I FSK 1110/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt III SAB/Gl 16/14 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w C. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] w przedmiocie przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej w kwestii podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt III SAB/Gl 16/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o.o. w C. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 13 października 2014 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. i za styczeń 2014r. Skarżąca zarzuciła organowi przewlekłe prowadzenie postępowania przez naruszenie art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.(tj. Dz. U. z 2012 r., poz.749, w skrócie O.p.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214, w skrócie u.k.s.) przez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT pod pretekstem zbierania, oceny materiału dowodowego i weryfikacji kontrahentów oraz dostawców, a tym samym uzależnienia wyniku postępowania wobec Skarżącej od innych postępowań, co nie znajdowało oparcia w przepisach prawa; niepodejmowanie działań zmierzających do zakończenia postępowań kontrolnych; brak wskazania jakichkolwiek przesłanek umożliwiających wydłużanie w czasie postępowania kontrolnego. Dodatkowo w piśmie z dnia 30 stycznia 2015 r. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 122 i art. 121 O.p. przez brak podejmowania wobec strony jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r.; opieranie się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i Prokuratury, prowadzenie u kontrahentów podatnika kontroli podatkowej zamiast kontroli doraźnej na podstawie art. 13b u.k.s.; uzależnianie zakończenia kontroli podatnika od wyników kontroli podatkowej kontrahentów czy włączenia do akt postępowania materiału dowodowego z postępowania karnego. 2.2. Na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy przewlekłości postępowań kontrolnych za okres od listopada do grudnia 2013 r. i styczeń 2014 r. połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze i piśmie procesowym z 30 stycznia 2015 r. Prezes spółki podkreślił, że konsekwencją przewlekłości postępowania kontrolnego jest wydłużenie terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2014 r. w kwocie ok. 16 mln zł (podatek VAT za poprzednie miesiące w kwocie ok. 64 mln zł został spółce zwrócony), co powoduje utratę 90% środków finansowych na prowadzenie działalności, niemożność spłaty pożyczek i kredytów, konieczność zmniejszenia zatrudnienia z 15 do 5 osób, utratę renomowanych odbiorców. 2.3. Pełnomocnik organu podkreślił, że skarga stanowi kolejny dowód na niezrozumienie przez stronę zakresu i celu prowadzenia postępowania kontrolnego. Postępowanie to ma na celu wyłącznie zbadanie rzetelności i prawidłowości rozliczeń podatku VAT przez podatnika a nie wystąpienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2014 r. Nadto składane wnioski dowodowe o przesłuchanie konkretnych świadków nie mogły być przez organ zrealizowane bowiem nie pozostawały w związku z prowadzonym postępowaniem albo były niedopuszczalne. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd wskazał, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego i bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w prowadzonych postępowaniach kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r. wszczętych, odpowiednio w dniach 12 lutego i 24 lutego 2014 r., na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie oszustwa podatkowego w związku z obrotem złotem (sygn. akt VI Ds. 104/13/S), a nie jak sugerowała Skarżąca w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w tym za styczeń 2014 r. Według Sądu w działaniach organu kontroli w obu prowadzonych postępowaniach, które są wzajemnie ze sobą powiązane z racji powtarzających się dostawców towaru i jego odbiorców, nie można było dopatrzyć się przewlekłości a tym bardziej bezczynności. Sąd zgodził się z organem kontroli, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów ścigania, w szczególności w następstwie ustalenia wystawiania przez uczestników łańcuszka "pustych faktur". W sytuacji deklarowanych przez podatnika bardzo wysokich kwot zwrotu podatku VAT za miesiące od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r., a wynikających z faktur dokumentujących transakcje obrotu granulatem złota i złotem inwestycyjnym na kwotę łączną około 700 mln zł netto (350 mln zakup i 370 mln sprzedaż WDT) i dokonanego już zwrotu podatku VAT w kwocie łącznej 64 693 912 zł i żądanego za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r., a nie wypłaconego w kwocie 15 524 375 zł i informacji organów ścigania o prowadzeniu postępowania o oszustwa podatkowe przy obrocie złotem o okresie objętym kontrolą i udziałem dostawców Skarżącej - uzasadniona była ostrożność organu przy dokonywaniu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej. W ocenie Sądu – nie można było mówić o bezczynności organu w sytuacji, gdy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o przeprowadzenie kontroli podatkowej zostaje ona wszczęta i podejmowane są czynności dowodowe. Postępowanie kontrolne wobec Skarżącej dotyczące weryfikacji prawidłowości deklaracji podatkowych za listopad 2012 do grudnia 2013 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 12 lutego 2014 r. i od razu organ przystąpił do wykonywania czynności, co potwierdza ich opis zawarty w odpowiedzi na skargę na stronie 4-10, obejmujący 99 pozycji. Są to czynności wykonywane w okresie od 11 lutego do 26 listopada 2014 r. czyli od wszczęcia postępowania do czasu sporządzenia odpowiedzi na skargę. Obejmują one działania własne organu jaki korespondencję z innymi organami mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów Skarżącej np. żądanie do wglądu zabezpieczonych dokumentów księgowych Skarżącej. Sąd podkreślił, że w ramach kontroli podatkowej uprawnienia organu są znacznie szersze niż w czynnościach sprawdzających czy kontroli doraźnej, i w tym zakresie – organ weryfikując zasadność zwrotu podatnika może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować również jego kontrahentów, co też czynił. Ten ostatni aspekt miał szczególne znaczenie dla oceny przewlekłości postępowania. Oceniając działanie organu Sąd nie dopatrzył się bezczynności ani przewlekłości postępowania o których stanowi art. 149 § 1 u.p.p.s.a. Organ niezwłocznie podjął skuteczne działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT. Wydał też postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego a następnie wydawał postanowienia o jego przedłużeniu z zakreśleniem nowego terminu i przyczyny tego przedłużenia. Informował również Skarżącą o biegu postępowania nie tylko w uzasadnieniach postanowień o przedłużeniu (4 kwietnia 2014 r., 13 czerwca 2014 r., 13 sierpnia 2014 r., 14 października 2014 r.) ale także w licznej korespondencji i udostępniając wgląd w akta postępowania (30 kwietnia 2014 r., 2 czerwca 2014r., 7 lipca 2014 r., 13 sierpnia 2014 r. 7 października 2014 r., 26 listopada 2014 r.). Weryfikując rzetelność rozliczenia Skarżącej organ równolegle zlecił czynności weryfikacyjne kontrahentów Skarżącej (krajowych i unijnych), przy czym postępowanie kontrolne obejmujące rzetelność 11 dostawców krajowych z których 5 było również dostawcami w styczniu 2014 r. (H., I., A., B., M.) i w stosunku do których nie zostały jeszcze zakończone postępowania kontrolne prowadzono przez właściwe miejscowo Urzędy Kontroli Skarbowej. W przypadku 15 odbiorców, tylko dwie firmy były kontrahentami Skarżącej w styczniu 2014r. (A. i M.), które również objęte były kontrolami i materiały wpłynęły do organu w dniach 23 września i 31 października 2014 r., a zatem po wydaniu kolejnego postanowienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego i skierowaniu przez Skarżącą skargi na przewlekłość postępowania. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania, bowiem wszystkie podejmowane przez organy działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika. 3.3. Z tych względów Sąd oddalił skargę jako bezzasadną zarówno w zakresie bezczynności jak i przewlekłości postępowania. 3.4. Sąd stwierdził też z urzędu, że skarga Spółki na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2014 r. była przedmiotem kontroli sądowej i została oddalona wyrokiem Sądu (sygn. akt III SA/GL 876/14). Za niezasadną i przedwczesną Sąd uznał argumentację dotyczącą naruszenia zasady neutralności podatku VAT czy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE przywołanego przez Skarżącą a dotyczącego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku wykazania mu dopełnienia należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. 3.5. W ocenie Sądu zaistniała w sprawie okoliczność, że załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznaczało, że postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem to czy podejmowane przez organ czynności były zasadne (istotne) dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 140 O.p. przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynikało z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej obowiązku tego dopełnił. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony, pomimo uchybienia przez organ kontroli skarbowej art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 O.p. w zw. z prowadzonym przez organ postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności rozliczeń podatku VAT za miesiące od 1 listopada 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania, mimo że organ ten nie podejmuje jakichkolwiek działań weryfikujących prawidłowość złożonych rozliczeń podatkowych Skarżącej, a zakończenie postępowania kontrolnego uzależnia jedynie od zakończenia innych postępowań kontrolnych prowadzonych u jej dostawców oraz u dostawców na wcześniejszych etapach transakcji, co nie ma oparcia w przepisach prawa; - art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ art. 13b ust. 1 u.k.s. poprzez zlekceważenie istotnego faktu, że wybrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. środek w zakresie weryfikacji rzetelności rozliczeń podatku VAT, który uzależnia zakończenie postępowania kontrolnego wobec Skarżącej od zakończenia postępowań kontrolnych u kontrahentów na wcześniejszych etapach dostaw, wykracza poza granice zakresu kontroli skarbowej, określone w art. 13b ust. 1 u.k.s.: - art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., bowiem uzasadnienie skarżonego wyroku: a) ogranicza się do teoretycznego wyjaśnienia kwestii kiedy mamy do czynienia z bezczynnością organu podatkowego lub z przewlekłym postępowaniem przy jednoczesnym braku oceny Sądu zarzucanej bezczynności i przewlekłości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w kontekście braku podejmowanych działań przez ten organ względem rozliczeń Skarżącej za okres od 1 listopada 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz b) nie zawiera odniesienia się Sądu pierwszej instancji do zarzutu Skarżącej, że przyczyną wydłużania w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Skarżącej nie może być fakt oczekiwania na wyniki postępowań kontrolnych u bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, jak i u pozostałych kontrahentów w łańcuszku dostaw, bowiem działanie takie wykracza poza uprawnienie określone w art. 13b ust. 1 u.k.s. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że dotyczyły one naruszenia przepisów postępowania. 6.3 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, uchybienia przez organ kontroli skarbowej art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 O.p. Na wstępie należy zauważyć, że ustawodawca nie sprecyzował w żadnej ustawie, co oznacza pod względem prawnym pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. W procedurze podatkowej art. 125 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie mogło nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu kontroli skarbowej wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego- dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany zbadać zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – w tym także dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego. Sąd za zasadne więc uznał podjęcie przez organ kontroli skarbowej weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki za sporny okres, bowiem okoliczności towarzyszące złożonym deklaracjom za ww. okresy, w tym złożenie wniosku o zwrot podatku na rachunek bankowy spółki, wysokość kwot wykazanych do zwrotu a także powszechne znane nieprawidłowości w zakresie handlu złotem inwestycyjnym, dawały podstawy do podjęcia działań w celu dokładniejszej weryfikacji transakcji Skarżącej i jej kontrahentów. Za prawidłowe Sąd także uznał wszczęcie przez organ postępowania kontrolnego, bowiem gromadzone w tymże postępowaniu materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych Spółki, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Ponadto, czas prowadzenia postępowania kontrolnego determinowany był przez długie terminy odpowiedzi zagranicznych władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W tym miejscu należy podkreślić, że Skarżąca otrzymała już ponad 64 mln zł zwrotu podatku od towarów i usług. Paradoks tej sytuacji polega na tym, że w ustaleniu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej nie tylko organ podatkowy jest zainteresowany ale powinna być zainteresowana też Spółka, skoro, jak wskazuje w pismach procesowych, jest rzetelnym podatnikiem i stara się czynić wszystko, aby uniknąć nieuczciwych partnerów handlowych. I właśnie to postępowanie ma na celu ustalenie takich okoliczności bądź zaprzeczyć ich istnieniu. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że istnieją uzasadnione podstawy do badania rozliczeń podatkowych Spółki i jej dalszych kontrahentów, a zatem w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ustalenie okoliczności faktycznych stanowi niezbędny warunek prawidłowego wyboru pomiędzy przepisami prawa materialnego. Jeżeli chodzi o podejmowanie czynności przez organy podatkowe, to należy zauważyć, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącej dotyczące weryfikacji prawidłowości deklaracji podatkowych za okres od listopad 2012 r. do grudnia 2013 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 12 lutego 2014 r. i od razu organ przystąpił do wykonywania czynności, co potwierdza ich opis zawarty w odpowiedzi na skargę, obejmujący 99 pozycji. Są to czynności wykonywane w okresie od 12 lutego do 26 listopada 2014 r. czyli od wszczęcia postępowania do czasu sporządzenia odpowiedzi na skargę. Obejmują one działania własne organu jak i korespondencję z innymi organami mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów skarżącej np. żądanie do wglądu zabezpieczonych dokumentów księgowych skarżącej, ich przejęcie (17.02, 25.02 i 3.03.2014 r.), przejęcie dokumentów z II Urzędu Skarbowego w B. (5.03.2014 r.), Urzędu Skarbowego w P. (25.03.2014 r.), pozyskanie informacji od Dyrektorów UKS w B. i w P. o powiązaniu z inną spółką, rozpatrywanie licznych wniosków dowodowych strony czy też uzyskiwanie informacji o zakończonych postępowaniach kontrolnych u kontrahentów Spółki. Podkreślić należy, że postępowanie kontrolne obejmujące rzetelność dostawców krajowych w stosunku do których nie zostały jeszcze zakończone postępowania kontrolne prowadzone przez właściwe miejscowo UKS. Zatem po wydaniu kolejnego postanowienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego i skierowaniu przez skarżącą skargi na przewlekłość postępowania. Zatem Dyrektor UKS nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania, bowiem wszystkie podejmowane przez organy działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika, jego kontrahentów i ich kontrahentów. 6.4 Nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco przedstawił zarówno okoliczności faktyczne sprawy, jak i uzasadnienie zajętego w tej sprawie stanowiska. Co prawda szeroko wyjaśnił, od strony teoretycznej, istotę bezczynności czy też przewlekłości, nie mniej jednak w uzasadnieniu odniósł się do prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe dokonywanych czynności. 6.5 Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 13b ust. 1 u.k.s. Z przepisu tego wynika, że inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Czynności organu kontroli skarbowej opisane w art. 13b u.k.s. zarówno w rozumieniu przepisów u.k.s., jak i art. 274c O.p. nie są kontrolą, ale zalicza się je do czynności sprawdzających. Oznacza to, że jej zakres ogranicza się do kontroli kopii bądź oryginałów faktur dokumentujących transakcje między podatnikiem i jego kontrahentem. Kontrola innej dokumentacji jest możliwa, ale tylko pod warunkiem że ograniczy się do sprawdzenia i porównania transakcji wyłącznie między kontrolowanym a jego kontrahentem i tylko informacji o tych transakcjach ma prawo żądać kontrolujący. Zatem ma charakter ograniczony. W ramach czynności sprawdzających prowadzonych na podstawie tego przepisu nie można prowadzić postępowania dowodowego, np. powoływać biegłych do oceny tych dokumentów. Wyklucza to możliwość stosowania w przypadku czynności sprawdzających przepisów rozdziału 11 z działu IV Ordynacji podatkowej "Dowody". Nie ma również podstaw do zabezpieczenia takich dokumentów. Kontrahent kontrolowanego ma je jedynie przedstawić, a organ kontroli skarbowej nie może żądać ich wydania, tak jak ma to miejsce w toku kontroli podatkowej. Mają powyższe na uwadze, aby wykluczyć, że nie doszło do oszustwa podatkowego, nie zawsze będzie tego można dokonać w ramach czynności sprawdzających, które mają ograniczony zakres. W przypadku, podejrzenia karuzeli podatkowej, zasadne i skuteczniejsze jest badanie tej kwestii w ramach kontroli podatkowej kontrahenta. Dopiero po tak przeprowadzonej kontroli, będzie możliwe wykluczenie zaistnienia oszustwa podatkowego lub jego wykrycie. W związku z czym, uzależnienie, zakończenia kontroli podatkowej u podatnika od zakończenia postępowań kontrolnych u kontrahentów podatnika, w niektórych przypadkach jest konieczne. Analizując zarzut naruszenia art. 13b ust. 1 u.k.s., powstaje wrażenie, że to skarżąca chce organowi kontroli skarbowej narzucić sposób dochodzenia do prawdy materialnej. I czyni to w taki sposób, że domaga się zastosowania tego w ramach procedur, które de facto mogą uniemożliwić dojście do tej prawdy. Skarżąca, zapomina, że gospodarzem tego postępowania jest organ kontroli skarbowej. I to on decyduje jaką procedurę, zgodną z przepisami, zastosować, aby w miarę najdokładniej ustalić prawdę materialną. 7. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.