I FSK 676/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 956/12 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. hUZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 956/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 sierpnia 2011 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonywane w całości i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z 26 sierpnia 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (powoływanej dalej jako: "Skarżąca", "Spółka"), termin 25 dni na dokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowieniem z 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowego w W. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ w uzasadnieniu wskazał na brzmienie art. 87 ust. 6 i ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku zaistniały przesłanki do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślił, iż w rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji po otrzymaniu 3 sierpnia 2011 r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. z wykazaną przez Spółkę kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, podjął działania zmierzające do potwierdzenia zasadności wykazanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. przed upływem 25 dniowego terminu zwrotu, licząc od dnia złożenia rozliczenia za ww. okres rozliczeniowy. Pismem z 17 sierpnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta Spółki: firmy N. Sp. z o.o., w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Skarżącej, udokumentowanych wskazanymi w ww. piśmie fakturami VAT datowanymi na lipiec 2011 r. Do daty upływu 25 dniowego terminu dokonania zwrotu VAT, organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na powyższe wystąpienie, a tym samym nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne dotyczące transakcji przeprowadzonych przez ww. podmiot i Skarżącą. W trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających ustalono, że Skarżąca dokonała zakupu od N. Sp. z o.o. towaru "S", udokumentowanego fakturami VAT: nr [...] z 25 lipca 2011 r., nr [...] z 26 lipca 2011 r., nr [...] z 27 lipca 2011 r., nr [...] z 28 lipca 2011 r. nr [...] z 29 lipca 2011 r., nr [...] z 29 lipca 2011 r. W lipcu 2011 r. dokonano czynności sprawdzających w N. Sp. z o.o. w związku z transakcjami zawartymi w maju 2011 r., udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej, dotyczącymi zakupu "S.", a więc tych samych rodzajowo towarów co towary zakupione przez Stronę w lipcu 2011 r. od ww. kontrahenta (protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 14.07.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w C.). Z dokonanych ustaleń wynika, że firma N. Sp. z o.o. jest jedynie pośrednikiem w transakcjach. Towar wynikający z przedmiotowych faktur został nabyty od B. Sp. z o.o. Ustalono także, że N. Sp. z o.o. nie posiada własnego transportu, w związku z czym korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, tj. firmy S. K.S. oraz S.R.. Pismem z 26 lipca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. Sp. z o.o. na rzecz N. Sp. z o.o., w tym o ustalenie magazynów posiadanych przez B. Sp. o.o. i sposobu organizacji transportu przedmiotowych towarów. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez [...] Urząd Skarbowy w K. w B. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji z N. Sp. z o.o. udokumentowanych fakturami z maja 2011 r. ustalono, że B. Sp. z o.o. zakupiła towar "S.", będący następnie przedmiotem dostawy na rzecz N. Sp. z o.o. od firm: od P.H.U. H. oraz L. Sp. z o.o. W pisemnym oświadczeniu z 8 sierpnia 2011 r. B. Sp. z o.o. wyjaśniła, że Spółka nie posiada bazy magazynowej, a transport towaru organizowany był przez N. Sp. z o.o. we własnym zakresie. W sytuacji zaś gdy kilka podmiotów obraca tym samym towarem, nie można wykluczyć, iż transakcje te mogą służyć jedynie do wykreowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mimo iż Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdza, iż taki proceder miał miejsce w przypadku wykazywanych zakupów, to sposób ukształtowania transakcji na poszczególnych etapach obrotu wymaga przeprowadzenia dodatkowych wyjaśnień. W sprawie zachodzą więc przesłanki wskazujące na celowość przeprowadzenia czynności sprawdzających w celu wyjaśnienia, w jaki sposób kształtowały się transakcje zawarte przez Spółkę w lipcu 2011 r. Wbrew zarzutom Spółki, przesłanki wskazane przez organ pierwszej instancji są zatem wystarczające, by przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie koniecznym jest bowiem ustalenie źródła pochodzenia towaru. Istotnym jest również, iż w przypadku tożsamego rodzajowo towaru w poprzednich okresach rozliczeniowych transakcje dokonywane były przez łańcuch pośredników. Nie ma przy tym znaczenia, iż wyjaśnienia wymagają okoliczności faktyczne dotyczące kontrahenta Spółki. Nie jest także uzasadnione stanowisko, iż zaskarżone postanowienie jest wadliwe, gdyż w postępowaniach wyjaśniających dotyczących zwrotu podatku za luty i marzec 2011 r. organ podatkowy do dnia złożenia zażalenia na zaskarżone postanowienie dotyczące lipca 2011 r. nie wskazał na żadne uchybienia po stronie Spółki i jej kontrahentów, jak również, iż nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki za maj i czerwiec 2011 r. Rozpatrywana sprawa dotyczy zasadności przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., a więc ocena postępowań wyjaśniających dotyczących innych okresów rozliczeniowych wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Poza tym, na obecnym etapie postępowania nie są znane wszystkie elementy stanu faktycznego dotyczącego rozliczenia za luty, marzec, maj i czerwiec 2011 r. Organ pierwszej instancji w zażalonym postanowieniu wyraził wątpliwości, które wymagają przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Nie można zatem z góry przyjmować, iż poczynione ustalenia będą tożsame z tymi dokonanymi za inne okresy rozliczeniowe. Skarżąca wniosła na niniejsze postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, uznał bowiem, że postanowienia te naruszają art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przy czym jest niesporne i oczywiste, że cytowane przepisy zezwalają na przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia poprzez czynności sprawdzające, kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. W tej sprawie organ pierwszej instancji dokonywał czynności sprawdzających, regulowanych przepisami art. 272 – 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.". Jak wskazuje art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wprawdzie w postanowieniu z dnia 26 sierpnia 2011 r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nie wskazano podstawy prawnej czynności sprawdzających, jednakże zdaniem Sądu zapewne mieściły się w art. 272 pkt 3 O.p., bowiem kontrolowano stan faktyczny, który poprzedził wystawienie deklaracji podatkowej za lipiec 2011 r. ze szczególnym uwzględnieniem faktur zakupu towarów od N. sp. z o.o. W ocenie Sądu przedstawione w postanowieniu z dnia 26 sierpnia 2011 r. argumenty są nieprzekonujące, gdyż dotyczą ustaleń co do tego, że dostawca towaru jest pośrednikiem, co ujawniono kontrolując transakcje zawarte w maju 2011 r. Okoliczność, że kontrahent jest pośrednikiem, nie zaś producentem towarów, co oznacza, że zakupuje i odsprzedaje towar, nie ma znaczenia prawnego, gdyż nie wpływa na "ocenę prawidłowości i rzetelności wykazanych transakcji". Spółka spełniła warunki formalne z art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy, natomiast właściwy organ podatkowy przez okres 25 dni nie podjął decyzji co do zwrotu podatku, który to zwrot należał się spółce zgodnie z ustawowymi zapisami cytowanych przepisów. Weryfikacja jest dopuszczalna i może być konieczna, ale musi dotyczyć okoliczności mających bezpośredni wpływ na zwrot podatku, zgodnie z przepisami regulującymi ten zwrot, a więc niewłaściwe wystawioną fakturę – fakturę nieopłaconą, niezgodność kolejnych deklaracji VAT-7, co ma wpływ na dochodzoną kwotę zwrotu. Jeżeli zachodzą przesłanki wskazujące na odmowę zwrotu podatku, wówczas organ podatkowy winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. i prowadzić je w tym trybie. Dopiero bowiem w postępowaniu podatkowym zarówno organ podatkowy, jak i podatnik realizują swoje prawa i obowiązki. W niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył art. 121 O.p., podważając tym samym zaufanie podatnika do organów. Założył bowiem a prori, że został wprowadzony w błąd przez podatnika co do okoliczności zwrotu i z tego względu wykonuje czynności podważające zasadność wniosku. Działanie takie niewątpliwie narusza art. 183 Dyrektywy 112/2006/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a więc zasadę neutralności podatku. Przepis art. 87 ustawy o VAT ustalił warunki zwrotu w ustępie 6-tym i podatnik wskazane tym przepisem warunki spełnił. Jednocześnie przepisy ustawy nie zastrzegły kwot nie podlegających zwrotowi. Jeżeli zdaniem organu podatkowego podatnik przed wystąpieniem o zwrot podatku od towarów i usług, nie spełnił warunków wymaganych innym przepisem ustawy podatkowej, może wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, nie zaś przedłużać termin czynności sprawdzających bez czasowego ich ograniczenia. Sąd zauważył również, że dane z czynności sprawdzających, oczekiwane przez organ podatkowy nadeszły od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu 22 lipca 2011 r., a od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 24 sierpnia 2011 r., a więc przed datą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, nie wykazując, w ocenie Sądu, okoliczności uniemożliwiających zwrot podatku. Wskazywać to może jednak, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu było czynnością przedwczesną. Zdaniem Sądu organy naruszyły zatem przepisy art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 87 ust. 6 i ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone skargą kasacyjną organu, który wnioskował o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Organ zarzucił Sądowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy bezzasadnie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 marca 2014 r. pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie, w związku z czym podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgadza się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku było przedwczesne i nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że analiza art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że przedłużanie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT następuje wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dokładnego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Przedłużenie to odbywa się w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. O ile z powyższymi tezami nie sposób polemizować, to słusznie w załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik Spółki wskazuje, że organ zdaje się zapominać, że podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT powinien być także przepis art. 274b § 1 O.p. (zgodnie z którym: "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających"), skoro przedłużenie terminu nastąpiło w trakcie czynności sprawdzających (taki zaś charakter działań wprost wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ argumentował, że w sprawie konieczne było wyjaśnienie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla możliwości zwrotu różnicy podatku, a w takich sytuacjach organ jest wręcz zobligowany do podjęcia stosownych działań w celu zbadania rzetelności deklarowanych transakcji. Organ podatkowy powoływał się w tym zakresie na okoliczność rozpoczęcia czynności sprawdzających w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wykazanych transakcji, które nie zostały zakończone do dnia wydania przedmiotowego postanowienia (na marginesie należy za Sądem pierwszej instancji zauważyć, że w postanowieniu z 26 sierpnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie w ogóle nie wskazał podstawy prawnej czynności sprawdzających, które zdaniem Sądu zapewne mieściły się w art. 272 pkt 3 O.p., bowiem kontrolowano stan faktyczny, który poprzedził wystawienie deklaracji podatkowej za lipiec 2011 r. ze szczególnym uwzględnieniem faktur zakupu towarów od N. sp. z o.o.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w skardze kasacyjnej, że wyrokami z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3015/11 oraz III SA/Wa 3016/11, wydanymi w analogicznych sprawach podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał działania organów za prawidłowe. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że wskazane przez organ wyroki zostały uchylone przez NSA wyrokami z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1479/12 i I FSK 1480/12, w następstwie których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2893/13 oraz III SA/Wa 2894/13 uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W wyrokach z dnia 18 października 2013 r. I FSK 1479/12 (wydanym w przedmiocie dokonania Spółce zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r.) oraz I FSK 1480/12 (wydanym w przedmiocie dokonania Spółce zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r.) Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że "stosownie do art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi on samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten bowiem odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu. To z tych odrębnych przepisów wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku" Następnie NSA powołał treść art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 6 tej ustawy. Sąd zauważył, że inny jest cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). W tym kontekście Sąd zauważył, że na gruncie rozpoznawanej sprawy "do przedłużenia zwrotu podatku doszło w ramach czynności sprawdzających, nie było bowiem wszczęte ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 Ordynacji podatkowej w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym (vide Ordynacja podatkowa, UNIMEX, jak wyżej s. 1091). Można jednak mieć wątpliwości co do tylko takiego charakteru czynności sprawdzających w sytuacji, gdy uwzględni się to, że celem ich jest także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Istotna jest więc ocena, jakie kompetencje ma organ dokonując w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami." NSA uznał, że "nie powinno budzić wątpliwości to, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, 2 i 3 oraz art. 276 § 1, 2 i 5 wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres czynności, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko bowiem z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. Wykładnia art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokonana przez organy i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji nie uwzględnia charakteru czynności sprawdzających oraz wykładni systemowej wewnętrznej regulacji odnoszących się do czynności sprawdzających, a także treści art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej. Pomija też to, że organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Wykładnia taka może też prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Wprawdzie nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Tę ostatnią okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi)." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. podziela stanowisko wyrażone w wyrokach I FSK 1479/12 i I FSK 1480/12. Nadto słuszne jest wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż Spółka spełniła warunki formalne z art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, a właściwy organ podatkowy przez okres 25 dni nie podjął decyzji co do zwrotu podatku, zaś weryfikacja jest dopuszczalna i może być konieczna, jednakże musi dotyczyć okoliczności mających bezpośredni wpływ na zwrot podatku. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jeżeli zachodzą przesłanki wskazujące na odmowę zwrotu podatku, wówczas organ podatkowy winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. i prowadzić je w tym trybie. Dopiero bowiem w postępowaniu podatkowym zarówno organ podatkowy jak i podatnik realizują swoje prawa i obowiązki. Organ nie powinien był natomiast w zaistniałej sytuacji przedłużać terminu zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających bez czasowego ich ograniczania. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.