III SA/Gl 1085/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędzia WSA Adam Gołuch po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ bądź organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...]. [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona skarżąca) z dnia [...] o zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych – piwa. W podstawie prawnej powołał art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: o.p.), oraz art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.). Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z dnia [...] strona skarżąca złożyła wniosek o zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych – piwa. W związku z faktem, że złożony wniosek nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa organ I instancji wezwał stronę skarżącą do uzupełnienia braków wniesionego podania poprzez przedłożenie oryginałów dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od piwa ujętego na wskazanych w treści decyzji fakturach zakupu. W wezwaniu tym organ poinformował stronę skarżącą o przyczynie jego wystosowania, wskazując na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa oraz pouczył stronę skarżącą, że w myśl art. 169 § 1 o.p. nieuzupełnienie podania w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania będzie skutkowało pozostawieniem podania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia [...] strona skarżąca wskazała, że jej zdaniem dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju jest faktura zakupowa od hurtowników. Strona skarżąca wniosła w trybie art.188 o.p. o zwrócenie się przez organ I instancji do wskazanych hurtowników o przedstawienie faktur zakupowych piwa przez stronę skarżącą wraz z akcyzą i wyeksportowanych poza terytorium kraju. Postanowieniem z dnia [...] znak [...] organ I instancji, działając na podstawie art. 169 § 4 o.p., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony skarżącej z dnia [...], w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji podkreślił, iż wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony wiąże się zazwyczaj z realizacją jej materialnoprawnych uprawnień. Oznacza to, że w razie złożenia przez podatnika żądania określonego działania, organ podatkowy nie może stwarzać przeszkód natury formalnej, a odwrotnie powinien dążyć do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego przepis art.169 § 1 o.p. przewiduje tryb usuwania braków w podaniach. Ma on charakter gwarancyjny, bowiem wnoszący podanie, co do zasady otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Dopiero nie wykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania. Strona skarżąca zwracając się z wnioskiem o zwrot akcyzy - pomimo wezwania organu I instancji do usunięcia braków formalnych podania - braków tych w wyznaczonym terminie nie usunęła. W związku z tym również żądanie strony skarżącej, w trybie art.188 o.p. nie mogło być spełnione. Pismem z dnia [...] strona skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W treści uzasadnienia zażalenia skarżący wskazał, że w postanowieniu o charakterze procesowym niedopuszczalne jest przedstawienie przez organ administracji stanowiska merytorycznego, tj. co do istoty żądania. W tym zakresie organ zobligowany jest do wydania decyzji administracyjnej, gdyż tylko ona załatwia sprawę jednostki (art. 207 § 2 o.p.). Błędnie również organ przyjął, że w sprawie niemożliwe było nadanie biegu podania. Zdaniem strony skarżącej, organ błędnie wskazał, że załączniki do wniosku nie mogły być uznane za dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy. W opinii strony skarżącej przepisy u.p.a. nie powinny być interpretowane w sposób, w który nie da się pogodzić z brzmieniem i celem regulacji unijnej. Przytaczając motyw 10,12 i 28 preambuły Dyrektywy Horyzontalnej podkreśla, że przepisy dyrektywy nie pozostawiają państwom członkowskim luzu decyzyjnego, tzn. nie mogą one wprowadzić żadnych dodatkowych regulacji, które by ten zwrot (ewentualne umorzenie podatku) podważały w jakikolwiek sposób. W opinii strony skarżącej uzasadnione było rozpatrzenie jej wniosku dowodowego i zwrócenie się o przedstawienie faktur zakupowych towarów przez kontrahentów Spółki wraz z akcyzą i wyeksportowanych poza terytorium kraju. Spółka podkreśla, że rozpatrując wszystkie przedstawione dokumenty załączone do wniosku stwierdzić należy, że uzasadniają one zwrot akcyzy. Ze względów systemowych (konstrukcja podatku) akcyza musiała zostać opłacona na terytorium kraju. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczym ponownie zbadał sprawę i utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek strony skarżącej z dnia [...] w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych. Organ stwierdził, że jeżeli przepisy prawa wymagają dołączenia do wniosku ściśle określonych załączników, które mają na celu potwierdzenie zasadności tego wniosku, to braki tych załączników należy traktować na równi z brakami formalnymi samego wniosku. Strona nie dołączyła do wniosku o zwrot akcyzy dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy. W opinii organu przedłożenie faktur zakupu wyrobów akcyzowych nie stanowi dowodu na to, że doszło do zapłaty akcyzy na rzecz Skarbu Państwa. Faktury zakupu potwierdzają jedynie fakt nabycia wyrobów akcyzowych, a nie to, czy od tych wyrobów została odprowadzona akcyza. Z tego też powodu nie można było rozpoznać wniosku o zwrot akcyzy na podstawie wskazanych przez Stronę dokumentów. Pismem z dnia [...] strona skarżącą wniosła do tut. Sądu skargę na powyższe postanowienie organu odwoławczego. Strona skarżąca zarzuciła przedmiotowemu postanowieniu naruszenie: I. Przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art. 82 ust.4 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego przez organ, polegającą na uznaniu, iż strona skarżąca nie przedstawiła organowi dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, mimo że organ I instancji wzywając spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot akcyzy nie sprecyzował, jakie konkretnie dokumenty są wymagane, aby wniosek o zwrot akcyzy został rozpatrzony merytorycznie, 2) art.169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że: - wniosek strony skarżącej o zwrot akcyzy był obarczony brakiem formalnym w postaci nieprzedłożenia wraz z ww. wnioskiem dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, mimo że spółka składając wniosek dołączyła do niego szereg dokumentów tj. faktury sprzedaży, rozliczenia z kontrahentami, odpowiednie zestawienie transakcji, umożliwiających merytoryczną ocenę zgodnie z przepisami  u.p.a. - strona skarżąca posiadała instrumenty do żądania od swoich kontrahentów dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w sytuacji, gdy to organ I instancji ma obowiązek wszcząć postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia zapłaty akcyzy przez kontrahentów strony w ramach łańcucha sprzedaży, 3) art.169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art. 82 ust.4 pkt 1 u.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że organ I instancji w postanowieniu bez rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy nie dokonał oceny merytorycznej prawa spółki do zwrotu akcyzy, mimo że organ I instancji przeanalizował przedstawione przez spółkę dowody i stwierdził, że nie potwierdzają one zapłaty akcyzy na terytorium kraju, w efekcie czego wniosek spółki jest nieuzasadniony. II. Prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.; 1) art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 u.p.a., art. 33 i art. 35 Dyrektywy Rady 2008/118/W z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywy 92/12/EW poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: -wniosek o zwrot akcyzy stanowi uprawnienie spółki, pod warunkiem łącznego spełnienia przez nią ustawowych przesłanek, co jest niezgodne z podstawowymi zasadami unijnego systemu akcyzowego, które wskazują na efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotność opodatkowania akcyzą, - przedstawione przez spółkę dokumenty w postaci m.in. faktur zakupu dokumentów przewozowych, faktur sprzedaży, rozliczeń z kontrahentami nie są wystarczającym potwierdzeniem zapłaty akcyzy na terytorium kraju, mimo że przepisy u.p.a. oraz Dyrektywy Horyzontalnej nie regulują w sposób jednoznaczny, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca, aby wykazać zapłatę akcyzy na terytorium kraju w sytuacji eksportu wyrobu akcyzowego, - kontrahenci spółki nie są podatnikami akcyzy, gdyż zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie podatnikowi, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych, albo podmiotowi, który nabył te wyroby od podatnika i dokonał ich eksportu, co jest niezgodne z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej, które przyznają prawo do zwrotu akcyzy większej liczbie podmiotów niż podatnik akcyzy lub pierwszy pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi. Przedstawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonym postanowieniu o istnieniu barków formalnych wniosku, poprzez nieprzedstawienie przez spółkę dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy. Strona skarżąca podkreśliła, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie sprecyzowali, jakie dokumenty w ich ocenie spełniałyby cechy dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Spółka stoi na stanowisku, w świetle przepisów Dyrektywy Horyzontalnej zwrot "dokument potwierdzający zapłatę akcyzy należy rozumieć szeroko. Przepisy u.p.a. nie powinny być więc interpretowane w sposób, w który nie da się pogodzić z brzmieniem i celem regulacji unijnej. Wskazała, że zgodnie z przepisami unijnymi prawo do zwrotu akcyzy przysługuje większej liczbie podmiotów niż te wymienione w art. 82 ust.2 u.p.a., jeśli podmioty te nabywały wyroby akcyzowe od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju oraz potwierdzą fakt zapłaty akcyzy w cenie towaru, a także przedstawią dokumenty, które potwierdzają dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksport nabytych uprzednio towarów. Dalej strona skarżąca wskazała, że skoro organ stwierdził, iż przedłożone dokumenty są niewystarczającym potwierdzeniem zapłaty akcyzy, to miał obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia dokładnego łańcucha sprzedaży, o co wnioskowała Spółka, gdyż tylko organ posiada władczą kompetencję do żądania dokumentów od innych podmiotów, uregulowaną w art.155 § 1 o.p. Jednakże w ocenie strony skarżącej przedstawione dowody są wystarczające do dokonania zwrotu akcyzy zapłaconej przez podatnika akcyzy. Spółka nie zgodziła się z organem, że ocena załączonych dokumentów, pod kątem art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a , ma charakter jedynie formalnoprawny. Potwierdzenie zapłaty akcyzy jest warunkiem materialnoprawnym, dającym prawo do zwrotu akcyzy. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność odprowadzenia akcyzy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zachowując przy tym prawo wyboru środków, za pomocą których to nastąpi. Uzasadnione zatem było rozpatrzenie wniosku dowodowego spółki i zwrócenie się o przedstawienie faktur zakupowych do kontrahentów spółki i zbadanie, czy i przez kogo akcyza została zapłacona. W ocenie strony skarżącej przedstawione przez nią dokumenty są wystarczające, aby potwierdzić fakt dokonania zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Nie budzi wątpliwości, że spółka nabyła piwo z zapłaconą akcyzą na terytorium Polski na wcześniejszych fazach obrotu. Ze względów systemowych (konstrukcja podatku) akcyza musiała zostać opłacona na terytorium kraju. Zwrot akcyzy przysługuje w sytuacji, kiedy wyroby akcyzowego z akcyzą zapłaconą na terenie kraju zostały wywiezione poza obszar UE w ramach eksportu. W opinii strony skarżącej organ błędnie przyjął, że wniosek o zwrot jest jedynie uprawnieniem spółki. Obciążenie ekonomiczne podmiotu zapłatą podatku jest niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ administracji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony skarżącej w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych - piwa. Materialną podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia stanowiło uznanie w toku postępowania administracyjnego, że strona skarżąca – mimo stosownego wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania – nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, a więc nie spełniła obowiązku unormowanego w art. 82 ust. 2 w zw. z art. 82 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z wskazanym art. 82 ust. 2 u.p.a. w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4. W świetle art. 82 ust. 4 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju; 2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne. Zgodnie z treścią art. 168 § 2 o.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. W myśl art. 169 § 1 wymienionej ustawy, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z treścią art. 169 § 4 o.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Z wymienionych przepisów wynika, że na stronie spoczywa obowiązek złożenia kompletnego i formalnie poprawnego podania. W sytuacji, gdy podanie nie spełnia tych wymogów oznacza to, że posiada ono braki formalne. Mając na uwadze nakreślony wyżej przedmiot zaskarżenia, na wstępie należy zdefiniować co jest brakiem formalnym powodującym pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Z brakami takimi mamy do czynienia, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a sytuacja taka ma miejsce między innymi wówczas, gdy podanie nie zawiera wymaganych prawem załączników. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu wezwania strony do ich usunięcia, zalicza się tylko takie braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Instytucja wzywania do usunięcia braków ma służyć wyłącznie usunięciu braków wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku. Dodać również należy, że sprawę może zainicjować jedynie wniosek kompletny. Jeżeli braki wniosku nie zostaną uzupełnione w wyznaczonym terminie to nie dochodzi do wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 900/14, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1996 r. w sprawie o sygn. akt II SA 1473/94). Wziąwszy pod uwagę stan faktyczny sprawy, w sytuacji eksportu towarów dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju stanowią wskazane wymogi ustalone w przepisach szczególnych w rozumieniu art. 168 § 2 O.p., których niespełnienie przez wnoszącego podanie obliguje organ podatkowy do wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, ze stosownym pouczeniem, a w razie jego nieuzupełnienia do pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Oznacza to, że w sytuacji nieuzupełnienia braków formalnych podania organ nie może prowadzić postępowania, w tym także gromadzić materiału dowodowego, gdyż – jak wyżej wspomniano – postępowanie może wszcząć jedynie wniosek kompletny i formalnie poprawny. Z tego też względu za nieuzasadnione należy uznać zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 169 § 1 O.p. i art., w zw. z art. 82 ust.4 pkt 1 u.p.a. albowiem żądanie organu dot. wezwania do przedłożenia wyżej wymienionych dokumentów znajduje oparcie w przepisach art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. oraz art. 168 § 2 w zw. z 169 § 1 O.p. Nie stanowią dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju; dokumenty dołączone przez stronę do wniosku w tym przedłożone faktury zakupowe. Z faktur tych wynika fakt uregulowania w cenie wyrobu podatku od towarów i usług w stawce podatkowej 23%, brak jest jednak zapisów wskazujących, by akcyza zawarta została w cenie wyrobu. Skoro ustawodawca uzależnia zwrot akcyzy od dostarczenia organowi dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju wymóg ten musi przez wnioskodawcę być spełniony. Nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 u.p.a., art. 33 Dyrektywy Rady 2008/118/W z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EW - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniosek o zwrot akcyzy uzależniony jest od spełnienia ustawowych przesłanek niezgodnych z zasadami prawa unijnego. Zasady zwrotu akcyzy zostały uregulowane w zgodzie prawa unijnego w tym dyrektywy horyzontalnej. Podstawowymi zasadami unijnego systemu akcyzowego jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotności opodatkowania akcyzą (por. m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 1 komentarza do art. 82). Konsekwencją obowiązywania tych zasad jest to, że podatnikom przysługuje zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacjach, gdy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza UE. Przepisy unijne nakazują w takim przypadku wprowadzenie procedury zwrotu akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego. Zasadą więc jest, że wewnątrzwspólnotowa dostawa lub eksport wyrobów akcyzowych nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Zakładając bowiem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie lub import wyrobów akcyzowych będą stanowiły czynność opodatkowaną w kraju dostawcy, wcześniej zapłacony w Polsce podatek akcyzowy powinien być dostawcy zwrócony. Jeżeli zatem doszło do eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi który nabył te wyroby od podatnika podatku akcyzowego który podatek ten zapłacił. W tym przypadku zapłata akcyzy przez nabywcę dokonującego eksportu dokonana została w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na rachunek izby celnej (por. m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, pkt 1 i 2 komentarza do art. 82). Przepis art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przewiduje, że bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim" oraz że na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Z przytoczonej regulacji dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku "nieskonsumowania" danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego, eksportu. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady zostały wprowadzone w ustawie o podatku akcyzowym stad zarzut błędnej wykładni art. 82 u.p.a. nie jest trafny. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że ponieważ Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanek uwzględnienia skargi, zatem na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę należało oddalić.