III FSK 249/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Konrad Halota, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 644/21 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.100.2021.2.MM UNP: 1369594 w przedmiocie opłaty za wydanie zezwolenia na obrót napojami alkoholowymi 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.100.2021.2.MM UNP: 1369594, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1360 (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 4.11.2021 r. o sygn. I SA/Łd 644/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: "P." sp. z o.o. z siedzibą w P.; dalej: wnioskodawczyni, skarżąca, nabywca, spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25.06.2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.100.2021.2.MM UNP: 1369594, wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie opłaty za wydanie zezwolenia na obrót napojami alkoholowymi ("opłata od napojów alkoholowych"). Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej (przedstawiony przez WSA w Łodzi). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należy do grupy kapitałowej X prowadzącej m.in. sieci sklepów detalicznych oraz współpracującej z tysiącami niezależnych partnerów w całej Polsce ("nabywca"). Uczestniczy w obrocie towarami, w tym także napojami alkoholowymi w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml ("napoje alkoholowe"). Posiada wyszczególnione w art. 9 ust. 1 lub 2 ustawy z 26.10.1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2277 ze zm., dalej: u.w.t.p.a.) zezwolenie na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi ("zezwolenie na obrót hurtowy"), a także zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży ("zezwolenie na sprzedaż detaliczną"), o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.w.t.p.a. Co do zasady wnioskodawczyni prowadzi obrót napojami alkoholowymi przez zaopatrywanie się w nie u producenta, ewentualnie hurtownika, tj. podmiot posiadający zezwolenie na obrót hurtowy ("dostawca"). W tak nabyty towar wnioskodawczyni, jako podmiot posiadający jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych zaopatruje hurtowo nabywców, tj. podmioty posiadające zezwolenie na sprzedaż detaliczną, ewentualnie sama prowadzi incydentalną sprzedaż detaliczną napojów alkoholów przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży bezpośrednio na rzecz konsumentów (w tym osób fizycznych będących formalnie przedsiębiorcami, ale dokonującymi zakupów dla celów prywatnych). Napoje alkoholowe, którymi obraca wnioskodawczyni, są oznaczone co do gatunku. W konsekwencji, nabywając napoje alkoholowe od dostawcy, skarżąca nie ma możliwości jednoznacznie rozstrzygnąć, które napoje alkoholowe zostaną następnie odsprzedane do nabywców posiadających zezwolenie na sprzedaż detaliczną, a które zostaną ewentualnie sprzedane bezpośrednio konsumentom w ramach prowadzonej przez spółkę sprzedaży detalicznej na podstawie zezwolenia na sprzedaż detaliczną. W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że w ramach swojej działalności dokonuje zaopatrzenia w napoje alkoholowe o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, m.in. przedsiębiorców posiadających zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży. W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przypadku zaopatrzenia przez dostawcę wnioskodawczyni posiadającej jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną w napoje alkoholowe, dostawca ten zobowiązany jest uiścić opłatę od napojów alkoholowych, o której mowa w art. 9² ust. 11 u.w.t.p.a., od wszystkich napojów alkoholowych dostarczanych do wnioskodawczyni, przy jednoczesnym braku obowiązku po stronie wnioskodawczyni uiszczenia opłaty w razie dalszej ich sprzedaży do nabywców, niezależnie od okoliczności, czy dostawca prawidłowo uiścił swoją opłatę, czego wnioskodawczyni i tak nie ma możliwości zweryfikować? W ocenie spółki, w sytuacji gdy dostawca zaopatruje wnioskodawczynię posiadającą jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy oraz zezwolenie na sprzedaż detaliczną w napoje alkoholowe, to dostawca jest zobowiązany uiścić opłatę od wszystkich napojów alkoholowych dostarczanych do wnioskodawczyni, a zatem w takiej sytuacji wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do uiszczenia opłaty w przypadku dalszej sprzedaży napojów alkoholowych do nabywców. Nie ma przy tym znaczenia, czy dostawca prawidłowo zapłacił opłatę od dostarczanych wnioskodawczyni napojów alkoholowych, ponieważ wnioskodawczyni i tak nie jest w stanie tego zweryfikować (ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie przewiduje takiego uprawnienia dla wnioskodawczyni). 2.2. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ stwierdził, że w świetle regulacji prawnej zawartej w art. 9² ust. 11 oraz art. 9 ust. 1 i art. 9 ² ust. 12 i 13 u.w.t.p.a. skoro skarżąca na podstawie zezwolenia na obrót hurtowy będzie zaopatrywała w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml przedsiębiorców posiadających zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, od których wcześniej nie zapłacono opłaty, to obowiązek, o którym mowa w art. 92 ust. 11 u.w.t.p.a., będzie ciążył na skarżącej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. 3.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora KIS, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 9² ust. 11-13 u.w.t.p.a.; art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP); art. 2a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 92 ust. 11-13 u.w.t.p.a., a także naruszenie art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia przedstawiona we wniosku o udzielenie interpretacji może zostać sprowadzona do pytania, czy wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty opłaty, w przypadku gdy jej dostawca nie uiścił lub uiścił nieprawidłowo obowiązującą go opłatę. Zdaniem WSA w Łodzi, prawodawca rozróżnił sytuację prawną wnioskodawczyni nie w zależności od tego, czy jej dostawca był zobowiązany do zapłaty opłaty w ogólności, lecz czy ją faktycznie uiścił. Sąd wyjaśnił, że art. 92 ust. 13 u.w.t.p.a. nie pozwala na uznanie, jakoby wystarczającą do zwolnienia zainteresowanego podmiotu z opłaty od napojów alkoholowych była okoliczność spoczywającego na jego dostawcy obowiązku jej uiszczenia. Według tego przepisu wnioskodawca nie ma obowiązku regulować opłaty jedynie wówczas, gdy została ona uiszczona przez dostawcę. Z tych względów, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja indywidualna prezentująca tożsame stanowisko zasługuje na akceptację. Nie stoi temu na przeszkodzie jej lakoniczność, gdyż mimo to prezentuje w sposób wystarczający odpowiedź organu na zadane pytanie interpretacyjne. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (zastępowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka sformułowała również żądanie rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie. Uzupełniającą argumentację przedstawiono w piśmie z 7.11.2023 r. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 92 ust. 11 i 12 u.w.t.p.a. przez uznanie, że na skarżącej w przypadku późniejszej odsprzedaży napojów alkoholowych ciąży obowiązek zapłaty opłaty, w sytuacji gdy to dostawca zaopatrujący skarżącą jest zobowiązany do zapłaty opłaty od wszystkich dostarczanych napojów alkoholowych, ponieważ skarżąca jest przedsiębiorcą posiadającym jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy i zezwolenie na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży, a w ustawie brak jest przepisów, które wprost wprowadzałyby solidarną odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania dostawcy w tym zakresie; ponadto skarżąca nie ma możliwości zweryfikowania ani pozyskania informacji o tym, czy dostawca uiścił albo zamierza prawidłowo uiścić opłatę od napojów alkoholowych, które są rzeczami oznaczonymi co do gatunku, a tym samym ich jednostkowa identyfikacja jest ograniczona; z tego powodu WSA w Łodzi błędnie uznał, że analizując argumentację skarżącej, można poprzestać na językowej wykładni przepisów ustawy zaprezentowanej przez organ, a argumenty podnoszone przez skarżąca mogę być traktowane jedynie jako postulat de lege ferenda; b) art. 92 ust. 13 u.w.t.p.a. przez nieuwzględnienie skargi skarżącej, a w konsekwencji błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że skarżąca jest przedsiębiorcą obowiązanym do zapłaty opłaty, podczas gdy obowiązek uiszczenia takiej opłaty spoczywa zgodnie z art. 92 ust. 12 u.w.t.p.a. na dostawcy zaopatrującym skarżącą w napoje alkoholowe, także w razie niewywiązania się przez dostawcę z ustawowego obowiązku prawidłowego uiszczenia opłaty, o czym skarżąca nie wie i nie może wiedzieć, nie mając jednocześnie możliwości zweryfikowania tych okoliczności; c) art. 2 o.p. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, że podnoszony przez skarżącą w skardze na interpretację zarzut naruszenia tych przepisów jest sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 92 ust. 11, 12 i 13 u.w.t.p.a., w sytuacji gdy przepisy Konstytucji RP mają pierwszeństwo przed przepisami ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, a wykładnia językowa art. 92 ust. 11, 12 i 13 u.w.t.p.a., zaaprobowana przez WSA w Łodzi, narusza art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, ponieważ: - uzależnia obciążenia publicznoprawne skarżącej od sposobu postępowania osób trzecich (dostawcy), o którym skarżąca nie może wiedzieć i na który nie ma wpływu; - prowadzi do nałożenia na skarżącą obowiązków niemożliwych do wykonania w postaci zapłaty opłaty od napojów alkoholowych, w sytuacji gdy skarżąca nie ma możliwości pozyskania informacji, czy dostawca wywiązał się z obowiązku uiszczenia opłaty, a także ustalenia, w stosunku do których napojów alkoholowych dostarczonych przez dostawcę taki obowiązek został spełniony, a w stosunku do których taka opłata nie została uiszczona; - prowadzi do możliwości podwójnego uiszczenia tej samej opłaty od tych samych napojów alkoholowych, najpierw przez dostawcę, a następnie przez skarżącą, a także uniemożliwia skarżącej terminowe i prawidłowe uregulowanie zobowiązania w zapłacie opłaty, jeżeli dostawa napojów alkoholowych przez dostawcę do skarżącej oraz odsprzedaż tych samych napojów alkoholowych przez skarżącą do jej kontrahentów, następuje w tym samym półroczu, ponieważ termin zapłaty opłaty i złożenia informacji na formularzu ALK-1 zarówno dla dostawcy, jak i skarżącej, upływa w tym samym dniu, tj. z końcem miesiąca następującego po zakończeniu półrocza, w którym miała miejsce dostawa napojów alkoholowych, a w konsekwencji skarżąca, rozliczając opłatę alkoholową za dane półrocze, nie wie, czy jej dostawca rozliczył lub rozliczy opłatę alkoholową od napojów alkoholowych dostarczonych do skarżącej w tym samym półroczu; - wymaga od skarżącej pozyskania od jej kontrahenta informacji, które mogą stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, a tym samym ich pozyskanie przez skarżącą mogłoby stanowić czyn nieuczciwej konkurencji; - a w konsekwencji stanowisko WSA w Łodzi oznacza, że zobowiązanie skarżącej do zapłaty opłaty stanowi jej odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, ponieważ zależy od okoliczności niezależnych od skarżącej i o których skarżąca nie może mieć wiedzy, przy jednoczesnym braku możliwości ich zweryfikowania, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 2a o.p. w związku z art. 92 ust. 11-13 u.w.t.p.a. przez stwierdzenie, że przepis ten miał zastosowania w sprawie, ponieważ organ, wydając interpretację, nie napotkał niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, podczas gdy takie wątpliwości obiektywnie wystąpiły, a ich niedostrzeżenie przez organ (a później także Sąd) skutkowało uznaniem, że skarżąca jest przedsiębiorącą obowiązanym do odprowadzenia opłaty, podczas gdy jest to obowiązek, który zgodnie z przepisami ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, obciąża kontrahentów skarżącej będących dostawcami napojów alkoholowych, a ustawa ta nie przyznaje skarżącej jakichkolwiek instrumentów prawnych umożliwiających zweryfikowanie, czy i w jakim zakresie dostawca napojów alkoholowych wywiązał lub wywiąże się ze swoich obowiązków; b) art. 140 § 1 i 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h o.p., ponieważ WSA w Łodzi, wydając wyrok, nie uwzględnił naruszeń tych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, których dopuścił się organ, a które polegały na braku dostatecznego wyjaśnienia stanowiska organu w interpretacji i wydaniu interpretacji, której prawidłowe wykonanie przez skarżącą jest w praktyce niemożliwe (brak możliwości weryfikacji, czy dostawca uiścił opłatę), co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające w szczególności na: - nieodniesieniu się w sposób wyczerpujący do zarzutów związanych z brakiem uzasadnienia przez organ w sposób wyczerpujący oceny stanowiska skarżącej co do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i uznanie, że fakt niepożądanej możliwości podwójnego zapłacenia opłaty najpierw przez dostawcę napojów alkoholowych, a później przez skarżącą, jest obojętny dla sprawy, podczas gdy kwestia ta była przedmiotem pytania, na które skarżąca chciała uzyskać odpowiedź w interpretacji, a tym samym wyrok zaaprobował naruszenie zasady prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - braku wyjaśnienia, w jaki sposób skarżąca ma dokonać weryfikacji, czy ciąży na niej obowiązek uiszczenia opłaty, oraz wyodrębnić napoje alkoholowe, w stosunku do których opata została uiszczona, od tych, które podlegają tej opłacie; - braku wyjaśnienia, co robić w sytuacji, jeżeli dostawca świadomie lub omyłkowo wprowadzi w błąd skarżącą co do wysokości uiszczonej przezeń opłaty od dostarczonych napojów alkoholowych; przez co rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji jest niemożliwe do wykonania z uwagi na okoliczności wskazane przez skarżącą, a tym samym uzasadnienie interpretacji powinno zostać uznane za błędne, ponieważ nie wskazuje, jak skarżąca (w ocenie organu) powinna postępować w opisanych przez nią okolicznościach, aby w sposób prawidłowy wywiązywać się z obowiązków wynikających z ustawy; c) art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w całości, podczas gdy zarzuty podniesione przez skarżącą wskazywały, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i jako taka powinna zostać uchylona. 5.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z 23.11.2023 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zaś zaskarżony wyrok WSA w Łodzi nie odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej skarżącej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże przede wszystkim z nieprawidłową wykładnią przepisów materialnoprawnych nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Łodzi. Z tego względu celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do niektórych podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. 6.2. Kwestią sporną w sprawie pozostaje ocena, czy obowiązek odprowadzenia opłaty spoczywa na skarżącej, w sytuacji gdy: a) skarżąca jest zaopatrywana w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml przez dostawców, tj. podmioty, które posiadają zezwolenia, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub 2 u.w.t.p.a., na obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi; b) skarżąca posiada jednocześnie zezwolenie na obrót hurtowy i zezwolenie, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.w.t.p.a., na sprzedaż detaliczną napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży; c) w związku z tym na podstawie art. 9² ust. 11 i 12 u.w.t.p.a. dostawca jest zobowiązany uiścić opłatę od wszystkich napojów alkoholowych dostarczanych skarżącej; d) następnie, skarżąca zaopatruje hurtowo nabywców, tj. podmioty posiadające zezwolenie na sprzedaż detaliczną, ewentualnie skarżąca sama prowadzi incydentalną sprzedaż detaliczną napojów alkoholów przeznaczonych do spożycia poza miejscem sprzedaży bezpośrednio na rzecz konsumentów (w tym osób fizycznych będących formalnie przedsiębiorcami, ale dokonującymi zakupów dla celów prywatnych). Zdaniem skarżącej, skoro dostawca jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty od napojów alkoholowych, na spółce nie ciąży obowiązek jej regulowania w przypadku dalszej sprzedaży napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml do nabywców, niezależnie od okoliczności, czy dostawca należną opłatę prawidłowo uiścił. Przyjęcie za trafne powyższego stanowiska jest wynikiem braku możliwości po stronie skarżącej zweryfikowania, czy dostawca uiścił opłatę w prawidłowej wysokości, zważywszy przy tym na okoliczność, że w dacie odsprzedaży przez skarżącą nabytych napojów alkoholowych po stronie dostawcy najczęściej nie upłynie nawet jeszcze termin na uiszczenie należnej opłaty. Co więcej, brak jest przepisu, który wprost wprowadzałby zasadę odpowiedzialności solidarnej skarżącej za zobowiązanie dostawcy z tytułu opłaty, a takiej solidarnej odpowiedzialności nie można domniemywać. 6.3. Przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej argumenty odnosiły się do stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji, wskazując na praktyczne problemy związane z wykładnią i stosowaniem prawa materialnego (tj. art. 9² ust. 11-13 u.w.t.p.a.), a zatem nie były rozważaniami teoretycznymi. Należy podzielić pogląd skarżącej, że skoro dostawca jest podmiotem inicjującym łańcuch dostaw napojów alkoholowych (lub będącym podmiotem znajdującym się wyżej od skarżącej w łańcuchu dostaw), o którym mowa w art. 9² ust. 12 u.w.t.p.a., a tym samym przedsiębiorcą obarczonym obowiązkiem odprowadzenia opłaty od wszystkich napojów alkoholowych, w które zaopatruje skarżącą jako nabywcę, to organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, jakoby obowiązek odprowadzenia opłaty ciążył na skarżącej po myśli ww. przepisu. Prawodawca nie wprowadził regulacji pozwalającej na przypisanie solidarnej odpowiedzialności skarżącej, a tylko takie rozwiązanie prawne uzasadniałoby stanowisko przyjęte przez organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, zważywszy na zastrzeżenie dokonane w art. 369 ustawy z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), w myśl którego zobowiązanie jest solidarne jedynie w sytuacji, gdy wynika to z ustawy lub z czynności prawnej. Jakkolwiek przy tym wprowadzenie ustawowej solidarności biernej może przybrać zarówno formę wyraźną (normy bezwzględnie obowiązujące), jak również dorozumianą przez zastosowanie konstrukcji występowania "braku odmiennych postanowień umownych" (normy względnie obowiązujące) - tu również rozróżnienie na zastrzeżenie wprost lub poprzez odwołanie się do charakteru przepisu dyspozytywnie normującego określony stosunek prawny (M. Sychowicz [w:] red. J. Gudowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, Zobowiązania. Część ogólna, LEX 2018, art. 369, poz. 3), analizy art. 9² ust. 11-13 u.w.t.p.a. pod kątem potencjalnej dopuszczalności stosowania instytucji solidarnej odpowiedzialności podmiotów obrotu gospodarczego winno się dokonywać nie tylko przez pryzmat ich wykładni językowej, lecz również z uwzględnieniem charakteru opłaty, za której nieuiszczenie odpowiedzialność taka byłaby przewidziana, tj. daniny publicznoprawnej. Powyższe przesądzało uznanie, że solidarność bierna nie może wynikać z rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Wprawdzie art. 9² ust. 13 u.w.t.p.a. stanowi wyjątek od zasady polegającej na obowiązku uiszczenia opłaty w przypadku dokonania określonych rodzajów dostaw napojów alkoholowych przez przedsiębiorcę dysponującego stosownym zezwoleniem wydanym na podstawie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, niemniej nie można podzielić poglądu, że niewywiązanie się z obowiązku uiszczenia opłaty w prawidłowej wysokości przez dostawcę zaopatrującego w napoje alkoholowe nabywcę, a więc podmiot znajdujący się niżej w łańcuchu dostaw, w sytuacji spoczywającego nań obowiązku uiszczenia takiej opłaty zgodnie z art. 9² ust. 12 u.w.t.p.a., prowadzi do przerzucenia na przedsiębiorcę-nabywcę obowiązku poniesienia tej opłaty (tudzież objęcia go solidarną odpowiedzialnością za jej uiszczenie), tym samym wyłączając zwolnienie nabywcy od obowiązku zapłaty opłaty przewidzianej w ust. 13 tego artykułu. Taka interpretacja art. 9² ust. 13 u.w.t.p.a. prowadzi do nałożenia na skarżącą jako nabywcę obowiązku, którego realizacja jest w praktyce niemożliwa. Trafnie zwraca uwagę skarżąca na jednoczesny brak faktycznej możliwości dokonania weryfikacji oraz pozyskania informacji o tym, czy dostawca odprowadzi opłatę, a także czy została ona odprowadzona w prawidłowej wysokości, zważywszy że dostawca nie ma obowiązku udzielenia takiej informacji skarżącej, ponieważ okoliczności związane z regulowaniem należności publicznoprawnych są poufną informacją handlową. W przypadku dostawy napojów alkoholowych do skarżącej i ich późniejszej odsprzedaży przez skarżącą w tym samym półroczu, termin na uregulowanie opłaty od dostarczonych napojów alkoholowych upływa przy tym tego sama dnia, tj. z końcem miesiąca następującego po półroczu, w którym dostarczono napoje alkoholowe. Słusznie akcentuje skarżąca, że zazwyczaj nie jest ona jedynym kontrahentem, którego zaopatruje dany dostawca, a zatem z tego powodu nawet udostępnienie skarżącej informacji składanej do organu podatkowego zgodnie z przepisami ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (informacja ALK) nie umożliwi sprawdzenia, czy w stosunku do otrzymanych napojów alkoholowych została zapłacona opłata, gdyż informacja ta zawiera zbiorcze dane o wszystkich transakcjach, które w ocenie podmiotu zobowiązanego (dostawcy) podlegały w danym okresie sprawozdawczym opłacie. Nie można pominąć, że napoje, które są rzeczami oznaczonymi co do gatunku, nie pozwalają na ich identyfikację co do tożsamości i tym samym jednoznaczne stwierdzenie przez skarżącą, czy w stosunku do tych konkretnych napojów alkoholowych opłata została uiszczona, co czyni niemożliwym ewentualne wywiązanie się z obowiązku uiszczenia opłaty w sposób wskazany w interpretacji i zaaprobowany przez WSA w Łodzi. Wykładnia ww. przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi przedstawiona przez organ interpretacyjny i zaaprobowana przez WSA w Łodzi prowadzi więc do sytuacji, w której zobowiązanie skarżącej do zapłaty opłaty stanowi jej odpowiedzialność na zasadzie ryzyka, ponieważ sprowadza się do jej nałożenia niezależnie od okoliczności pozostających w sferze dyspozycji skarżącej, co do których skarżąca nie ma informacji ani narzędzi do ich weryfikacji (uiszczenia, nieuiszczenia lub uiszczenia opłaty tylko w części), co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Prawidłowe regulowanie zobowiązań publicznoprawnych może następować jedynie na podstawie prawidłowo skonstruowanych regulacji z zakresu danin publicznych (art. 217 Konstytucji RP). Zasada wyłączności ustawowej w prawie podatkowym wynika już z art. 84 Konstytucji RP, jednak dopiero art. 217 Konstytucji RP określa te elementy konstrukcji podatku, które objęte są obowiązkiem uregulowania w ustawie. Ustawa podatkowa powinna być dostatecznie określona w sposób pozwalający podatnikowi na określenie na jej podstawie treści swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (zob. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. P. Tuleja, LEX 2023, art. 217). Przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w zakresie opłaty nie są regulacją kompleksową, zaś ich wprowadzenie budziło liczne wątpliwości i kontrowersje. Wątpliwości budzi również wykładnia poszczególnych artykułów tej ustawy, a ich dosłowne odczytywanie prowadzi do wniosków, które zdają się przeczyć intencji ustawodawcy. W związku z tym przy interpretowaniu zakresu obowiązku zapłaty opłaty organ interpretacyjny powinien był kierować się także regulacją art. 2a o.p. Zasada rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, uregulowana w ww. przepisie, ma na celu zwiększenie ochrony podatnika zwłaszcza w sytuacjach wprowadzania przepisów podatkowych, których jakość legislacyjna budzi wątpliwości. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów (zob. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa, t. 1, Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2023, art. 2a). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że przy stosowaniu analizowanych przepisów organ interpretacyjny nie napotkał niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa w rozumieniu art. 2a o.p. i zastosował ich wykładnię akceptowaną przez ten Sąd. Trudno uznać to stanowisko za wystarczające w sytuacji, w której skarżąca wyeksponowała istotne problemy wiążące się z zastosowaniem przepisów prawa materialnego, o których interpretację się zwróciła, w szczególności z uwagi na wskazane ograniczenia i trudności praktyczne. Organ interpretacyjny całkowicie pominął wskazane we wniosku o wydanie interpretacji realne aspekty wynikające z uczestnictwa w obrocie gospodarczym, uniemożliwiające skarżącej (tudzież ogólnie każdy podmiot zainteresowany będący przedsiębiorcą-nabywcą) weryfikację spełnienia w realiach konkretnego układu gospodarczego spełnienia przesłanki wyszczególnionej w hipotezie art. 9² ust. 13 u.w.t.p.a., tj. zapłaty opłaty od sprzedawanych napojów alkoholowych. Warto odnotować, że do zbliżonych konstatacji doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7.06.2023 r., III FSK 29/23. Jakkolwiek orzeczenie to zapadło na kanwie kontroli instancyjnej badania legalności interpretacji indywidualnej w przedmiocie opłaty od środków spożywczych, uwagi wyrażone w wywodach prawnych tam sformułowanych, dotyczące ryzyka nakładania na podatnika obowiązku niemożliwego do realizacji, pozostają jednak adekwatne także w odniesieniu do opłaty od napojów alkoholowych w zakresie objętym badaniem w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl zaś art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe (w tym postępowanie dotyczące wydania interpretacji, do którego stosuje się te przepisy odpowiednio na podstawie art. 14h o.p.), powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak odniesienia się w sposób kompleksowy do opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, a także pozostawienie tak wielu wątpliwości prawnych związanych z właściwym rozumieniem i stosowaniem prawa materialnego oraz oderwanie twierdzeń zawartych w zaskarżonej interpretacji od faktycznych możliwości weryfikacji, czy dostawca uiścił opłatę (pomijając aspekt, czy przez uiszczenie opłaty można rozumieć wywiązanie się z tego obowiązku w ustawowym terminie, chociaż po dokonaniu dostawy), spowodowało wydanie interpretacji, której prawidłowe wykonanie przez skarżącą jest w praktyce niemożliwe, a w konsekwencji stanowiło także naruszenie dyrektyw postępowania wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 o.p. Przyjęcie przez Sąd pierwszej Instancji takiego stanowiska doprowadziło do tego, że również rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku narusza art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14h o.p. Z tych względów WSA w Łodzi z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. niezasadnie nie wyeliminował z obrotu prawnego wadliwą interpretację pomimo istotnych uchybień organu ją wydającego. 6.4. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił w całości zaskarżony wyrok, zaś stwierdzając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną interpretację w całości. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 188 i art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Stanisław Bogucki