1 O.p.), którego nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy, zgodnie z art. 139 § 4 O.p. To samo tyczy się wezwania Strony do przedłożenia dowodów będących w jej posiadaniu. Terminów na dokonanie takiej czynności procesowej także nie należy wliczać do terminu załatwienia sprawy, zgodnie z art. 139 § 4 O.p. 11.2. Nie można też powiedzieć, że Skarżąca w pełnym zakresie współpracuje z organem kontroli. Udzielane odpowiedzi na wezwania są niepełne, co powoduje konieczność sporządzania kolejnego wezwania celem doprecyzowania informacji oraz przesłania brakujących dokumentów. 12. 1. Nie można uznać w sprawie poddanej sądowej kontroli, aby prowadzona kontrola podatkowa była prowadzona w sposób przewlekły, a podejmowane w ich trakcie czynności procesowe nie charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 284b i art. 125 § 1 O.p. ustanawiającego zasadę szybkości postępowania. Sąd uznaje, że nadal istnieją uzasadnione podstawy do badania rozliczeń podatkowych Skarżącej i jej dalszych kontrahentów, a podejmowane dotąd w ramach kontroli czynności nie były dokonywane w warunkach przewlekłości. Uzasadniają to udokumentowane wątpliwości uzasadniające podejrzenie uczestnictwa Skarżącej w karuzeli podatkowej. Nie można także skutecznie zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 121 § 1 i 2 O.p., zawierającego zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania, zasady legalności (art. 120 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) w związku z art. 139 § 1 O.p. Zawiadomienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, jakkolwiek ujęte lakonicznie, to jednak wskazywały obiektywne przeszkody w zakończeniu kontroli, co nakazuje akceptować je na gruncie art. 141 § 1 w związku z art. 139 § 1 O.p. 12.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.