I SA/Po 261/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika oddala skargę A Spółka z o.o. w [...] złożyła w dniu [...].05.2013 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2013 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25-dni, w wysokości [...] zł. Do deklaracji VAT-7 dołączony został wniosek o zwrot podatku w ww. terminie, wynikającym z przepisu art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej u.p.t.u.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w celu sprawdzenia zasadności deklarowanej kwoty do zwrotu, podjął czynności sprawdzające, w trakcie których, po przeanalizowaniu deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz przedłożonych przez Spółkę materiałów źródłowych, będących podstawą do sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7 stwierdzono, że Spółka dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych o znacznych wartościach. Ponadto ustalono, że: - prawie cały podatek naliczony zadeklarowany przez Spółkę A Sp. z o.o. wynika z faktur VAT na zakup elementów stalowych i elementów elektrycznych (przekaźniki czasowe, przekaźniki systemu, elementy zabezpieczeń), usług rachunkowych i odsetek, których wystawcą była Kancelaria Prawno - Podatkowa X.A (łączna wartość zakupów brutto dokonanych przez Spółkę A od tego podmiotu wynosiła brutto: [...] zł). Jedyną zaksięgowaną fakturą na zakup od innego podmiotu jest faktura wystawiona przez B z miejscowości [...] (na wartość brutto [...],- zł); - A Sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w całości na rzecz czeskiego podmiotu: C.; - towary były transportowane przez dwa podmioty: D Sp. z o .o oraz E . W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży zwrócono się w dniu [...].06.2013 r. do właściwego miejscowo organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotu: Kancelarii Prawno – Podatkowej X.A . W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o sprawdzenie transakcji w ramach istniejących procedur w Systemie Wymiany Informacji o VAT. Z uwagi na podjęte przez organ podatkowy czynności sprawdzające, przed upływem terminu zwrotu przypadającego na dzień 25 czerwca 2013 r., wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowienie nr [...] z dnia [...].06.2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu wynikającego z rozliczenia podatnika. W trakcie czynności sprawdzających tutejszy organ podatkowy otrzymał: - w dniu [...].08.2013 r. pismo od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wraz z protokołem z przeprowadzonych czynności sprawdzających. W protokole tym potwierdzono zaksięgowanie w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczenie w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał 2013 roku przez Kancelarię Prawno - Podatkową X.A faktur VAT, które były przedmiotem czynności sprawdzających zleconych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...]; - w odpowiedzi z dnia [...].11.2013 r. czeska administracja poinformowała, że w wyniku podjętych działań i czynności powstały wątpliwości odnośnie rzeczywistej realizacji zadeklarowanych transakcji gospodarczych. Z informacji tej wynika ponadto, że osobami kierującymi spółką C., na rzecz której Spółka A dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, są zamieszkujące na terenie Polski osoby: X.B i X.C oraz, że podjęto próbę ich przesłuchania - osoby te jednak nie stawiły się na przesłuchanie. Ww. informacje uzyskane w ramach Systemu Wymiany Informacji o VAT na formularzu SCAC nie potwierdziły zatem prawidłowości zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych przez A Sp. z o.o. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2013r. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w związku z wcześniejszą odpowiedzią od czeskiej administracji podatkowej i wątpliwości czeskiej administracji podatkowej odnośnie rzeczywistej realizacji zadeklarowanych transakcji gospodarczych w dniu [...].12.2013 r. została wszczęta kontrola podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [....] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. wydanym na podstawie art. 216 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (teks jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przedłużył A Sp. z o.o. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ pouczył stronę, że na powyższe postanowienie nie przysługuje zażalenie, strona może jedynie zaskarżyć je w odwołaniu od decyzji. Pismem z dnia [...]stycznia 2014 r. Spółka wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, żądając uzupełnienia postanowienia o prawidłowe pouczenie o przysługujących stronie środkach zaskarżenia oraz uzupełnienie uzasadnienia. Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. organ odmówił uzupełnienia postanowienia. W skardze z dnia[...]lutego 2014 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. Zdaniem strony ww. postanowienie nie zostało prawidłowo uzasadnione przez organ podatkowy, bowiem do czasu jego wydania przeprowadzono w toku kontroli podatkowej wszystkie czynności, które pozwalają na cyt.: "stwierdzenie rodzaju i przebiegu czynności opodatkowanych". Organ podatkowy nie zgłosił żadnych uwag i wątpliwości dotyczących badanych dokumentów. Zdaniem strony przedłużenie terminu zwrotu podatku winno zostać uzasadnione z podaniem szczegółowego zakresu spraw, które wymagają dodatkowego sprawdzenia, w szczególności jakim dowodom organ odmawia przymiotu wiarygodności, jakich świadków i na jaką okoliczność ma zamiar przesłuchać i jakie konkretnie fakty mają zostać udowodnione w toku dalszych czynności kontrolnych. Ponadto strona podkreśliła, że dopuszczalność skargi w niniejszej sprawie na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.: dalej p.p.s.a.) została uznana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1133/13,I FSK 1228/13 i 1134/13. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej odrzucenie ewentualnie o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu[...]września 2014r. pełnomocnik organu odwoławczego dodatkowo podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w czerwcu 2013r. zawiadomił prokuraturę o możliwości popełnienia przestępstwa karuzelowego wyłudzenia m.in. przez X.A będącego prokurentem w skarżącej spółce i właścicielem prywatnego przedsiębiorstwa. Prokurator Okręgowy w [...] przedstawił X.A w czerwcu 2014r. zarzuty popełnienia przestępstwa udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenie VAT w kwocie około [...] zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] posiadając informację o możliwości popełnienia przestępstw karuzelowych również poprzez spółki zarejestrowane w Czechach i Słowacji nie mógł dokonać zwrotu nadwyżki podatku i był zobligowany do przedłużenia terminu tego zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wbrew stanowisku organu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Stanowisko powyższe znajduje poparcie w orzecznictwie NSA, można przytoczyć m.in. postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13, postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 677/14 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto należy wskazać, że Sąd poddał ocenie zgodności z prawem zaskarżone postanowienie, pomimo, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione z uchybieniem terminu. Sąd wziął pod uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu strona została błędnie pouczona o przysługujących jej prawach zaskarżenia wydanego postanowienia. Zgodnie z art. 214, w związku z art. 219 O.p. błędne pouczenie co do prawa wniesienia, m.in. zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego lub brak pouczenia nie może szkodzić stronie. Należy zatem przyjąć, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione skutecznie. Przechodząc do meritum sprawy, w ocenie Sądu skarga nie jest zasadna, zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia jest art. 87 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadkach odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Zgodnie z art. 273 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Zgodnie zaś z art. 183 Dyrektywy - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu. (por. pkt 32 wyroku TS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Rzeczpospolita Polska mając na uwadze m.in. zasadę neutralności i proporcjonalności, w ramach przyznanej jej swobody określiła warunki zwrotu nadwyżki podatku, w tym możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w celu weryfikacji rozliczenia. Instytucja ta jest niezbędna do zwalczania oszustw podatkowych. Nadto należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. , sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. nr 8, poz. 136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2, w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Spór dotyczy oceny, czy organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2013 r. W ocenie Sądu organy zgodnie z obowiązującym prawem przedłużyły termin zwrotu podatku VAT, wskazując w zaskarżonym postanowieniu okoliczności, które wzbudziły wątpliwości organu co do rzetelności zadeklarowanych kwot podatku należnego i naliczonego oraz dalszy tok prowadzenia postępowania. Organ wskazał, że w deklaracji VAT-7 podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. W toku czynności sprawdzających ustalono, że prawie cały podatek naliczony zadeklarowany przez Spółkę A Sp. z o.o. wynika z faktur VAT na zakup elementów stalowych i elektrycznych, usług rachunkowych wystawionych przez jeden podmiot Kancelarię Prawno - Podatkowa X.A (łączna wartość zakupów brutto dokonanych przez Spółkę A od tego podmiotu wynosiła brutto: [...] zł). Jedyną zaksięgowaną fakturą zakupu od innego podmiotu jest faktura wystawiona przez B na kwotę brutto [...]zł; A Sp. z o.o. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w całości na rzecz czeskiego podmiotu: C.; Towary były transportowane przez dwa podmioty: D Sp. z o .o oraz E. W celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży zwrócono się w dniu [...].06.2013 r. do właściwego miejscowo organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Kancelarii Prawno – Podatkowej X.A . W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wystąpił do czeskiej administracji podatkowej o sprawdzenie transakcji w ramach istniejących procedur w Systemie Wymiany Informacji o VAT. Pismem z dnia [...].11.2013 r. czeska administracja poinformowała, że w wyniku podjętych działań powstały wątpliwości co do rzeczywistej realizacji zadeklarowanych transakcji gospodarczych. Z informacji wynika ponadto, że osobami kierującymi spółką C. są osoby zamieszkujące na terenie Polski: X.B i X.C, które to osoby nie stawiły się na wezwanie. Organ w celu przeprowadzenia dalszych dowodów na okoliczność rzetelności faktur stanowiących podstawę rozliczenia podatku za miesiąc maj 2013 r. w dniu [...].12.2013 r. wszczął kontrolę podatkową. Należy zauważyć, że przed upływem terminu do zwrotu podatku najpierw w toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...]czerwca 2013 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należny, następnie po wszczęciu kontroli podatkowej, ponownie przedłużono termin zwrotu podatku, ponieważ ustalone okoliczności w toku czynności sprawdzających dały podstawę do przyjęcia, że istnieją uzasadnione obawy, że zwrot podatku VAT skarżącej spółce jest nienależny. Jeśli zatem powstały wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji wykazanych na fakturach i ujętych w rozliczeniu za miesiąc maj 2013 r., organ prawidłowo wszczął kontrolę podatkową, jednocześnie przedłużając termin zwrotu podatku VAT. W postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak też motywy uzasadniające podjęte przez organ postępowanie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenie zarzucanych przepisów postępowania. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.