II FSK 111/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 457/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 457/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w C. (dalej jako "Spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2021 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez uwzględnienie skargi Spółki i uchylenie zaskarżonego postanowienia organu z dnia 18 maja 2021 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu z dnia 10 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zamiast oddalenia skargi jako bezzasadnej, wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie ma w tej sprawie zastosowania, a tym samym odmowa wszczęcia przez organ postępowania w sprawie wydania na wniosek Spółki indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego była bezzasadna, gdyż nie zachodziła przesłanka "jakiejkolwiek innej przyczyny" uniemożliwiającej wszczęcie postępowania interpretacyjnego, lecz istniały podstawy do wszczęcia postępowania i wydania interpretacji zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, udzielenie odpowiedzi na sformułowane we wniosku o interpretację pytanie dotyczące powstania po stronie Spółki obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", wymagało: po pierwsze, dokonania wykładni art. 11k ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i zawartego tam pojęcia "transakcji towarowej", po drugie, oceny czy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego, po trzecie, wskazać skutki podatkowe, które będą uzależnione od wyników subsumpcji, czyli odpowiedzieć na zadane przez Spółkę pytanie. W ocenie Sądu, organ mógł dokonać merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji, gdyż brak było podstaw prawnych do formalnego zakończenia sprawy, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, w niniejszej sprawie zachodziła przeszkoda do wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w postaci "innej przyczyny" skutkującej brakiem możliwości wszczęcia postępowania, bowiem wydanie interpretacji w zakresie objętym wnioskiem Spółki wymagałoby najpierw ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości, o której mowa we wniosku jest transakcją towarową, co wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego i do czego organ interpretacyjny nie był uprawniony, a to z kolei oznacza, że odmowa wszczęcia postępowania przez organ w tej sprawie była zasadna. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Sprawa została zarządzeniem przewodniczącego wydziału z dnia 23 stycznia 2023 r. skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.). Żadna ze stron nie złożyła sprzeciwu co do takiej formy rozpoznania sprawy, także po zawiadomieniu stron o terminie posiedzenia niejawnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógł odmówić wszczęcia postępowania z wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski. W roku obrotowym trwającym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Spółka zawarła m.in. transakcję kontrolowaną ze spółką akcyjną, która jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Transakcja ta dotyczyła umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości. Cena za prawo użytkowania wieczystego została określona na kwotę 1 851 198 zł netto, zaś cena za budynki oraz budowle i urządzenia znajdujące się na nieruchomości została określona na kwotę 6 148 802 zł netto. Łączna cena nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, budynków oraz budowli i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości wyniosła 8 000 000 zł netto. We wskazanym roku obrotowym Spółka oraz podmiot powiązany nie zawarli żadnej innej umowy sprzedaży, której przedmiotem byłaby nieruchomość, bądź prawo użytkowania wieczystego. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie. Czy w odniesieniu do zawartej z podmiotem powiązanym w roku obrotowym umowy sprzedaży nieruchomości po stronie Spółki powstał obowiązek sporządzania dokumentacji lokalnej na gruncie u.p.d.o.p.? Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że na skutek zawartej umowy sprzedaży nieruchomości nie powstał obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, albowiem w odniesieniu do transakcji towarowych (za taką Spółka uznała opisaną transakcję), zgodnie z art. 11k ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym powstaje, gdy wartość transakcji, pomniejszona o podatek VAT, przekracza 10 000 000 zł. W przypadku opisanej we wniosku transakcji, jej wartość wyniosła 8 000 000 zł netto, a więc była niższa niż limit transakcyjny, o którym mowa w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. Odmawiając wszczęcia postępowania, a także prezentując swoje stanowisko w toku postępowania sądowoadministracyjnego, w tym w skardze kasacyjnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywodzi, że Spółka w istocie chciała uzyskać stanowisko co do tego, czy dokonana przez nią transakcja była transakcją towarową. Tymczasem w przepisach ustawy podatkowej pojęcie transakcji towarowej nie zostało zdefiniowane, organ nie mógł zatem dokonać interpretacji tego przepisu. To obowiązkiem Spółki jako - zainteresowanej, było określenie, czy transakcja miała charakter transakcji towarowej, nie leżało to bowiem w kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Spółka zdawała sobie sprawę, że pojęcie transakcji towarowej nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, a zatem nie mogła się spodziewać, że to organ zajmie w tym zakresie stanowisko. Kwestia, czy dokonana transakcja jest transakcją towarową stanowi, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, element stanu faktycznego. Z tych względów nie było możliwe wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji, oceniającej prawidłowość stanowiska Spółki co do obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Przepisy prawa podatkowego to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Stosownie do art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p., lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne: 1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej; 2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej; 3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej; 4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3. Powołane przepisy znajdują się w ustawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz określają obowiązki dokumentacyjne podatnika tego podatku. Stanowią zatem niewątpliwie przepisy ustawy podatkowej, a tym samym przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie poddaje zresztą w wątpliwość tego, że stosowanie art. 11k u.p.d.o.p. może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Analizując art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że określono w nim zakres podmiotowy obowiązku (podmioty powiązane) i cel sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (wykazanie stosowania cen rynkowych). W ust. 2 tego artykułu określono zakres przedmiotowy tego obowiązku, stosując dwa kryteria - wartości transakcji i rodzaju transakcji jednorodnych. Ustawodawca wyróżnił cztery kategorie tych transakcji: transakcje towarowe, transakcje finansowe, transakcje usługowe i transakcje inne niż trzy poprzednio wymienione. Kategorii tych nie zdefiniował. Aby ustalić precyzyjnie obszar zdarzeń i stanów podlegających obowiązkowi dokumentacyjnemu, należy przede wszystkim określić (stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową) jak treściowo są uformowane w aktach normatywnych podatkowoprawne stany faktyczne. Jest to niezbędne dla porównania, czy rzeczywisty stan faktyczny odpowiada ustawowemu stanowi faktycznemu (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 80), a zatem, czy podatnik ma obowiązek do zastosowania się wynikającego z normy prawnej obowiązku. W tym przypadku ustalenie zbioru desygnatów pojęć użytych na określenie poszczególnych kategorii transakcji jest niezbędne do stwierdzenia, do której z tych kategorii należy zaliczyć rzeczywistą transakcję. Przeprowadzenie tego rodzaju operacji myślowej (dokonanie wykładni normy i następnie wykładni operatywnej w celu oceny stanowiska wnioskodawcy) niewątpliwie mieści się nie tylko w kompetencjach, ale także w obowiązkach organu interpretacyjnego. Trudno bowiem uznać za prawidłowe stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że organ wydaje interpretację tylko wówczas, gdy wszystkie pojęcia użyte dla określenia prawnopodatkowego hipotetycznego stanu faktycznego zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wynika to z żadnego z powołanych w podstawach kasacyjnych przepisu prawa, a także (wbrew stanowisku organu) przeczy celowi ustanowienia instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przypadku zmiany prawa i wprowadzenia nowych pojęć przez ustawodawcę podatkowego podatnik w celu prawidłowego wykonania nałożonych nań obowiązków ma pełne prawo poznać stanowisko organu interpretacyjnego co do znaczenia nowego przepisu. Nie powinno wszak budzić wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy również musiałby przeprowadzić wykładnię przepisu prawa i następnie porównać rzeczywisty stan faktyczny z hipotetycznym stanem faktycznym w celu sprawdzenia, czy podatnik prawidłowo wykonał obowiązki dokumentacyjne. Trudno przypuszczać, że za niepodważalną uznałby dokonaną przez podatnika kwalifikację transakcji do jednej z kategorii wskazanych w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "transakcja towarowa". Zauważyć ponadto należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła opis transakcji, jej wartość, a we własnym stanowisku dokonała wykładni pojęcia "transakcja towarowa" i uznała, że dokonana przez nią z podmiotem powiązanym transakcja mieści się właśnie w tej kategorii. Wykonała zatem ciążący na niej z mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek co do treści wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę polega na przedstawieniu faktów (lub planowanych działań), które zaszły i które mają znaczenie z punktu widzenia normy prawnej, o której zastosowanie strona pyta. W tym przypadku niezbędne było wskazanie powiązań między stronami umowy, ilości zawartych między stronami transakcji w danym roku obrotowym, opisu transakcji, z uwzględnieniem ich istotnych postanowień, celu, okoliczności pozwalających ustalić, czy transakcje mają charakter jednorodny, wartości transakcji. Te wszystkie dane zostały we wniosku o wydanie interpretacji wskazane. Gdyby wniosek zawierał w tym zakresie braki i Spółka nie uzupełniłaby ich na żądanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zgłoszone w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, to organ ten pozostawiłby wniosek bez rozpoznania. Tymczasem z postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika jednoznacznie, że braki wniosku zostały uzupełnione, a zatem zdaniem tego organu, kompletność wniosku w zakresie przedstawionego stanu faktycznego nie budziła wątpliwości. Należy wskazać, że odmawiając wszczęcia postępowania "z innych przyczyn" Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w istocie nie był w stanie wskazać jednoznacznie tej "innej przyczyny". Nie czyni tego także w skardze kasacyjnej. Przywołuje liczne przepisy regulujące wydawanie interpretacji, wskazuje na niemożność dokonywania przez organ samodzielnie ustaleń faktycznych, cytuje definicję przepisów podatkowych. Następnie wyjaśnia, że "W szczególności, taką przeszkodą dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania Interpretacji indywidualnej jest sytuacja, gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne." Dalej wskazuje, że "Mając na uwadze powyższe, trzeba podkreślić, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny, postawione na jego tle pytanie oraz sposób sformułowania własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie w zakresie tego pytania, nie dotyczy okoliczności, które mogłyby być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.(...) Organ pragnie zauważyć, że w postanowieniu z dnia 10 marca 2021 r. odmawiającym wszczęcia postępowania wskazał, że pomimo iż pytanie Spółki dotyczy w istocie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p., to z przedstawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska Spółki wynika jednak, że oczekuje ona od organu interpretacyjnego w głównej mierze oceny, czy sprzedaż nieruchomości, o której mowa we wniosku, obejmująca prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkami oraz budowlami i urządzenia znajdujące się na wskazanej nieruchomości jest transakcją towarową, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej." Nie wyjaśnia jednakże, dlaczego ustalenie desygnatów pojęcia charakteryzującego jedną z przesłanek obowiązku dokumentacyjnego, zawartego w treści przepisu prawa podatkowego, normującego ten obowiązek, wykracza poza ramy tego postępowania. Ponadto trudno z argumentacji wywnioskować, jak można ocenić prawidłowość stanowiska Spółki co do nieistnienia obowiązku dokumentacyjnego bez oceny prawidłowej kwalifikacji transakcji jako transakcji towarowej. Gdyby Spółka nie miała wątpliwości co do tej kwalifikacji, nie miałaby także wątpliwości co do istnienia tego obowiązku. Tym samym, zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisów są całkowicie bezzasadne. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.