I GSK 720/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 171/21 w sprawie ze skargi Ł. K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Ł. K. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 171/21 uwzględnił skargę Ł. K. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] stycznia 2021 r. w przedmiocie zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za listopad 2020. Z akt sprawy wynika, że strona złożyła do organu wniosek o zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek wskazując, że prowadzi na dzień 30 września 2020 r. – jako przeważającą działalność oznaczoną kodem PKD 56.10.A. Dostrzegła, że przychód uzyskany w miesiącu kalendarzowym, za który składa wniosek, jest niższy o co najmniej 40% w odniesieniu do analogicznego miesiąca 2019 r. W dniu 21 stycznia 2021 r. ZUS wydał decyzję negatywną uznając za podstawę rozstrzygnięcia art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.; dalej: ustawa COVID) w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. 2020.266 ze zm., dalej: u.s.u.s.). W uzasadnieniu ZUS wskazał, że zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID płatnikowi składek prowadzącemu na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, S5.10.A, 56.10.B, 56.212, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59. B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.1.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.1.Z, 96.04.Z, przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. ZUS wskazał, że we wniosku RDZ-B z 31 grudnia 2020 r. wnioskodawca oświadczył, że na 30 września 2020 r. prowadzi przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem 56.10.A. oraz przychód uzyskany w miesiącu kalendarzowym, za który składa wniosek jest niższy o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w tym samym miesiącu kalendarzowym w 2019 r. Organ ustalił, że w listopadzie 2019 r. wnioskodawca nie prowadził rodzaju działalności (niekoniecznie przeważającej) oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD, wobec czego nie może udokumentować spadku przychodu z tego tytułu. W związku z powyższym – zdaniem ZUS – nie przysługuje wnioskodawcy prawo zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek za okres od 1 listopada 2020 do 30 listopada 2020 r. W efekcie wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – o czym była mowa na wstępie uzasadnienia – uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał na treść art. 31zo ust. 10 ustawy COVID (przytaczając jego treść), a następnie – przenosząc jego uregulowania na grunt niniejszej sprawy – doszedł do wniosku, że przepis nie stawia warunku aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności; przepis art. 31zo ust. 10 stanowi o tym, że przychód uzyskany w listopadzie z tej działalności ma być niższy od przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. In fine tego przepisu ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności", zatem literalna wykładnia przepisu art. 31zo ust. 10 prowadzi do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności w 2019 r. Okoliczność, czy w listopadzie 2019 r. płatnik składek prowadził kwalifikującą go do zwolnienia od składek działalność pozostaje bez znaczenia i jest nadmiernym warunkiem stawianym przez organ nie dającym się wyinterpretować z analizowanego przepisu. Zdaniem Sądu gdyby intencją ustawodawcy było przyrównanie przychodu z działalności kwalifikowanej do przychodu z tego rodzaju działalności sprzed roku czyli z listopada 2019 r., w końcowej części użyłby także sformułowania "tej działalności", a skoro takie sformułowanie przez ustawodawcę nie zostało użyte, to nie sposób jest domniemywać, jak to uczynił organ, istnienia kolejnego warunku przyznania zwolnienia od opłacania składek. Takie kolejne i nadmierne tworzenie warunków jest widoczne w sposób oczywisty w stanie fatycznym występującym w rozpoznawanej sprawie, w której strona od stycznia 2020 r. czyli na ponad dwa miesiące przed ogłoszeniem stanu pandemii podjęła się prowadzenia takiego rodzaju działalności, która przez znaczną część 2020 r. podlegała zakazowi jej prowadzenia, pomimo tego, że w 2019 r. strona również prowadziła działalność gospodarczą. Dodatkowo Sąd wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426) w przepisach dotyczących przychodów zawartych w rozdziale 2 art. 10 do 20 nie kwalifikuje przychodu ze względu na rodzaj zadeklarowanej działalności zgodnie z PKD. Ta zaś unormowana jest w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U.2007.251.1885 ze zm., dalej: rozporządzenie PKD). Zostało ono wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U.2020.443 ze zm.). W ww. akcie odnośnie przeważającej działalności, w załączniku Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji pkt 7, wyjaśniono jedynie, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3). Sąd wskazał, że w ustawie o statystyce publicznej, ustawodawca, w przepisie art. 42 ust. 3 pkt 4 określił, że wpisowi do Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. W samej ustawie o statystyce nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności gospodarczej", ale w art. 46 tej ustawy zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniające konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze. Sposób kodowania wykonywanej działalności – zdaniem Sądu – w tym rodzaju przeważającej działalności określa § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z 30 listopada 2015 r. (Dz.U.2015.2009 ze zm.; dalej: rozporządzenie o metodologii). Przepis § 9 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Następnie, § 9 ust. 2 pkt 1 stanowi, rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów – na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Z treści przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że pojęcie "przeważającej działalności" powinno być rozumiane w znaczeniu wynikającym z powyżej przytoczonych przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując firmę. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, tj. przepisu art. 31zo ust. 10 ustawy COVID, gdyż sformułował dodatkowy warunek przyznania zwolnienia nieznany ustawie i w konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 i 2 p.p.s.a. – wywiódł pełnomocnik ZUS, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 31zo ust. 10 ustawy COVID poprzez błędną wykładnię znaczenia spadku przychodu o co najmniej 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. – z tej działalności – w przedmiocie odmowy zwolnienia z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek za okres od 1 do 30 listopada 2020 r. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. W motywach wskazano na argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. W kwestii podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu wskazać trzeba, że na mocy art. 31zo ust. 10 ustawy COVID na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKO) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.2, 47.72,2, 47.81.Z, 47,82.Z, 47.89.Z. 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56,29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59,14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77,21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82,30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 8S.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Na mocy z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Odnosząc się do rozstrzygnięcia Sądu, należy podnieść, że organ prowadził niniejsze postępowania w oparciu o podstawy materialnoprawne i procesowe zawarte w ustawie COVID nie w oparciu o inne przepisy. Wykładnia językowa (gramatyczna treść przepisu), a kolejno systemowa (podobne rozwiązanie w ustawie) winna przesądzać o ich wykładni. Wykładnia językowa i posłużenie się przez ustawę sformułowaniem "z tej działalności" wskazuje na wyłączną interpretację działalności ściśle sklasyfikowanej w ramach jednego kodu działalności przeważającej prowadzonej przez płatnika, bez konieczności uciekania się do wykładni systemowej i funkcjonalnej w oparciu o odrębne przepisy ustaw, w tym powołanych przez Sąd ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodu, a także ustaw z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej w zakresie braku definicji legalnej "przeważającej działalności" oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) w zakresie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodu ze sprzedaży lub udziału osób pracujących jako danych statystycznych. Ponowne posłużenie się przez racjonalnego ustawodawcę sformułowaniem "z tej działalności", a więc ściśle sklasyfikowanej według ujawnienia kodu PKD na dzień 30 września 2020 r. zgodnie z art. 31zo ust. 11 tej ustawy należy uznać za zbędne. Wskazana przez płatnika działalność według kodu PKD 56.10A uprawnia bowiem do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r., w wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli wnioskodawca był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Zmiana kodu przeważającej działalności na PKD 56.10.A w powołanym okresie nie daje możliwości porównania osiągniętego przychodu w ramach klasyfikowanej ściśle działalności w listopadzie 2020 r. z listopadem 2019r. W tej sytuacji nie było uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zaś skarga kasacyjna jest w pełni uzasadniona. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 oraz art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).