III SAB/Gl 16/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na przewlekle prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania przez organy administracji publicznej w kwestii podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga "A" sp. z o.o. w C. (dalej jako skarżąca, spółka) na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. nr [...] oraz styczeń 2014 r. nr [...], wszczętych odpowiednio w dniach [...] i [...] r. na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie o oszustwa podatkowego w związku z obrotem złotem (sygn. akt [...] ). Jak wskazano we wniosku "A" sp. z o.o. kupowała złom złota (granulat) i surowce do jego rafinacji odliczając podatek VAT według stawki 23%, a po jego przetopieniu sprzedawała uzyskane złoto inwestycyjne w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) ze stawką 0% podatku VAT. W związku z rozliczonymi transakcjami zachodzi podejrzenie niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w kwocie [...] zł (zwrot podatku VAT za okres od listopada 2012 r. do listopada 2013 r. oraz [...] zł za grudzień i styczeń 2014 r. Z zabezpieczonej dokumentacji księgowej wynika, że spółka zakupiła złom złota i surowce za kwotę netto [...] złotych, a sprzedała złoto inwestycyjne w ilości [...] tony za kwotę netto [...] złotych. Złoto dostarczane było przez pracowników spółki, przewożone w bagażu podręcznym, samolotami rejsowymi, a następnie przesyłkami lotniczymi. Ustalono, że w okresie objętym obu kontrolami dostawcami skarżącej były: 1) "B" z siedziba w T. – V-XI 2013 r. na kwotę netto [...] zł, 2) "C" sp. z o.o. z siedzibą w W. – II-VI 2013 r. na kwotę netto [...] zł, 3) "D" sp. z o.o. z siedzibą w W. – IV-XII 2013 r., na kwotę netto [...] zł, 4) "E" sp. z o.o. z siedziba w P. –XI.2012 do VI.2013 r. na kwotę netto [...] zł, 5) "F" sp. z o.o. z siedzibą w W. – I-X 2013 r. na kwotę netto [...] zł, 6) "G" sp. z o.o., spóła komandytowa z siedzibą w W. – X.2012 r. – V.2013 r. na kwotę netto [...] zł, 7) "H" sp. z o.o. z siedzibą w W. (uprzednio w O. ) – VI.2013 r. – I.2014 r. na kwotę netto [...] zł, 8) "I" sp. z o.o. z siedzibą w W.– IX.2013 r. – I.2014 r. na kwotę netto [...] zł, 9) "J" sp. z o.o. z siedzibą w W.–I.2013 r. – I.2014 r. na kwotę netto [...] zł, 10) "K" sp. z o.o. z siedzibą w W.– XI.2013 r. – I.2014 r. na kwotę netto [...] zł, 11) "L" SA z siedzibą w W.– I.2014 r. na kwotę [...] zł (pogrubienia dotyczą podmiotów występujących w obu prowadzonych postępowaniach kontrolnych). Natomiast odbiorcami złota inwestycyjnego były podmioty unijne (5) i krajowe (10): 1) "Ł" z B. (Czechy) –I-III.2013 r. na kwotę [...] zł, 2) "M" . z A. (Belgia) – VII.2013 r. na kwotę [...] zł, 3) "N" z B. – IV – V.2013 r. na kwotę [...] zł, 4) "O" z Francji –IV- XII.2013 r. na kwotę [...] zł, 5) "P" z Belgii – VII.2013 r. – I.2014 r. na kwotę [...] zł, 6) "R" sp. komandytowo akcyjna z siedziba w K., IV –X.2013 r. na kwotę [...] zł, 7) "S" sp. z o.o. z siedzibą w W.– VII.2013 r. na kwotę [...] zł, 8) "T" sp. z o.o. z siedzibą w W.– VI-VII.2013 r. na kwotę [...] zł, 9) "U" sp. z o.o. z siedzibą w W.– V-XI.2013 r. na kwotę [...] zł, 10) "W" z siedzibą w J. – VII-IX.2013 r. na kwotę [...] zł, 11) "X" SA z siedzibą w W.– XI.2012 r. – V.2013 r. na kwotę [...] zł, 12) "Y" z siedzibą w P. – IV.2013 r. na kwotę [...] zł, 13) "Z" sp. z o.o. z siedzibą w W. –I i II.2013 r. na kwotę [...] zł, 14) "A1" sp. z o.o. z siedzibą w K. – XI.2012 r. – IX.2013 r. na kwotę [...] zł, 15) "B1"SA z siedziba w W. – XII.2012 r. – I.2014 r. na kwotę [...] zł. W dalszej kolejności organ przedstawił wszystkie czynności podjęte w postępowaniu kontrolnym nr [...] za okres od [...] r. czyli od wydania postanowienia o wszczęciu postepowania kontrolnego do dnia [...] r., tj. sporządzenia odpowiedzi na skargę, obejmujące 99 pozycji (k. 4-11), w tym postanowienia z dnia [...], [...], [...] i [...] r. o przedłużeniu postępowania kontrolnego, łącznie z odpowiedzią GIKS na ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowań z [...] i [...] r. oraz w postępowaniu kontrolnym nr [...] za okres od [...] r. do [...] r. obejmujący 56 pozycji (k.11 -13), w tym postanowienia z dnia [...], [...], [...] i [...] r. o przedłużeniu postępowania kontrolnego, łącznie z odpowiedzią GIKS na ponaglenia skarżącej na przewlekłe prowadzenie postępowań z [...] i [...] r. i liczne pisma informacyjne stanowiące odpowiedź na wezwanie strony o udzielenie informacji ([...], [...], [...], [...] r.). Należy wskazać, ze Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] , wydanym na podstawie art. 216 i 131 § 1 O.p. uznał ponaglenia Spółki z dnia [...] i [...] r. za nieuzasadnione. Było to już drugie postępowanie prowadzone w związku ze złożonymi przez stronę ponagleniami na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych. W dniu 13 października 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2013 r. i za styczeń 2014 r. Skargi są jednobrzmiące i obejmują zarzuty odnoszące się do obu postępowań kontrolnych. Skarżąca zarzuciła organowi przewlekłe prowadzenie postępowania przez naruszenie art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.(tj. Dz. U. z 2012 r., poz.749, w skrócie O.p.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214, w skrócie u.k.s.) przez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zawrotu VAT (podkreślenie Sądu) pod pretekstem zbierania, oceny materiału dowodowego i weryfikacji kontrahentów oraz dostawców, a tym samym uzależnienia wyniku postępowania wobec skarżącej od innych postępowań, co nie znajduje oparcia w przepisach prawa; niepodejmowanie działań zmierzających do zakończenia postępowań kontrolnych; brak wskazania jakichkolwiek przesłanek umożliwiających wydłużanie w czasie postępowania kontrolnego, zwłaszcza w sytuacji niewykazania dotąd żadnych nieprawidłowości. W związku z podniesionymi zarzutami wniosła o zobowiązanie Dyrektora UKS do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie nie dłuższym niż miesiąc od dnia doręczenia akt organowi, w przypadku uwzględnienia skargi, orzeczenie, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zgodnie z art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe prowadzenie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p., wymierzenie organowi grzywny w oparciu o art. 149 § 2 p.p.s.a. w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarcze narodowej w roku poprzednim i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ już trzykrotnie przedłużał termin zakończenia postępowań kontrolnych wskazując konieczność przeprowadzenia analizy dokumentacji księgowej zabezpieczonej przez Prokuraturę, wystosowanie wniosków o przeprowadzenie kontroli skarbowej u kontrahentów czy wystosowanie wniosków SCAC o potwierdzenie transakcji. Nie przyśpieszyły postępowania również ponaglenia do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS), w tym z dnia [...] i [...]r., który uznał je za nieuzasadnione. Stanął bowiem na stanowisku, że materiał dowodowy jest niekompletny i w związku z tym niemożliwe jest zakończenie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS. Nie dopatrzył się też naruszenia zasad prowadzenia postępowania kontrolnego. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżąca wniosła skargę na przewlekłość prowadzonych postępowań kontrolnych podkreślając, że wbrew twierdzeniom GIKS postanowienia o przedłużeniu postępowań kontrolnych nie zawierały precyzyjnej i rzetelnej informacji na temat przyczyny przedłużenia, zaś postępowanie jest prowadzone w sposób opieszały i przewlekły, a organ nie jest w stanie określić jaki etap weryfikacji materiału dowodowego jest konkretnie przeprowadzany. Nadto podejmuje nieuzasadnione działania weryfikując łańcuch wcześniejszych dostawców, z którymi skarżąca nie miała bezpośrednich powiązań gospodarczych, co nie pozostaje w związku z kontrolą rzetelności jej rozliczeń i przedłuża niezasadnie czas kontroli. Jednocześnie organ nie realizuje złożonych przez skarżącą w obu postępowaniach wniosków dowodowych z [...] i [...]r., w tym przesłuchania 79 świadków, którzy mogliby potwierdzić dokonanie wątpliwych dla organu czynności. Nie zostały one również odrzucone, a ich rozpatrzenie organ przesunął do czasu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co niezasadnie wydłuży czas kontroli. Dodatkowo przedłuża czas kontroli występowanie przez organ z kolejnymi wnioskami SCAC, w sytuacji, posiadania już odpowiedzi na wcześniejsze zapytanie (e-mail z [...]r., k.1717 akt). Podejmuje zatem czynności zbędne dla zakończenia kontroli, a nawet brak odpowiedzi nie stanowi przeszkody do jej zakończenia, podobnie jak odmowa udzielenia do wglądu akt śledztwa z dnia [...]r. Dalej skarżąca podkreśliła, że wydawane postanowienia o przedłużeniu postepowań kontrolnych zawierają ogólniki i są lakoniczne, nie informują o aktualnym etapie kontroli, ani co rzeczywiście jest sprawdzane i dlaczego termin zakończenia kontroli został przedłużony, co w sposób oczywisty narusza interes strony i przepisy postępowania. Zgodnie bowiem z art. 124 O.p. organy winny wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, czego w niniejszej sprawie nie uczyniły. Przesłanka pełnej rzetelności kontrolowanych transakcji może stanowić uzasadnienie w każdej sprawie i przedłużać postępowanie w nieskończoność ze szkoda dla podatnika i jego działalności. Skarżąca podkreśliła również, że kontrola zasadności zwrotu VAT jest w zasadzie kontrola doraźną, za pomocą której w szybki sposób winno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości.. Podejmowane czynności nie powinny wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji. Nie zgodziła się również z twierdzeniem o braku obciążenia organu winą za negatywny wpływ kontroli na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą, w sytuacji, kiedy od jej zakończenia zależny jest zwrot podatku VAT, a w sytuacji ustalenia, że zwrot był należny może dochodzić odszkodowania za utracone korzyści i negatywny wpływ na wizerunek firmy. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] r. spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 122 i art. 121 O.p. przez brak podejmowania wobec strony jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. przez Ośrodek Zamiejscowy; opieranie się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i Prokuratury, prowadzenie u kontrahentów podatnika kontroli podatkowej zamiast kontroli doraźnej na podstawie art. 13b u.k.s. (wyrok WSA we W. z 22.09.2014 r. I SAB/Wr 5/14), który ma na celu realizacje zasady szybkości postepowania kontrolnego i ekonomiko procesowej; uzależnianie zakończenia kontroli podatnika od wyników kontroli podatkowej kontrahentów czy włączenia do akt postępowania materiału dowodowego z postepowania karnego. Podkreśliła, że wnioskowanie o przeprowadzenie postępowań kontrolnych jest nieadekwatne dla potrzeb prowadzonej kontroli, jak również wykracza poza granice zakresu kontroli skarbowej prowadzonej u podatnika. Niezależnie bowiem od zlecenia przez Prokuratora kontroli podatkowej u kontrahentów spółki, dla celów weryfikacji deklaracji objętych niniejszą sprawą wystarczające był przeprowadzenie czynności sprawdzających na podstawie art. 13b u.k.s. Organ winien prowadzić postępowanie kontrolne niezależnie, bez oczekiwania na wykonanie czynności dowodowych przez organy ściągania, które przedstawiły zarzuty osobom z którymi podatnik nawet nie współpracował. Podkreślił, ze dotychczasowe czynności dowodowe nie wykazały żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika, co wskazuje na brak podstaw do zakwestionowania zwrotu podatku VAT. Nie wykazano też podatnikowi udziału w oszustwie podatkowym, co powoduje konieczność wykazania mu działania w zlej wierze lub co najmniej niedbalstwa, gdyż tylko takie ustalenie uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, jako odstępstwa od zasady neutralności podatku VAT. Podkreślił, że pomimo długotrwałości postępowania kontrolnego dotyczącego zarówno okresu od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. czy stycznia 2014 r. organ wykazuje się brakiem wiedzy z zakresu rynku metali szlachetnych. Spółka nie kupowała bowiem złomu złota i surowca do jego rafinacji ale kupowała złom złota oraz półfabrykaty i granulat złota do produkcji złota inwestycyjnego. Na 29 przesłuchań włączonych do materiału dowodowego 19 nie dotyczy kontrahentów skarżącej, podobnie jak wnioski o weryfikację czeskich firm ("C1", "D1", "E1", "F1" i "G1"), co stanowi pozorowanie czynności dowodowych i nieuzasadnioną przewlekłość postepowania kontrolnego. Podobnie jak powtórne żądanie informacji SCAC odnośnie spółki "M" . ([...] i [...][...] r., k. 1843-1848) czy korespondencja dotycząca firmy "O" która zawiera błędne informacje co do kupowanego towaru "baza odpadowa" zamiast złoto inwestycyjne, które widnieją na fakturach. Również czas przekazywania informacji SCAC pomiędzy organami wskazuje na przewlekłość postępowania, gdyż nie czynią tego niezwłocznie. Jak wskazano wyżej w odpowiedzi na skargę organ skarbowy uznał zarzuty dotyczące przewlekłości prowadzenia postępowań kontrolnych obejmujących kolejne miesiące od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. za nieuzasadnione i wniósł o ich oddalenie. Opisał stan obu postępowań kontrolnych i wskazał na konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji rozliczeń podatkowych kontrahentów podatnika, w tym ukończenia wnioskowanych postępowań kontrolnych czy podatkowych. Uznał, że dopiero przeprowadzenie czynności u wszystkich dostawców i odbiorców w łańcuchu umożliwi ocenę rzetelności przeprowadzanych transakcji zakupu i sprzedaży granulatów oraz złota inwestycyjnego przez skarżącą. Podkreślił, że nie prowadzi kontroli doraźnej ale postępowanie kontrolne obejmujące okres od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. i tylko za jeden miesiąc (styczeń 2014 r.) zwrot podatku VAT został wydłużony do czasu jego zakończenia. Za pozostałe miesiące VAT został zwrócony zgodnie z deklaracją. Wyjaśnił, że korzysta w postępowaniu z pomocy innych organów podatkowych i kontroli podatkowej z racji ich właściwości miejscowej do działań kontrolnych u kontrahentów spółki lub SCAC. Podkreślił, że celem postępowania kontrolnego jest ustalenie czy zakup granulatu złota, blachy miał miejsce w rzeczywistości, gdyż dotychczasowe ustalenia dotyczące podmiotów z łańcucha dostawców wskazują, że wystawiali puste faktury, jedynie w celu potwierdzenia transakcji. Nie zgodził się z zarzutem braku realizacji wniosków dowodowych, gdyż załączone do niego dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego (pismo z [...] r.), podobnie jak te przekazane pismem z dnia [...] r., a tylko rozpatrzenie wniosku o przesłuchania świadków zostało odłożone do czasu zabrania pełnego materiału dowodowego (dokumentów). Odnosząc się do zarzutu powtarzania wniosków SCAC organ podkreślił, że z wnioskami tymi występowały różne organy dla potrzeb różnych postępowań i okresów rozliczeniowych co powodowało konieczność ich ponawiania z racji potrzeb prowadzonych kontroli przez Dyrektora UKS. Podobnie jak jedną z przeszkód była czasowa odmowa zaliczenia w poczet materiału dowodowego kontroli materiałów z postępowania karnego, w tym przesłuchań podejrzanych, uczestników karuzeli w obrocie złotem, dla potrzeb którego była zlecona sporna kontrola. Wskazał na ustalenia kontroli podatkowej dotyczącej grudnia 2013 r. i zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z 8 faktur zakupu granulatu złota w kwocie [...] zł. Powyższe powoduje, że zakończenie postępowań kontrolnych prowadzonych u podatnika wymaga otrzymania końcowych rozstrzygnięć kontroli przeprowadzonych u jego dostawców. Fakt rozliczenia zakupu złota przez odbiorców i potwierdzenia zakupu złota u skarżącej nie jest zatem wystarczający dla oceny rzeczywistego przebiegu transakcji oraz świadomości uczestniczenia w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzanie podatku VAT. Na koniec organ wyjaśnił, że w przypadku skarżącej organ wszczął postępowanie kontrolne regulowane przez dział IV Ordynacji podatkowej, a nie kontrolę podatkową określoną w dziale VI Ordynacji podatkowej, do której ma zastosowanie art. 284b ust. 1 tej ustawy. Tym samym kontroli podatkowej nie można ograniczyć do kontroli zasadności zwrotu VAT jak sugeruje skarżąca. Na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy przewlekłości postępowań kontrolnych za okres od listopada do grudnia 2013 r. i styczeń 2014 r. połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze i piśmie procesowym z [...] r. Prezes spółki podkreślił, że konsekwencją przewlekłości postępowania kontrolnego jest wydłużenie terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2014 r. w kwocie ok. [...] zł (podatek VAT za poprzednie miesiące w kwocie ok. [...] zł został spółce zwrócony), co powoduje utratę 90% środków finansowych na prowadzenie działalności, niemożność spłaty pożyczek i kredytów, konieczność zmniejszenia zatrudnienia z 15 do 5 osób, utratę renomowanych odbiorców. Nie pokryją tych strat odsetki, które zostaną naliczone, gdy organ dokona zwrotu VAT z opóźnieniem. Pełnomocnik organu podkreślił, że skarga stanowi kolejny dowód na niezrozumienie przez stronę zakresu i celu prowadzenia postępowania kontrolnego przez UKS. Postępowanie to ma na celu wyłącznie zbadanie rzetelności i prawidłowości rozliczeń podatku VAT przez podatnika a nie wystąpienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2014 r. Nadto składane wnioski dowodowe o przesłuchanie konkretnych świadków nie mogły być przez organ zrealizowane bowiem nie pozostawały w związku z prowadzonym postepowaniem albo były prawnie niedopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta z mocy art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2013 r., poz. 270, w skrócie p.p.s.a.), obejmuje również bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego i bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w prowadzonych postępowaniach kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r. wszczętych, odpowiednio w dniach [...] i [...] r., na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie o oszustwa podatkowego w związku z obrotem złotem (sygn. akt [...] )., a nie jak sugeruje skarżąca w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w tym za styczeń 2014 r. Wypada przypomnieć, że zasadniczą funkcją skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania – określonej w art. 149 § 1 p.p.s.a. jest ochrona praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub w innej formie finalne załatwienie sprawy. Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. – zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jakkolwiek spółka w skardze zarzuciła organowi przewlekłość postępowania kontrolnego, to z jej uzasadnienia wynikają również zarzuty co do bezczynności organu w rozstrzyganiu wniosków dowodowych czy informowaniu skarżącej o biegu postępowania kontrolnego. Powyższe stwierdzenie jest istotne, gdyż ustawodawca odróżnia bezczynność od przewlekłości nie definiując tych pojęć w ustawie. Należy więc ocenić zarzuty skargi z uwzględnieniem odrębności tych pojęć w potocznym ich rozumieniu przyjętym też w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia 14.04.2013 r. sygn. akt I SAB/Po 1/13; z dnia 23.10.2012r. sygn. akt I SAB/Bd 23/12, z dnia 28.08.2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14, baza orzeczen.nsa.gov.pl). Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to również sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy czy nieadekwatnej dla przedmiotu sporu. Nie zawsze wybór sposobu załatwienia sprawy zależy od organu. Sytuacja taka zaistniała w kontrolowanej sprawie, w której Dyrektor UKS wszczął postępowania kontrolne na wniosek organów ścigania. Odnosząc się z kolei do zarzutu przewlekłości Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wyrażona w tym przepisie zasada szybkości i wnikliwości postępowania została skonkretyzowana w art. 139 tej ustawy, którego § 1 stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 O.p.). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu(art. 140 § 2 O.p.). Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przepisy te maja odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej. Naruszenie powyższych norm regulujących terminy rozstrzygania spraw w postępowaniu podatkowym może stać się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego celem wyeliminowania przypadków, w których organy administracji publicznej prowadziły postępowanie w sposób nieefektywny, wykonując, np. czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonując czynności pozorne. Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie aktu administracyjnego lub nie podjął stosownej czynności (zob.: T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, Warszawa 2005 r. str. 86). Natomiast ze stanem przewlekłości mamy do czynienia wówczas, gdy organ podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy (najczęściej będą to przypadki nieuzasadnionego korzystania z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy). Tym samym nie należy utożsamiać pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania" z pojęciem "bezczynności". Podsumowując należy stwierdzić, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracji. Zatem przewlekłość w prowadzeniu postępowania można organowi skutecznie zarzucić, gdy nie dochowa należytej staranności w zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Wyklucza natomiast możliwość przypisania organowi przewlekłości postępowania podejmowanie wszelkich możliwych, a konieczne dla zakończenia postępowania działań, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (korzystanie z pomocy prawnej innych organów krajowych i zagranicznych). Tylko nieuzasadniona zwłoka może być przyczyną stwierdzenia przewlekłości, co wymaga analizy charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. Długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania. Występuje gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7.03.2012 r., II SAB/Łd 2/12, LEX nr 1139147, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.04.2012 r., II SAB/Bk 15/12, LEX nr 1145969). Uznając skargę za zasadną sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie (zakończenia postępowania kontrolnego), nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego, w tym terminie zwrotu VAT. Aby ocenić zasadność zarzutów skargi według określonych wyżej kryteriów, Sąd musi uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ, którego bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowania kontrolne, w którym stosuje się art. 139 § 1 i § 4, art. 140 § 1 O.p. i wniesienia skargi na bezczynność organu jest przewidziane prawem (art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 i art. 52 § 3 p.p.s.a.). Z racji skierowania ponaglenia do GIKS w dniach [...] i [...]r. i uzyskanie nań odpowiedzi w postaci postanowienia z dnia [...] r. uznającego ponaglenia za nieuzasadnione, należy przyjąć, że Spółka - przed wniesieniem skargi spełniła wymogi uprawniające do jej wniesienia, co czyni skargę z dnia 13 października 2014 r. dopuszczalną i złożoną w terminie. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów w zakresie przewlekłości organu w prowadzeniu postępowań kontrolnych co do rzetelności rozliczeń podatku VAT za kolejne miesiące od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r., w ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi, w działaniach organu kontroli w obu prowadzonych postepowaniach, które są wzajemnie ze sobą powiązane z racji powtarzających się dostawców towaru i jego odbiorców, co Sąd zaakcentował powyżej przez pogrubienie ich nazw, nie można dopatrzyć się przewlekłości a tym bardziej bezczynności. Należy zgodzić się z organem kontroli, ze weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów ścigania, w szczególności w następstwie ustalenia wystawiania przez uczestników łańcuszka "pustych faktur". W sytuacji deklarowanych przez podatnika bardzo wysokich kwot zwrotu podatku VAT za miesiące od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r., a wynikających z faktur dokumentujących transakcje obrotu granulatem złota i złotem inwestycyjnym na kwotę łączną około [...] zł netto ([...] zakup i [...] sprzedaż WDT) i dokonanego już zwrotu podatku VAT w kwocie łącznej [...] zł i żądanego za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r., a nie wypłaconego w kwocie [...] zł i informacji organów ścigania o prowadzeniu postępowania o oszustwa podatkowe przy obrocie złotem o okresie objętym kontrolą i udziałem dostawców skarżącej. Stąd uzasadniona jest ostrożność organu przy dokonywaniu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej. Odrębną jest kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r., która nie była przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu – nie można mówić o bezczynności organu w sytuacji, gdy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o przeprowadzenie kontroli podatkowej zostaje ona wszczęta i podejmowane są czynności dowodowe. Postępowanie kontrolne wobec "A" dotyczące weryfikacji prawidłowości deklaracji podatkowych za listopad 2012 do grudnia 2013 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. i od razu organ przystąpił do wykonywania czynności, co potwierdza ich opis zawarty w odpowiedzi na skargę na stronie 4 -10, obejmujący 99 pozycji. Są to czynności wykonywane w okresie od [...] do [...] r. czyli od wszczęcia postępowania do czasu sporządzenia odpowiedzi na skargę. Obejmują one działania własne organu jaki korespondencję z innymi organami mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów skarżącej np. żądanie do wglądu zabezpieczonych dokumentów księgowych skarżącej, ich przejęcie i ocena ([...], [...] i [...] r.), przejęcie dokumentów z [...] US w B. ([...] r.) czy US w P. ([...]r.), pozyskanie informacji od Dyrektora UKS w B. i P. o powiązaniach skarżącej ze spółką "C"i "E" objętych postępowaniami kontrolnymi przez te organy, brak władz kontrahenta czy korespondencja ze skarżącą stanowiąca realizacje jej wniosków i żądań (wnioski dowodowe z dnia [...]r., wniosek o wgląd w akta śledztwa z dnia [...]r., wnioski o czynności kontrolne z dnia [...]r.), pozyskanie odpowiedzi SCAC ([...]r.), wnioski o wymianę informacji SCAC (z dnia [...]r.), informacja o braku rozliczenia podatku VAT przez spółkę "C" z faktur wystawionych dla skarżącej w [...] r. czy o uczestniczeniu firmy "N" w łańcuchu handlu złotem ([...] r.), wskazanie zakończenia kontroli w spółce "C"[...] ([...] r.), w spółce "H" do końca 2014 r., w spółce "D" bez określenia terminu zakończenia kontroli ([...] r.). Podkreślić przy tym należy, że w ramach kontroli podatkowej uprawnienia organu są znacznie szersze niż w czynnościach sprawdzających czy kontroli doraźnej, i w tym zakresie – organ weryfikując zasadność zwrotu podatnika może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować również jego kontrahentów, co tez czynił. Ten ostatni aspekt miał szczególne znaczenie dla oceny przewlekłości postępowania. Kontrola kontrahentów była bowiem możliwa jedynie w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wynika to wprost z art. 274c Op, który stanowi, że "organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności (...). Również w stosunku do kontrahentów podatnika UKS we W., W., B., P. skutecznie sprawdził transakcje na wcześniejszych etapach obrotu, korzystając z pomocy prawnej organów właściwych miejscowo. Oceniając działanie organu Sąd nie dopatrzył się bezczynności ani przewlekłości postępowania o których stanowi art. 149 § 1 p.p.s.a. Organ niezwłocznie podjął skuteczne działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT. Wydał też postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego a następnie wydawał postanowienia o jego przedłużeniu z zakreśleniem nowego terminu i przyczyny tego przedłużenia. Informował również skarżącą o biegu postępowania nie tylko w uzasadnieniach postanowień o przedłużeniu ([...] r, [...] r., [...] r., [...] r.) ale także w licznej korespondencji i udostępniając wgląd w akta postepowania [...] r., [...] r.,[...] r., [...] r. [...] r., [...] r.). Weryfikując rzetelność rozliczenia skarżącej organ równolegle zlecił czynności weryfikacyjne kontrahentów skarżącej (krajowych i unijnych), przy czym nie sposób nie zauważyć, że postępowanie kontrolne obejmujące rzetelność 11 dostawców krajowych z których 5 było również dostawcami w styczniu 2014 r. ("H" , "I", "J", "K", "L") i w stosunku do których nie zostały jeszcze zakończone postępowania kontrolne prowadzone przez właściwe miejscowo UKS. W przypadku 15 odbiorców, tylko dwie firmy były kontrahentami skarżącej w styczniu 2014 r. ("P" i "B1"), które również objęte były kontrolami i materiały wpłynęły do organu w dniach [...] i [...] r., a zatem po wydaniu kolejnego postanowienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego i skierowaniu przez skarżącą skargi na przewlekłość postepowania. Tym samym Dyrektor UKS nie dopuścił się bezczynności ani przewlekłości postępowania, bowiem wszystkie podejmowane przez organy działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika. Z tych względów Sąd oddalił skargę jako bezzasadną zarówno w zakresie bezczynności jak i przewlekłości postępowania. Podkreślić przy tym należy – odnosząc się do regulacji z art. 149 § 1 (in fine) p.p.s.a., że działania organu w żadnym zakresie nie naruszały prawa. Sąd stwierdza też z urzędu, że skarga spółki na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2014 r. była przedmiotem kontroli sądowej i została oddalona wyrokiem tut. Sądu (sygn. akt III SA/GL 876/14). Za niezasadną i przedwczesną należało też uznać argumentację dotyczącą naruszenia zasady neutralności podatku VAT czy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE przywołanego przez skarżącą a dotyczącego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku wykazania mu dopełnienia należytej staranności w weryfikacji kontrahentów czy też wyroku WSA we Wrocławiu dotyczącego skargi na czynności prowadzone w ramach weryfikacji zwrotu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić czy transakcje wykazane w fakturach miały miejsce w rzeczywistości, bowiem jeżeli mamy do czynienia tylko z pustymi fakturami to badanie dobrej wiary jest zbędne, gdyż trudno mówić o braku świadomości podatnika przy rozliczaniu faktur, które nie dokumentują dostaw towarów, a w przypadku wykazania karuzeli podatkowej i wielokrotnym obrotem tym samym towarem, co w niniejszej sprawie jest wątpliwe z racji zakupu granulatu i złomu a sprzedaży złota inwestycyjnego, koniecznym jest wykazanie świadomego uczestniczenia w łańcuchu oszukańczych transakcji pozorujących działalność gospodarczą, chyba że faktury dokumentują inne transakcje niż miały miejsce w rzeczywistości. Odnosząc się do zawartego w skardze żądania spółki o wyznaczenie miesięcznego terminu zakończenia sprawy, to w przypadku braku uznania przewlekłości postępowania organu nie znajduje ono uzasadnienia i jest bezprzedmiotowe. Podobnie jak żądania określone w pkt 2 do 4 skargi. W ocenie Sądu nie można uznać w przedmiotowej sprawie aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób przewlekły to jest, że podejmowane czynności procesowe nie charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 § 1 O.p. ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie miały charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Wynikały one z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji. Zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznacza, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem to czy podejmowane przez organ czynności były zasadne (istotne) dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, iż ustawodawca w art. 140 O.p. przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, Dyrektor UKS obowiązku tego dopełnił. Powiadamiał skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie doręczając postanowienia o przedłużeniu postępowania, a wskazana przyczyna niedotrzymania terminu (oczekiwanie na wynik postępowań kontrolnych u dostawców bądź odbiorców towaru) - była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, co potwierdził również w odpowiedzi na ponaglenia GIKS. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.