I FSK 776/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SAB/Łd 3/13 w sprawie ze skargi M. J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. J. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego L. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2014r., sygn. akt I SAB/Łd 3/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w zakresie załatwienia wniosku skarżącego M.J. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r.; stwierdził, że bezczynność organu podatkowego określona w pkt 1 nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa; zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. do załatwienia wniosku M.J. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r. w terminie 10 dni od zwrotu akt organowi oraz zasądził od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. na rzecz strony skarżącej należną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że w dniu 28 lutego 2013 roku skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym Ł. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013r. z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.812.730,00 zł. W związku z upływem powyższego terminu pismem z dnia 9 lipca 2013 roku skarżący wystąpił ze skargą do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na opieszałość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., którą organ ten potraktował jako ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. w terminie sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 roku. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu pisma skarżącego, uznał złożone ponaglenie za bezzasadne, wskazując w uzasadnieniu, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wykazało opieszałości w działaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., jak również naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił, że organ podatkowy wbrew przepisom art. 86, art. 87 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa bezzasadnie i ze szkodą dla podatnika dokonał przedłużenia zwrotu nadpłaty do dnia 30 września 2013r., czyli o 185 dni, co przekracza nawet maksymalny termin określony dla zwrotu podatku w art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, stosowany w wyjątkowych przypadkach, gdy podatnik nie dokonał zwrotu opodatkowanego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest uzasadniona, a skarżący zasadnie zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. bezczynność w zakresie zwrotu na rzecz podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pojęcie "bezczynności" organu należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Z bezczynnością organu zdaniem Sądu, mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnej czynności w sprawie lecz także wtedy, gdy wprawdzie prowadził postępowanie, ale - mimo istnienia obowiązku i braku przeszkód - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Sąd przytoczył też treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie wykazał, aby zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji, a więc nie wykazał, że zaistniała przesłanka do niezwrócenia tej nadwyżki, wynikająca z art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek w razie skargi na bezczynność organu sąd administracyjny ocenia sytuację na dzień wydawania wyroku, to jednak – zdaniem Sądu - należy ocenić postępowanie organu w całym okresie, a więc od chwili, gdy zwrot, zgodnie z wnioskiem podatnika, powinien nastąpić, bowiem termin zwrotu nadwyżki był kilkakrotnie przedłużany. I tak w treści pierwszego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 28 marca 2013r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2013r. opisano dokumenty dotyczące nabycia towarów handlowych i dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez podatnika i stwierdzono, że w wyniku oglądu tych dokumentów konieczne jest przeprowadzenie czynności wyjaśniających w zakresie i nabycia towarów handlowych i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jednakże brak jest zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazania precyzyjnego, co w oglądzie poszczególnych faktur lub innych dokumentów mogło wzbudzać podejrzenie i tym samym konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Dalej Sąd podniósł, że z wniosku z dnia 28 lutego 2013r. o kontrolę zwrotu VAT i analizy zasadności przeprowadzenia kontroli wynika, że uzasadnieniem takich działań organu podatkowego jest fakt wystąpienia przez podatnika o zwrot znacznej kwoty nadwyżki, a mianowicie kwoty 1.812.730,00 zł, dokonywanie przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych i dokonywanie transakcji za pośrednictwem internetu. Sąd uznał, że jakkolwiek wskazane wyżej przyczyny mogą oczywiście uzasadniać kontrolę rozliczenia podatnika, to jednak nie są wystarczające do stwierdzenia, że zasadność zwrotu nadwyżki wymaga dodatkowej weryfikacji. Nie są to bowiem okoliczności wzbudzające same przez się wątpliwości co do zwrotu nadwyżki. Gdyby tak było, to organ mógłby przedłużać termin zwrotu każdemu podatnikowi dokonującemu w znacznych rozmiarach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportującemu towary i wykazującemu przez to nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu pierwszej instancji także z odpowiedzi na skargę i opisanych w niej działań oraz rezultatów tych działań, co znajduje odzwierciedlenie w treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nie wynika, aby istniały obiektywne przyczyny niezwracania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji za styczeń 2013r. Organ podatkowy podejmował w ciągu minionych kilku miesięcy szereg czynności w celu sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zarówno za styczeń, jak i za następne miesiące, za które także przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku. Sąd pierwszej instancji nadmienił też, że z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika, że podatnik figuruje w systemie VIES jako podmiot dokonujący w IV kwartale 2012r. transakcji z podatnikiem belgijskim, który uczestniczy w oszustwie typu "znikający podatnik". Z informacji tej, ani z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., nie wynika jednak w ocenie Sądu, że podatnik nie dokonał dostawy towarów na rzecz kontrahenta belgijskiego lub też, że wiedział o nieuczciwych działaniach swego kontrahenta. Niezgodne z prawem działania jednego z podmiotów transakcji nie muszą oznaczać takiego postępowania drugiego kontrahenta. Tę samą uwagę Sąd odniósł do informacji uzyskanych w związku z transakcjami z podatnikiem niemieckim T. GMBH. Z informacji tej wynika jedynie, że wśród dalszych nabywców towarów dostarczonych przez skarżącego do T. GMBH są najprawdopodobniej podmioty będące "znikającymi podatnikami". Informacja taka nie oznacza jeszcze w opinii Sądu niezgodnego z prawem działania podatnika. Podobne spostrzeżenie odniesiono do informacji o słoweńskim kontrahencie podatnika firmie L. D.O.O. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione przez organ ustalenia co do wyglądu miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (niewielkie pomieszczenie, bez towarów handlowych oraz sprawdzenie firmy prowadzącej dla podatnika usługi logistyczne), także nie powinny być przyczyną tak znaczących wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki, aby przedłużyć termin jej zwrotu. Przedmiotem działalności handlowej podatnika były bowiem aparaty fotograficzne i telefoniczne, przedmioty o niewielkich rozmiarach, a ponadto prowadzenie działalności handlowej nie zawsze wymaga posiadania dużych powierzchni magazynowych, zwłaszcza, jeżeli nie jest to sprzedaż detaliczna i sklepowa. Sąd uznał, że jedyne informacje mogące rzeczywiście świadczyć o nieprawidłowościach w transakcjach dokonywanych przez podatnika, to ustalenie przypadków dostarczenia towaru innemu podmiotowi, niż figurujący na fakturze VAT, chociaż także unijnemu. Dotyczy to trzech faktur, w tym dwóch wystawionych na rzecz tego samego nabywcy. Sąd pierwszej instancji nadmienił jednak, że te przypadki do tej pory nie zostały wyjaśnione i nie wiadomo, czy rzeczywiście doszło do wadliwego doręczenia towaru, a jeżeli tak, to z jakiego powodu, czy z powodu pomyłki firmy zajmującej się doręczaniem, czy z powodu pomyłki skarżącego w nadaniu przesyłki, czy ewentualne pomyłki zostały wyjaśnione, czy też było to działanie celowe. Organy nie kwestionowały jednak wywiezienia towarów do innego kraju unijnego. Wątpliwości wynikające z tych ustaleń nie podważają zdaniem Sądu wniosku o zasadności samego zwrotu w związku z wystąpieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, choć być może sama wysokość tej nadwyżki okaże się inna. Z powyższych względów, w ocenie Sądu pierwszej instancji, brak było uzasadnionych podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2013r., co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy pozostaje w bezczynności co do tego zwrotu. Podnoszone przez organ wątpliwości co do rzetelności transakcji podejmowanych przez podatnika mogą w przyszłości znaleźć potwierdzenie i wtedy będzie podstawa do określenia podatnikowi innej niż deklarowana kwoty zwrotu lub być może nawet kwoty zobowiązania podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego: a) art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, że czas prowadzenia kontroli weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT jest ograniczony ustawowym terminem, w trakcie którego organ podatkowy musi wydać decyzję, pomimo braku zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, w tym weryfikacji osób trzecich, celem uniknięcia zarzutu bezczynności, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - naruszenie prawa procesowego: a) art. 149 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uwzględnienie skargi i stwierdzenie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wobec mylnego przyjęcia, iż podejmowane w toku postępowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za styczeń 2013r. czynności oraz postanowienia dotyczące przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie świadczą o braku tej bezczynności, b) art. 149 § 1 w związku z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, tj. okoliczności wskazujących na podejmowanie działań związanych z ustaleniem charakteru rzeczywistych transakcji, miejsca pobytu (siedziby) kolejnych odbiorców wskazanych w fakturach, powiązań kontrahentów podatnika z podmiotami uwikłanymi w oszustwa karuzelowe, wysokich kwot nadpłaty podatku - w celu stwierdzenia czy rzeczywiście doszło do bezczynności organu, c) art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy i podjęcie przez Sąd rozważań dotyczących merytorycznej zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także oceny co do braku podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2013r. , w sytuacji, gdy skarga dotyczyła ewentualnej bezczynności organu, d) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku dlaczego określone ustalenia organu podatkowego nie zostały przez Sąd I instancji przyjęte jako stojące w sprzeczności z zarzucaną bezczynnością, pomimo stwierdzenia przez Sąd faktu określonych nieprawidłowości w dokumentacji i potrzeby ich wyjaśnienia przez organ. Organ wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci postanowień z dnia 27 listopada 2013r. i z dnia 26 lutego 2014r. o przedłużeniu terminu na zwrot podatku naliczonego nad należnym na okoliczność działań podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Rozpoznając tak sformułowane podstawy kasacyjne warto przywołać przepisy prawa, które należy ocenić przy badaniu istnienia bezczynności organu w zakresie załatwienia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast na podstawie art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). Z art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W myśl § 2, ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Niewątpliwie z przepisów art. 139-140 ustawy Ordynacja podatkowa wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach - co ma oczywiste przełożenie nie tylko na sytuację prawną podatnika, ale często (jak w sprawie niniejszej) także na jego bieżącą sytuację finansową. Zakończenie postępowania podatkowego usuwa bowiem stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, a równocześnie może bezpośrednio wpływać na jego sytuację finansową (np. poprzez zwrot podatku). Zauważyć jednak należy, że już we wskazanych przepisach art. 139-140 ustawy Ordynacja podatkowa uwzględniono sytuacje, w których załatwienie sprawy w przewidzianych terminach nie będzie możliwe, stanowiąc, że do tych terminów nie wlicza się (art. 139 § 4), np. okresów zawieszenia postępowania lub okresów opóźnień z przyczyn niezależnych od organu. W art. 141 ustawy Ordynacja podatkowa przewidziano możliwość obrony interesów podatnika poprzez złożenie skargi na nieterminowe załatwianie sprawy. Z porównania powyższych przepisów wynika w szczególności, że organ podatkowy może przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłankami zweryfikowania zasadności zwrotu będą z pewnością podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Oznacza to, że w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika (publ. www.eur-lex.europa.eu). W ocenie Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11). Z powyższego orzeczenia wynika, że wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Jeżeli takie wątpliwości są uzasadnione to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano bowiem rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki. Zatem odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Poglądy zbieżne z powyżej zaprezentowanymi przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1065/12 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zarówno zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego okazały się zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając bowiem skargę na bezczynność organu, w kontekście przywołanych wyżej przepisów i zasad postępowania, wadliwie ocenił działania i ustalenia dokonane przez organ podatkowy w kontekście badania istnienia bezczynności. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o bezczynności organu, kiedy organ podatkowy podejmuje działania wymagane przez przepisy prawa, a w szczególności czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w treści uzasadnienia wyroku, że organ podatkowy nie wykazał, aby zasadność zwrotu wymagała dalszej weryfikacji, wskazuje na to, że Sąd ten nie rozważył i w ogóle nie ocenił okoliczności faktycznych sprawy. Należy wskazać, iż w każdym przypadku wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ wskazywał na czynności, które zamierza podjąć. Z lektury tych postanowień wynika, iż organ ciągle uzupełniał materiał w sprawie, dokonując nowych ustaleń i badając kolejne okoliczności sprawy. Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, pomimo zebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego, na skutek jego analizy może okazać się, że wystąpią dodatkowe kwestie, które będą wymagały dalszego sprawdzenia i wówczas przesłanka przedłużenia terminu zwrotu jest spełniona. Sąd pierwszej instancji wskazał na treść postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, natomiast - w kontekście ustaleń dokonanych przez organ, o których będzie mowa poniżej – wadliwa jest uwaga tego Sądu, iż "brak jest wskazania precyzyjnego, co w oglądzie poszczególnych faktur lub innych dokumentów mogło wzbudzać podejrzenie i tym samym konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu". Ta uwaga jest o tyle niezrozumiała, że we wstępnej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd bardzo szczegółowo opisał zasady rozliczania podatku od towarów i usług, z których wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego muszą uzasadniać okoliczności faktyczne wynikające z danej transakcji, a nie ogląd poszczególnych faktur. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie ustalenia faktyczne i stwierdzone przez organ podatkowy okoliczności pozwalają uznać, że istniały uzasadnione wątpliwości i przeszkody do dokonania zwrotu podatku VAT w ustawowym terminie, a organ nie pozostawał w bezczynności. W szczególności wskazano na okoliczności towarzyszące złożonej deklaracji za styczeń 2013r., które poddawały w wątpliwość zasadność złożonych rozliczeń podatkowych, w tym wysokość kwot wykazanych do zwrotu, dokonywanie przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych i transakcji za pośrednictwem internetu, wygląd miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (niewielkie pomieszczenie, bez towarów handlowych). Istotne jest jednak przede wszystkim to, że gromadzone przez organ podatkowy w tym postępowaniu materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych spółki, uzasadniające podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Na taką możliwość wskazywały m.in. informacje uzyskane w systemie VIES, że kontrahent belgijski figuruje w systemie jako "znikający podatnik", te same informacje dotyczą kontrahenta niemieckiego i słoweńskiego. Dodatkowo ustalono, iż w kliku przypadkach towar dostarczano innemu podmiotowi unijnemu niż wskazany na fakturze VAT. W związku z powyższym należy podzielić poglądy autorki skargi kasacyjnej, zawarte w treści skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując w uzasadnieniu wyroku, iż "organ podatkowy podejmował szereg czynności w celu zbadania zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT za styczeń 2013r. jednocześnie dokonuje dyskredytacji wagi tych czynności, prowadzącej do prostego wniosku, że podejrzenie uczestnictwa podatnika w transakcjach ze "znikającymi podatnikami", a szerzej - w transakcjach karuzelowych nie jest wystarczającym powodem do przeprowadzenia wszechstronnej kontroli. Sąd kilkukrotnie powtarza też, iż niezgodne z prawem działanie jednego z podmiotów transakcji nie muszą oznaczać takiego postępowania drugiego kontrahenta. Wyprowadzenie przez Sąd takich wniosków, w świetle całości załączonej przez organ podatkowy dokumentacji, wynika w głównej mierze z niezrozumienia istoty oszustw podatkowych zwanych "transakcjami karuzelowymi" i potrzeby skontrolowania wszystkich ogniw transakcji, celem wykazania rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wyłudzenia VAT wewnątrz UE odbywają się najczęściej w ramach tzw. karuzeli podatkowej, która polega na wielokrotnym eksporcie i ponownym imporcie tych samych towarów za pośrednictwem złożonego łańcucha dostaw. Charakter przestępstw karuzelowych wymaga ścisłej współpracy i wymiany informacji w tym zakresie ze służbami państw UE. Przestępstwa tego typu są bardzo trudne do wykrycia i częstokroć udowodnienie ich staje czasochłonne, a czasami wręcz niemożliwe". W kontekście tak zaprezentowanego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuch transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru. A w postępowaniu w przedmiocie skargi na bezczynność organu Sąd nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie organ podejmował i dokonywał uzasadnionych działań, zatem nie można mówić o jego bezczynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odnosił się i przede wszystkim oceniał wpływ dokonanych ustaleń na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem odnosił się merytorycznie do ustaleń organu, a takie działania są niedopuszczalne w niniejszym postępowaniu, zainicjowanym skargą na bezczynność organu. W związku z powyższym trafne okazały się zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a związane z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 174 pkt 2 w związku z art. 149 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z przyczyn wskazanych w treści skargi kasacyjnej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę uwzględni uwagi i zalecenia przedstawione powyżej i stwierdzi, czy organ podatkowy był w bezczynności w świetle zarówno art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów art. 139-140 ustawy Ordynacja podatkowa oraz okoliczności faktycznych niniejszej sprawy i faktu, że Sąd nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.