II FSK 82/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 775/21 w sprawie ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. I SA/Sz 775/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi S. P. (dalej jako: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr 0115-KDWT.4011.160.2021.2.JŁ, w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i orzekł o kosztach postępowania. Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca podał, że Sąd Okręgowy orzekł o rozwiązaniu jego małżeństwa z A. A. w 2014 r. Sąd ten powierzył obojgu rodzicom władzę rodzicielską nad małoletnimi córką (rok urodzenia [...]) oraz synem (rok urodzenia [...]). Rodzice zawarli rodzicielski plan wychowawczy, zgodnie z którym każde z nich będzie cyklicznie sprawowało opiekę osobistą nad dziećmi w miejscu swojego aktualnego pobytu od poniedziałku od chwili odebrania dziecka ze szkoły do kolejnego poniedziałku do chwili zaprowadzenia dzieci do szkoły, przy czym w okresie wakacji letnich, ferii zimowych, tak aby opieka każdego z rodziców w miarę możliwości stanowiła 50% czasu wolnego od nauki, w okresie świąt Bożego Narodzenia w latach parzystych opieka będzie należeć do ojca, podobnie w okresie świąt Wielkanocnych w latach nieparzystych. W przypadkach losowych rodzice będą wzajemnie się zastępować, tak aby dobro dzieci nie ucierpiało. Porozumienie to nie było zatwierdzane przez Sąd w związku z tym, iż co do jego treści nie ma sporu między rodzicami. Wnioskodawca podkreślił, iż wobec postawy rodziców sąd w wyroku rozwodowym odstąpił od regulacji kontaktów z dziećmi. Plan ten jest realizowany od dnia 1 stycznia 2019 r. Sąd w wyroku rozwodowym ustalił kwotę alimentów po 500 zł na każde z dzieci. Każde z rodziców po równo poświęca czas i środki finansowe na opiekę nad dziećmi. W oparciu o powyższy opis skarżący zadał pytanie: czy za 2019 r. może rozliczyć dochód na formularzu PIT, w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci? Zdaniem skarżącego zajmowanie się w ciągu roku dziećmi w sposób samodzielny, tak jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, daje mu prawo do rozliczenia dochodu jako osoba samotnie wychowująca dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Prawo to z mocy ustawy przysługuje każdemu rodzicowi, który wychowuje dziecko samotnie przez choćby część roku podatkowego i nie rozlicza podatku w formach wskazanych w przepisach. Dyrektor KIS uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu skarżący nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko. Dla zastosowania rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. istotny jest bowiem warunek, że w trakcie roku podatkowego rzeczywiście samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowuje się dziecko, który wobec sytuacji przedstawionej we wniosku nie został spełniony. Konsekwencją orzeczenia SO jest fakt, że zarówno skarżący jako ojciec, jak i matka, współuczestniczą w wychowaniu wspólnych dzieci. Każdy z rodziców jest zaangażowany w proces wychowawczy, co oznacza, że dzieci są wychowywane wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Uchylając zaskarżoną interpretację, sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy dany rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. bez udziału drugiego rodzica, samodzielnie wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic. WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że o ile na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. w orzecznictwie w miarę jednolicie przyjmowano, że art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób "samotnie wychowujących dzieci", a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionych udziału i wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka, to jednak nowelizacja omawianego przepisu od dnia 1 stycznia 2011 r., w ocenie sądu, nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji. Zmienione zostało bowiem literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ale ustawodawca, uchylając art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zrezygnował z legalnej definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci". Obecne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie zawiera natomiast zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o jednego z rodziców, stąd w ocenie sądu, status taki może mieć każde z rodziców dziecka, spełniających pozostałe wymagania określone w tym przepisie. Skład orzekający wskazał, że skarżący z byłą żoną zadania związane z opieką i wychowaniem dzieci realizują oddzielnie, w innym miejscu zamieszkania i w czasie zakreślonym zawartym porozumieniem. Z tego też powodu, w świetle obecnie obowiązującej regulacji prawnej (art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.), nie można sytuacji, w której znajduje się skarżący porównywać do sytuacji, gdy obydwoje rodziców mieszkają razem z dziećmi i wspólnie, na co dzień, dzielą się obowiązkami i wychowaniem dzieci. Sytuacja skarżącego jest inna i niewątpliwie trudniejsza, na co dzień bowiem nie korzysta on ze wsparcia byłej żony w sprawowaniu opieki nad małoletnimi dziećmi, a opiekę realizuje w innym miejscu i czasie. Do takich też osób kierowana jest preferencja podatkowa przewidziana w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd stanął na stanowisku, że skoro przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie wymaga spełniania warunku, aby dany rodzic był osobą samotnie wychowującą dzieci przez cały rok podatkowy, uprawnione jest kwalifikowanie jako osoby samotnie wychowującej dziecko każdego z rodziców, który wykonuje władzę rodzicielską z matką dzieci (byłą żoną), ale wychowuje dziecko (dzieci) samodzielnie innym czasie i w innym miejscu zamieszkania, według ustalonego z drugim rodzicem dzieci harmonogramu sprawowania opieki (zawartego porozumienia), czyli wychowuje dzieci w systemie naprzemiennym, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym, w ocenie sądu, prawo do ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przysługuje w sytuacji, w której każdy z rodziców sprawuje opiekę na dzieckiem/dziećmi w tzw. naprzemiennym systemie opieki. Organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") - przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że skarżący jako rodzic samotnie wychowujący dzieci jest uprawniony do zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania określonego w tym przepisie, w sytuacji kiedy wychowywanie małoletnich dzieci realizuje przy równym udziale drugiego z rodziców w trybie naprzemiennej pieczy nad dziećmi ustalonym między rodzicami rodzicielskim planem wychowawczym, co powoduje w ocenie sądu pierwszej instancji, iż organ w skarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i w konsekwencji również art. 71 ust. 1 zd. drugie Konstytucji RP, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna w tak określonym stanie faktycznym prowadzić do wniosku, iż dzieci skarżącego są wychowywane wspólnie przez oboje rodziców w trybie naprzemiennej pieczy obojga rodziców nad nimi, ustalonym między rodzicami rodzicielskim planem wychowawczym, i tym samym skarżący nie jest uprawniony do zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jako rodzic samotnie wychowujący dzieci; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 71 zd. drugie Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o: nieuwzględnienie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Istota sporu, znajdująca odzwierciedlenie w zarzutach skargi kasacyjnej, sprowadza się do oceny, czy określony w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. warunek samotnego wychowywania dzieci jest spełniony, gdy rodzice opiekują się dzieckiem w ciągu roku podatkowego, w ten sposób że każde z nich osobno sprawuje na nimi opiekę naprzemiennie przez ustalony czas, bez udziału drugiego rodzica. Zarysowany powyżej problem stanowił już niejednokrotnie przedmiot orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia: 27 października 2023 r., sygn. II FSK 376/21; 10 października 2023 r., sygn. II FSK 309/21; 11 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 229/21; 15 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 42/21; 18 maja 2023 r., sygn. II FSK 884/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone tam stanowisko i uznając je za własne, przyjmuje za podstawę rozważań w sprawie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu właściwym dla sprawy) od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8 [niemający znaczenia w sprawie], na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu to nie wynika. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r., sygn. II FSK 383/20). W ocenie składu orzekającego wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca, nowelizując ustawę od dnia 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia spornego przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z aktualnym dla sprawy brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej. Zdaniem składu orzekającego powoływany przez organ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt SK 62/08 nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Pogląd wyrażony w powyższym wyroku należy bowiem uznać za ugruntowany w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa tegoż przepisu. Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy, mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Z uwagi na powyższe za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., bowiem dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu i ocena jego zastosowania w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym jest prawidłowa. W konsekwencji za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., który ma charakter wynikowy; zaskarżone orzeczenie jest prawidłowe, zatem uprawnione było wyeliminowanie skarżonej interpretacji indywidualnej z porządku prawnego. Końcowo skład orzekający zauważa, że skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną zawarł prośbę do NSA o wypowiedzenie się – w kontekście stwierdzenia sądu pierwszej instancji - czy gdyby sposób ustalenia kontaktów z dziećmi był zatwierdzony przez sąd, a nie jak w realiach sprawy, gdzie porozumienie nie było zatwierdzone, ze względu na zgodność rodziców, to wyrok sądu mógłby być inny. Odnosząc się do tego, skład orzekający wyjaśnia, że WSA w Szczecinie pośrednio sformułował powyższe stanowisko w kontekście art. 14b § 3 o.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z tego też powodu organ interpretacyjny rozstrzyga w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i gdyby ten okazał się sprzeczny z rzeczywistością (czyli w tym wypadku kwestia opieki nad dziećmi wyglądałaby inaczej niż opisano to we wniosku), to wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz analiza powołanego wyżej przepisu pozwala na przyjęcie, że zaprezentowanie właśnie takiego stanowiska było intencją sądu. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w myśl art. 184 p.p.s.a. Nie zasądzono przy tym na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż skarżący działający bez pełnomocnika takowych kosztów nie wykazał.