III SA/Gl 876/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] S. Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika – "A" Spółka z o.o. w C. za styczeń 2014 r. do czasu zakończenia rozliczenia podatnika. Jako podstawę prawną jego wydania organ wskazał art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] r. "A" (dalej: skarżąca lub Spółka), złożyła w [...] S. Urzędzie Skarbowym w B. deklarację podatkowąj VAT-7 za styczeń 2014 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości [...] zł wraz z wnioskiem o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. Zakreślony wnioskiem termin zwrotu podatku przypadał na dzień [...] r. Wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] S. Urzędu Skarbowego przedłużył 25 dniowy termin dokonania żądanego zwrotu podatku od towarów i usług w za styczeń 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., które nie zostało zakończone. Postanowienie to zostało doręczone w tej samej dacie. Jednocześnie organ stwierdził, że postępowanie kontrolne pozostaje w związku ze śledztwem, sygn. akt [...] prowadzonym wobec "A" przez Prokuraturę. Pismem z dnia [...] r. organ został wezwany do usunięcia naruszenia prawa i uchylenie postanowienia z dnia [...] r. jako wydanego z naruszeniem prawa: art. 87 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 87 ust. 2 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podobnie jak oraz art. 284 b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wezwania strona skarżąca zakwestionowała zasadność dodatkowej weryfikacji zwrotu, gdyż podatnik był regularnie kontrolowany za poprzednie miesiące – łącznie [...] razy i kontrole nie wykazały nieprawidłowości. Podatnik w przedłużeniu terminu zwrotu należnego mu podatku upatruje celowego działania organu w wydłużeniu terminu należnych mu kwot, tym bardziej, że organ nie określił nowego terminu, który pierwotnie przypadał na dzień [...] r. Podkreślił również, że prowadzenie śledztwa nie może negatywnie wpływać na kwestię zwrotu podatku w związku z obowiązującą zasadą domniemania niewinności. Dodatkowo kontrola winna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki (art. 284b O.p.), w terminie zakreślonym w upoważnieniu albo wskazanym w zawiadomieniu o jej przedłużeniu. Przedmiotowe postanowienie nie wskazuje ani uzasadnionej przyczyny przedłużenia zwrotu podatku ani terminu, w którym zostanie on zwrócony. W odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za styczeń 2014 r. i podtrzymał dotychczasową argumentację. W skardze wniesionej do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postepowania. Zarzuciła organowi wydanie go z naruszeniem art. 87 ust. 1 i 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy VAT i art. 87 ust. 2 tej ustaw, gdyż zasadność zwrotu nie wymagała weryfikacji. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację wezwania do usunięcia naruszenia prawa dodatkowo wspartą orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości UE C-340/95 i C 47/96. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa materialnego i procesowego, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podatnikowi przysługuje skarga do sądu na postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w czasie postepowania kontrolnego (kontroli podatkowej). W tej kwestii Sąd orzekający w całości podziela pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/13, LEX 1343952). Zaskarżone postanowienie nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, ale jako indywidualny akt, spełniający kryteria z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, w skrócie p.p.s.a.) może zostać poddany kontroli sądowej przez wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Istotą sporu w sprawie było ustalenie czy postanowienie wydane dnia [...] r. przez Naczelnika [...] S. Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 87 ust.1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei art. 87 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na [...] dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu. (por. pkt 32 wyroku TS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). W rozpatrywanej sprawie skarżący nie złożył wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f ustawy o VAT, tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Jak wskazano wyżej organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W omawianej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach kontroli podatkowej wszczętej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., czego skarżąca nie neguje. Akcentując jednocześnie wynik wcześniejszych kontroli prawidłowości żądanego zwrotu podatku. Nie jest też sporne, że kontrola podatkowa nie została zakończone do dnia wydania postanowienia z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu, będącego przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, a postanowienie to zostało wydane po jej wszczęciu ([...] r.), a przed upływem pierwotnego terminu zwrotu, który upływał [...] r. W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (zobacz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7.05.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 9.10.2014 r. I SA/Łd 782/14). Należy zauważyć również, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 9.01.2001 r., III SA 2803/99, Prz. Pod. 2001, nr 10, s. 63). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu w trybie art. 87 ust. 6 ustawy VAT wskazanym przez podatnika, czyli przed upływem 25 dni od złożenia deklaracji VAT-7 przez podatnika, co miało miejsce [...] r. Termin zwrotu upływał zatem [...] r., a przed tym terminem podatnik został powiadomiony o jego przedłużeniu. Postanowienie zostało doręczone w dniu [...] r. Z akt sprawy wynika, że pismem z [...] r. organ został powiadomiony o wszczęciu postępowania kontrolnego w sprawie rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r. w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Akta administracyjne potwierdzają zatem fakt prowadzenia przez organ podatkowy czynności kontrolnych. W tej sytuacji przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r., należy uznać za uprawnienie organu podatkowego uzasadnione okolicznościami sprawy. Wtórne znaczenie ma fakt prowadzenia przez organy ścigania śledztwa w sprawie podatnika (zobacz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17.09.2014 r., sygn. akt I SA/Po 261/14). Należy podkreślić, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (cytowany wyżej art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy VAT). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania kontrolnego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana. Przepis stanowi bowiem, że odsetki przysługują w razie zasadności zwrotu, a nie w razie zasadności zwrotu w żądanej wysokości. Zasadny ma być zatem sam zwrot, a nie jego wysokość. Oczywiście podstawą naliczania odsetek w tym przypadku będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. Również w orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu (np. wyrok NSA z dnia 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, publ. LEX nr 1484704 czy I FSK 676/13 z 28 .03.2014 r.). Oznacza to, że niezasadne są zarzuty skargi wskazujące na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Sąd w pełni podziela pogląd, że za taką okoliczność należy uznać wszczęcie postępowania kontrolnego dotyczącego okresu, którego zwrot dotyczy. Ze wskazanego przepisu nie wynika, który organ ma powziąć wątpliwość ani też z czyjej inicjatywy ma być prowadzone postępowanie sprawdzające, kontrolne czy podatkowe. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.