III FSK 949/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 50/21 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Burmistrza Karpacza z dnia 24 listopada 2020 r. nr RF.3120.676.2020/12660 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Burmistrza Karpacza z dnia 24 listopada 2020 r., nr RF.3120.676.2020/12660; 3) zasądza od Burmistrza Karpacza na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 50/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Burmistrza K. z 24 listopada 2020 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Skarżąca prowadzi na terenie Gminy K. działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu i obsłudze ośrodka narciarskiego. W związku z tym jest właścicielem infrastruktury narciarskiej pozwalającej na uprawianie sportów zimowych. Infrastrukturę ośrodka narciarskiego stanowi m.in. sześcioosobowa kolej linowa o długości 581,22 m oraz przenośnik narciarski. Kolej linowa sześcioosobowa składa się z: budynków (rodzaj 109 Klasyfikacji Środków Trwałych 2016) - stacja dolna (garażownia) i stacja górna; budowli (rodzaj 290 KŚT) - podpory oraz fundamenty oraz z urządzeń technicznych (rodzaj 641 KŚT) - koło napędowe wraz z konstrukcją, koło zwrotne wraz z konstrukcją, baterie krążków tarasowych, lina nośno-napędowa, układ napędowy oraz układ sterowania i bezpieczeństwa, urządzenia napinające, silnik awaryjny, kanapy pasażerskie dla narciarzy. Natomiast przenośnik narciarski składa się z urządzeń technicznych (rodzaj 641 KŚT) - taśmy transportujące, urządzenia napinające, konstrukcje wsporcze oraz urządzenia kotwiące (kotwy). Nie składa się natomiast z budynków i budowli - fundamentów i podstaw budowlanych dla przenośników. Skarżąca wskazała, że wyżej wymienione budynki (rodzaj 109 Klasyfikacji Środków Trwałych 2016) - stacja dolna (garażownia) i stacja górna oraz budowle (rodzaj 290 KŚT) - podpory oraz fundamenty - powstały w wyniku prac budowlanych prowadzonych przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych. Podlegają one nadzorowi budowlanemu. Z kolei ww. urządzenia techniczne stanowią odrębną kategorię części obiektów - kolei linowych i przenośników narciarskich. Części te są częściami czysto mechanicznymi i ruchomymi. Jako urządzenia techniczne są one w całości możliwe do demontażu. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej kolei czy przenośnika, która pozostaje taka sama. Urządzenia te nie powstają w wyniku robót budowlanych, podlegają także innemu reżimowi prawnemu, tj. przepisów o dozorze technicznym. Co więcej, Spółka wskazała, że urządzenia techniczne przenośników posadowione są na gruncie za pomocą kotew. Na tym tle Skarżąca sformułowała pytanie: czy z tytułu wykorzystywania powyższych obiektów (z wyłączeniem budynków) w ramach działalności gospodarczej jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości oraz czy wszystkie wskazane obiekty infrastruktury ośrodka narciarskiego (z wyłączeniem budynków) winny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako budowle na tle podatku od nieruchomości? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka uznała, iż wskazane obiekty niebudowlane (oraz niewzniesione z użyciem wyrobów budowlanych) niebędące w ocenie Spółki budowlami, nie mogą za takie zostać uznane i nie będą zaliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Burmistrz K. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm; dalej: p.b. lub Prawo budowlane) oraz załącznik do ustawy. Organ podatkowy wskazał, że przepisy ustawy Prawo budowlane obowiązujące od 28 czerwca 2015 r. nie wykluczają traktowania budowli jako całości techniczno - użytkowej w świetle opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodał, że wyciąg narciarski jest budowlą sportową wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. Potwierdzone to jest w załączniku do Prawa budowlanego z którego wynika, że ustawodawca wśród desygnatów pojęcia budowle sportowe wymienia obok kolejek linowych, skoczni narciarskich, stadionów, odkrytych basenów, amfiteatrów m.in. wyciąg narciarski zaliczając go do kategorii V obiektów budowlanych. Organ wskazał, że ustawodawca nie dokonał podziału na części budowlane i niebudowlane tych obiektów, tylko określił budowlę - jako całość. m.in. wyciąg narciarski, który stanowi budowlę, w rozumieniu ustawy podatkowej, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy wskazał, że wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego dopiero łącznie spełniają funkcję dla której zostały wzniesione. Zdaniem organu nie można przyjąć, że funkcje wyciągu narciarskiego (przewóz osób, narciarzy, snowboardzistów) realizują wyłącznie fundamenty i podpory. Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy wyciągu tworzące wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Organ wskazał, że wprawdzie w obrocie prawnym nie funkcjonuje już termin " całość techniczno- użytkowa", to zwrócić uwagę należy, że obiekt budowlany to także "budowla wraz z instalacjami" Organ wskazał, że na tej podstawie można wnioskować o kompletności obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze budowlanym, ale również z instalacji. Zdaniem organu dowodzi to, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno - użytkową. Reasumując organ stwierdził, że wyciąg narciarski jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, organ podatkowy wskazał, że spółka jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości z tytułu wykorzystania ww. obiektów (z wyłączeniem budynków) oraz wszystkie wskazane obiekty infrastruktury ośrodka narciarskiego (z wyłączeniem budynków) winny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako budowle na tle podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 3 listopada 2021 r. oddalił skargę na interpretację indywidualną Burmistrza K. z 24 listopada 2020 r. i podniósł, iż zmiana przepisów ustawy Prawo budowlane dokonana na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z. 2015 r. poz. 443) ma znaczenie dla przyjęcia zasad opodatkowania w przedmiotowej sprawie. W opinii Sądu powołana zmiana przepisów ustawy Prawo budowlane wprowadziła odmienne brzmienie obiektu budowlanego, w części odnoszącej się do budowli, rezygnując z zapisu wskazującego na konieczność tworzenia całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami, co jednak nie przełożyło się na wyłączenia z opodatkowania spornych w sprawie obiektów jako całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wbrew wywodom Skarżącej w zakresie pojmowania pojęcia obiektu budowlanego i budowli ustawodawca nie dokonał rozdziału nakazującego oddzielne traktowanie budowli i instalacji. Przy czym nadmienił, że Skarżąca w treści wniosku oraz skardze elementy niebudowlane określa mianem urządzeń technicznych, którym nie posługuje się ustawodawca podatkowy. W Prawie budowlanym zdefiniowano jedynie urządzenia budowlane, do których - także zdaniem Skarżącej - sporne elementy nie należą. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni językowej pojęcia instalacji, którym posługuje się ustawa zarówno podatkowa jak i Prawo budowlane, nie definiując tego zwrotu. Wskazując, że ze Słownika Języka Polskiego pod pojęciem instalacji należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Zatem instalacje jako zespół urządzeń technicznych pełnią rolę służebną wobec celu jakiemu ma służyć dany obiekt, a tak właśnie jest w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że przepis ustawy podatkowej w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane. Zatem zawarte w tej ustawie definicje mają istotne znacznie dla zakresu opodatkowania. Jak zauważył - relacje tych dwóch ustaw i sposób rozumienia samego odesłania wyłożył, we wskazanym już orzeczeniu. Trybunał Konstytucyjny wskazując, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach ustawy lub w załączniku do niej, będącej wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że organ podatkowy trafnie podniósł, że w definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 p.b. wskazano na obiekty sportowe, zaś w załączniku do ustawy (kategoria V) wskazuje na obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Wprost wskazując na kolejki linowe i wyciągi narciarskie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że sporne obiekty (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) zostały bowiem wprost wskazane w ww. załączniku do ustawy, a zatem określone jako budowle. Niewątpliwe wraz z opisanymi przez Stronę instalacjami stanowią całość. Będą one zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wskazane przez ustawodawcę, jako całość funkcjonalna, w której instalacje zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - przewozu osób na stoku. Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., polegającą na uznaniu wszystkich obiektów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej Spółki za budowlę, a w efekcie opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, jako że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez WSA we Wrocławiu w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu następującym przepisom: 2a. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm; dalej: o.p.) wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika, 2b. art. 14c § 2 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego do jedynie przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.o.l. oraz p.b., bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym w skardze oraz ze stanowiskiem Skarżącej podlegającym ocenie Sądu, 2c. art. 14c § 3 o.p. w zw. z art. 52 p.p.s.a. poprzez zawarcie w interpretacji błędnego pouczenia o przysługujących Skarżącej środkach zaskarżenia. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 2 marca 2023 r. Skarżąca doprecyzowała swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, dlatego też zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wprowadzono definicję legalną budowli. Stosownie do tej regulacji pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak sformułowana regulacja oznacza, że ustawodawca wprowadził podatkową definicję budowli, na co wskazuje nie tylko jej ujęcie w przepisach ustawy podatkowej, ale także jej rozszerzenie w stosunku do definicji zawartej w przepisach p.b. poprzez dodanie kategorii urządzenia budowlanego. Należy jednocześnie podkreślić, że w ramach tej definicji legalnej wyjściowe staje się odniesienie do kategorii pojęciowej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kryterium obiektu budowlanego ustawodawca umieszcza bowiem w początkowej części tej definicji, wskazując, że budowlą jest bowiem, zgodnie z przywołanym przepisem, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W tym względzie istotne staje się uwzględnienie zmian legislacyjnych, jakie nastąpiły w ramach definicji art. 3 pkt 1 p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. W poprzednim stanie prawnym w przypadku obiektu budowlanego ustawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę i obiekt małej architektury. Budowlę stanowiła zatem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło zatem cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z 10 października 2022 r., sygn. akt IlI FPS 2/22. Jednocześnie zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1360/21, że ,,(...)wprowadzając do definicji obiektu budowlanego to kryterium ustawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Pojęcie całości techniczno-użytkowej, zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być zatem rozumiane poprzez uwzględnienie zarówno związku technicznego jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Pomimo, że w ramach definicji legalnej wskazującej na całość techniczno-użytkową, a zatem typowego środka techniki prawodawczej, dla którego w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283) wskazano określone reguły konstruowania, ustawodawca nie odwołuje się do kategorii pojęciowej związku, takie rozumienie tej definicji odpowiada jej istocie. Sformułowanie bowiem całość techniczno-użytkowa odnosi się do tak rozumianego związku postrzeganego w dwóch zakresach jako związek techniczny i użytkowy(...)’’. Po zmianach jakie dokonane zostały 28 czerwca 2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego, zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b., należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego ustawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to zatem, iż nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą przy czym z uwagi na brak tej cechy po pierwsze nie można ich zakładać, a po drugie nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Wynikają one bowiem z tego elementu definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie zatem z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli. Przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli jak w rozpoznawanej sprawie. Brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (wyrok NSA z 9 lipca 2019, sygn. akt II FSK 2693/17). Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych powinno być ustalone w konkretnym przypadku również w odniesieniu do obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego. Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, iż priorytetowe znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej. Normodawca nie tylko określił bowiem tę definicję w ustawie podatkowej, ale jednocześnie rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w p.b. Przy czym nie sposób podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w ślad za organem uznał, że zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości. Nie można bowiem pominąć konsekwencji jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej. Wskazanie zatem, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ich ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego. Określenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że sporne obiekty (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) stanowią budowle z uwagi na ich wskazanie w załączniku do ustawy i jednocześnie stwierdzenie, że wraz z opisanymi przez stronę instalacjami jako stanowiące całość oznacza, że cecha całości, nie przewidziana przez ustawodawcę w obecnej definicji obiektu budowlanego została założona w niniejszej sprawie i uznana jako przesądzająca. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał kwalifikacji cechy całości określając ja mianem całości funkcjonalnej, w której instalacja zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – przewozu osób na stoku. Należy zatem stwierdzić, że w definicji obiektu budowlanego ustawodawca nie wskazał jako elementu definicyjnego całości funkcjonalnej. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym, które jednakże nie należy ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, która to cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego nie jest wystarczające stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. budowle sportowe zostały wskazane jako ,,całe’’. Oznacza to bowiem założenie cechy całości, czego potwierdzeniem jest sformułowanie przez WSA, że obie części, a nie tylko ,,części budowlane’’ stanowią z reguły całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji stwierdza że pojęcie to występowało w definicji budowli w 2015 r., jednakże sformułowanie odnoszące się do tego, że obie części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową oznacza w rezultacie oparcie się na tej cesze jako definicyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Skarżąca trafnie zatem podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. odnoszący się do uchybienia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p., w ramach którego Skarżąca podnosi stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa. Przyjęcie bowiem zasadności argumentów Spółki dotyczących sposobu rozumienia przepisów odnoszących się do definicji budowli w oparciu o obowiązujący stan prawny w zakresie definicji obiektu budowlanego czyni zasadnym wskazywane jako naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zawartego w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej stanowiska odnoszącego się do zastosowania art. 2a o.p. W pierwszej kolejności trzeba bowiem zauważyć, że art. 14h o.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 2a o.p. Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z treścią tej zasady chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przywołana zasada in dubio pro tributario będzie miała zastosowanie wówczas, gdy interpretacja danego przepisu z wykorzystaniem dyrektyw językowych, systemowych i funkcjonalnych nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą zostać uwzględnione pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca formułuje zarzut naruszenia tych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie odnoszące się do naruszenia art. 14c § 2 o.p. Należy zauważyć, że zgodnie z tym unormowaniem w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w tym względzie podzielił ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji sprowadzającą się do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidulana zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, w którym nie tylko powołano przepisy prawne, ale także wskazano ich interpretację wraz z orzecznictwem. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że fakt błędnego pouczenia o środku zaskarżenia nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy. Stąd też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do art. 14 c § 3 o.p. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. W toku ponownego postępowania Organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz