I SA/Po 144/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Pismem z [...] czerwca 2017 r. ""A"" sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy [...] z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości zadając pytanie czy w stosunku do elektrowni wiatrowej od 01 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie wieża wraz z fundamentem, natomiast elementy techniczne pozostają poza zakresem opodatkowania. W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2017 r., nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził , że od 01 stycznia 2017 r. budowlę stanowi cała elektrownia wiatrowa w tym m.in. fundament, wieża, gondola, wirnik wraz z generatorem bezprzekładniowym, mechanizm obrotu, generator prądotwórczy, układ sterowania a co za tym idzie jako obiekt kompletny jest ona przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Burmistrz [...] wyjaśnił m.in., że z faktu, że część techniczno-elektroniczna elektrowni wiatrowej nie składa się z wyrobów budowalnych nie można wywodzić, iż tym samym nie stanowi ona części obiektu budowlanego. Użyte w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm. – dalej: "P.b.") pojęcie elektrownia wiatrowa należy rozumieć zgodnie z art. 2 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 – dalej: "u.i.e.w.") definiującym pojęcie elektrowni wiatrowej oraz elementów technicznych. W ocenie organu na elektrownię wiatrową w rozumieniu P.b. składają się aktualnie zarówno jej części budowlane (fundament, wieża) jak i niebudowlane (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Przepisy u.i.e.w. doprecyzowują P.b. i tym samym współdecydują o zakresie pojęcia "budowla" w rozumieniu tej ustawy. W skardze ""A"" zarzuciła naruszenie: I) przepisów prawa proceduralnego: – art. 14j § 1 w zw. z art. 14b ust. 1 i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez dokonanie wykładni art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., które nie mają wpływu na obowiązek podatkowy skarżącej, a więc nie są przepisami podatkowymi, których może dotyczyć interpretacja indywidualna; – art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez brak odniesienia się do zarzutu skarżącej i rozważenia, czy w przedstawionym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy organ podatkowy, w obliczu podniesienia tego argumentu przez wnioskodawczynię, miał obowiązek przeanalizować tę kwestię, co wynika m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów (Dz. Urz. Min. Fin. z 19 stycznia 2016 r., poz. 4), do której organ podatkowy jest obowiązany się stosować; II) przepisów prawa materialnego: – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, w szczególności na skutek przyjęcia błędnej wykładni art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz kategorii XXIX załącznika do P.b. zakładającej, że elektrownie wiatrowe stanowią na gruncie u.p.o.l. budowle podlegające opodatkowaniu w całości, podczas gdy nie mogą one w całości stanowić budowli na gruncie P.b., ani tym bardziej spełniać warunków uznania ich w całości za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b.; – art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym w celu potwierdzenia, że poszerzenie definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 2 u.i.e.w. i z kategorią XXIX załącznika ma charakter podatkotwórczy, pomimo iż wskazany przepis nie dotyczy przedmiotu opodatkowania lecz podstawy opodatkowania, a zatem samodzielnie nie wpływa na zakres opodatkowania wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i definicję obiektu budowlanego na gruncie P.b., a ponadto odwołuje się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym (elektrownia wiatrowa nie stanowi pojedynczego środka trwałego w rozumieniu tych przepisów) w sposób zapewniający zgodność z Konstytucją RP; – art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 i art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni terminu budowla na niekorzyść podatnika, zakładającej, że na pojęcie budowli w rozumieniu P.b., składają się także elementy techniczne, co stanowiło również naruszenie art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.; – art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 P.b., kategorii XXIX załącznika do tego aktu oraz art. 2 i 17 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że elementy techniczne, które (i) nie stanowią budowli w rozumieniu P.b., (ii) nie są trwale połączone z gruntem i (iii) nie są wznoszone z użyciem wyrobów budowlanych w procesie budowlanym, są obiektem budowlanym kwalifikowanym jako budowla na gruncie u.p.o.l., nie uwzględniając przy tym, że zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymagałaby dochowania procedury przewidzianej w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 30 lipca 1992 r. Regulamin Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej oraz wymagałaby zapewnienia zgodności z art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r.; – art. 2 i art. 217 Konstytucji RP – poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. nieuwzględniającej zasady określoności podatku, wynikającej z powołanych przepisów Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., I SA/Po [...] oddalił skargę. Stwierdził, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów P.b. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni P.b. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2017 r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w. W rezultacie sąd za niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 i art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l , a także zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji. NSA wyrokiem z 01 września 2020 r., II FSK [...] na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej skarżącej uchylił wyrok WSA w Poznaniu oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że stanowisko sądu pierwszej instancji, o objęciu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) zarówno wieży, fundamentów oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowej, zostało w sposób prawidłowy wywiedzione z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. i w zw. z postanowieniami zawartymi w rubryce XXIX załącznika do P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sąd właściwie ocenił następstwa zmian art. 3 pkt 3 P.b., jakie nastąpiły z 16 lipca 2016 r. oraz znaczenie art. 17 u.i.e.w. Nie można przy tym twierdzić, że ten ostatni przepis kreuje podwyższony obowiązek podatkowy. Regulacja ta ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Słusznie zauważył, że gdyby wprowadzone uregulowania nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych art. 17 u.i.e.w. byłby zbędny. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do sformułowanych przez skarżącą zarzutów dotyczących błędnej wykładni przepisów, co uniemożliwia skarżącej ocenę wyroku w tym zakresie. Chodzi o zarzuty naruszenia art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Spółka podnosiła kwestię niezgodności krajowych regulacji z normami prawa europejskiego już w samym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (s. [...]-[...]), jak również w skardze na interpretację (s[...] oraz s. [...]). Nieodniesienie się przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tychże zarzutów, w ocenie NSA stanowi brak formalny, uzasadniający zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowo-administracyjnego NSA nie jest uprawniony do samodzielnego konwalidowania tychże uchybień, zastępując w tym zakresie sąd pierwszej instancji. Zadaniem sadu pierwszej instancji, ponownie rozpatrującego sprawę, będzie rozważenie czy w następstwie zmian legislacyjnych spowodowanych przepisami u.i.e.w., skutkujących od 01 stycznia 2017 r. znaczącym zwiększeniem opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, doszło do udzielenia selektywnej korzyści (pomocy publicznej) przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej za pomocą innych źródeł niż energia wiatrowa (art. 107 ust. 1 TFUE), bez dochowania obowiązku wcześniejszej notyfikacji Komisji Europejskiej planowanej pomocy publicznej (art. 108 ust. 3 TFUE). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania powtórnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwzględnieniem wykładni prawa oraz wskazań zawartych w wyroku NSA z 01 września 2020 r., II FSK [...]. Sąd na wstępie wyjaśnia, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny skutkiem czego skarżąca nie może oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie oceną prawną oznacza bowiem, że nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Sąd obecnie uwzględniając wyrok NSA z 01 września 2020 r., II FSK [...] stwierdza , że poddana sądowej kontroli interpretacja nie narusza przepisów prawa krajowego. NSA w wyroku powyższym przesądził, że w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. W rezultacie powyższego sąd za niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 i art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jak również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Skład obecnie rozpoznający sprawę obowiązkowo rozważył czy w następstwie zmian legislacyjnych spowodowanych przepisami u.i.e.w., skutkujących od 01 stycznia 2017 r. znaczącym zwiększeniem opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, doszło do udzielenia selektywnej korzyści (pomocy publicznej) przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej za pomocą innych źródeł niż energia wiatrowa (art. 107 ust. 1 TFUE), bez dochowania obowiązku wcześniejszej notyfikacji Komisji Europejskiej planowanej pomocy publicznej (art. 108 ust. 3 TFUE). Skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni wiatrowej skutkowałoby udzieleniem nienotyfikowanej (a więc bezprawnej) pomocy publicznej. Wskazuje również na obowiązek organu podatkowego dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z zasadą prounijnej wykładni. Podnosi w tym kontekście, że bezpośrednio skuteczne postanowienia art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE zakazują udzielania pomocy publicznej bez jej uprzedniej notyfikacji oraz zatwierdzenia przez Komisję. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjął założenie, że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie UE, względnie wystąpienia do TS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej wymaga uprzedniej oceny , czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści. Wobec tego niezbędne okazało się odniesienie się do art. 107 ust. 1 TFUE [tak: wyrok NSA z 5 lutego 2019 r., II FSK 1893/17]. I tak: TS w wyroku z 21 grudnia 2016 r. C-20/15 i C-21/15 wskazał, że uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" należy wpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji cyn W piśmiennictwie prawniczym dotyczącym tego zagadnienie wskazuje się, że formami udzielania przez państwa członkowskie UE pomocy publicznej są takie, które prowadzą do zmniejszenia ciężarów, które normalnie obciążają budżet przedsiębiorstwa, a które nie są subwencjami w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz maja taką samą naturę oraz wywierają podobny efekt. Jako przykłady mechanizmów podatkowych wskazuje się zwolnienie od podatku, obniżenie podstawy opodatkowania, przyznanie kredytu podatkowego, częściowy zwrot podatku, potrącenia podatkowe, wyłączenie spod opodatkowania niektórych przedsiębiorstw. Prócz tego wskazano na tzw. opodatkowanie asymetryczne, które sprowadza się do tego, że pewnemu podatkowi o stosunkowo wąskim zakresie opodatkowania zostaje poddana pewna grupa osób, zaś inna nie podlega mu, mimo że powinna zostać opodatkowana (por. M. Kalinowski Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, str. 59-60, 62-63 i 66). Podstawowymi formami udzielania pomocy publicznej w drodze regulacji podatkowych są zwolnienia i ulgi podatkowe, preferencyjne stawki podatkowe, czy redukcja podstawy opodatkowania. Z kolei NSA w wyroku z 05 lutego 2019 r., II FSK 1893/17, stwierdził, że pomoc państwa utożsamiać należy z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści przy użyciu zasobów państwa, która może przybrać postać m.in. preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej. W ocenie sądu 2017 r. nie doszło jednak do udzielenia jakiejkolwiek pomocy publicznej domniemanym beneficjentom, za których skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia regulacji wynikających z u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Pogorszenie (ewentualne) warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł. Inaczej mówiąc, wytwarzających energię w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Sąd wskazuje ponownie , że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Dokonując identyfikacji poszczególnych budynków, budowli i gruntów służących działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej nie można dokonywać generalizacji, czy też prostego porównania i ich przyporządkowania do identycznych lub spełniających podobne funkcje części budowli bądź elementów technicznych budowli bądź części budowlanych urządzeń technicznych w różnych elektrowniach. Rozwijając ten wątek sąd dostrzega , że TS w wyroku z 7 listopada 2019 r., w sprawach połączonych od C-105/18 do C-113/18 uznał, że producenci energii elektrycznej, dla której źródłem wytwarzania jest woda, od których pobierana jest opłata o charakterze fiskalnym za korzystanie z wód śródlądowych w celu produkowania energii, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, jak producenci energii elektrycznej, dla której źródłem wytwarzania nie jest woda. TS nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że niezależnie od źródła energii, istnieje jednolity rynek producentów energii elektrycznej. Uznał, że art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, że badana w postępowaniach głównych opłata za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii elektrycznej nie jest pobierana, po pierwsze, od wytwórców energii hydroelektrycznej prowadzących działalność w miejscach położonych w dorzeczach znajdujących się na terytorium jednej wspólnoty autonomicznej, a po drugie, od wytwórców energii elektrycznej, której źródłem nie jest woda, nie stanowi pomocy państwa, w rozumieniu tego postanowienia, na rzecz tych wytwórców, ponieważ w świetle właściwego układu odniesienia oraz celu, któremu służy ta opłata, nie znajdują się oni w sytuacji porównywalnej z sytuacją wytwórców energii hydroelektrycznej prowadzących działalność w miejscach położonych w dorzeczach rozciągających się na terytorium więcej niż jednej wspólnoty autonomicznej objętych rzeczoną opłatą, czego potwierdzenie należy jednak do sądu odsyłającego. Uznał zatem, że zróżnicowanie sytuacji prawnej i faktycznej producentów energii może dotyczyć nie tylko producentów korzystających z różnych źródeł energii, ale nawet producentów korzystających z tego samego źródła, ale na innych warunkach. Co istotne, zwrócił uwagę na to, że w braku regulowań unijnych dotyczących opodatkowania, to do kompetencji podatkowych państw członkowskich należy określanie podstaw opodatkowania oraz rozkładanie obciążenia podatkowego między różne czynniki produkcji i różne sektory gospodarki (zob. podobnie wyrok TS z 26 kwietnia 2018 r., C-233/16). Zasadę niedyskryminacji przewidzianą w art. 3 ust. 1 dyrektywy 2009/72/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 lipca 2009 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 2003/54/WE należy zatem zdaniem TSUE interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona istnieniu opłaty takiej jak analizowana w postępowaniach głównych opłata za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii elektrycznej, którą pobiera się wyłącznie od wytwórców energii hydroelektrycznej prowadzących działalność w miejscach położonych w dorzeczach rozciągających się na terytorium więcej niż jednej wspólnoty autonomicznej. W wyroku TS z 02 kwietnia 1998 r. C-213/96 uznano za dopuszczalne różnicowanie stawek podatku akcyzowego od energii elektrycznej "od tego, w jaki sposób energia elektryczna jest produkowana, czy jakie surowce są wykorzystywane w zakresie, w jakim owo zróżnicowanie opiera się na podstawach związanych z ochroną środowiska naturalnego". Stwierdził, że "prawo wspólnotowe nie ogranicza, na obecnym etapie rozwoju, swobody każdego Państwa Członkowskiego do ustanawiania systemu podatkowego dokonującego zróżnicowania pomiędzy pewnymi produktami, nawet produktami, które są podobne w rozumieniu art. 95 akapit pierwszy Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 90 akapit pierwszy WE, a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 110 akapit pierwszy TFUE) na podstawie obiektywnych kryteriów, takich jak rodzaj użytych surowców lub stosowane procesy produkcyjne. Takie zróżnicowanie jest zgodne z prawem wspólnotowym, jednak tylko wtedy, gdy służy ono celom, które same są zgodne z wymogami Traktatu i prawa pochodnego oraz pod warunkiem, że szczegółowe przepisy unikają wszelkich form dyskryminacji bezpośredniej lub pośredniej w stosunku do przywozu z innych Państw Członkowskich oraz wszelkiego rodzaju ochrony konkurencyjnych produktów krajowych." Przyjął zatem, że "Krajowy system opodatkowania narusza art. 95 Traktatu, jeżeli opodatkowanie przywożonych produktów oraz opodatkowanie podobnych produktów krajowych jest wyliczane w różny sposób, na podstawie różnych kryteriów, które prowadzą, choćby tylko w niektórych przypadkach, do wyższego opodatkowania przywożonych produktów.". Także zatem w odniesieniu do opodatkowania energii elektrycznej (końcowego efektu produkcji) nie wykluczył zróżnicowania stawek opodatkowania od sposobu produkcji energii elektrycznej. Skład orzekający kierując się powyższymi rozważaniami stwierdza ponownie , że poddana sądowej kontroli interpretacja nie narusza powołanych w petitum skargi regulacji TFUE. Sytuacja faktyczna i prawna producentów energii elektrycznej z innych źródeł niż wiatr nie jest porównywalna pod względem faktycznym i prawnym z sytuacją producentów produkujących energię elektryczną za pomocą wiatru, a różnica ta uprawnia do różnicowania ciężaru opodatkowania. Regulacje unijne należy odnosić do producentów w branży energii wiatrowej, a nie do rynku, czy branży w ogóle producentów energii, bądź nawet producentów energii ze źródeł odnawialnych. Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.