I FSK 387/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1655/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1655/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 10 maja 2021 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie I. przepisów postępowania: 1) art. 151 i art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a., w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.), jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 191 O.p. poprzez: - oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności wydania Postanowienia zaskarżonego w kontekście wskazań Sądu co do dalszego postępowania zawartych w wyroku uchylającym, który eliminował z obrotu prawnego postanowienie z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] (dalej: "Postanowienie uchylone"), - oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd działań organów podatkowych jedynie pozorujących przeprowadzanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu VAT (odpowiednio postępowania podatkowego w drugiej instancji), gdy w rzeczywistości czynności dowodowe miały na celu wykreowanie podstaw faktycznych uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu i nie miały nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 O.p. czy też w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), - oparcie argumentacji wyroku o elementy stanu faktycznego występujące w innych rozstrzygnięciach organów podatkowych, które w niniejszej sprawie nie znajdują oparcia w aktach sprawy, w wyniku czego orzeczenie zostało skonstruowane w niektórych miejscach wybiórczo i niekompletnie, a w niektórych miejscach zostało nadbudowane o treści niemające znaczenia w sprawie, 2) art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 151 P.p.s.a., art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez: 1/ Naczelnika Urzędu - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz 2/ Dyrektora Izby - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego odwoławczego, 3) art. 153 oraz 170 P.p.s.a., w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu Wyroku orzeczeń WSA wydanych w podobnych sprawach; II. prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu podatku VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu. 3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 6. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. 7. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku. 8. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; natomiast na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. 9. Na tle powołanego przepisu trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji w tym kierunku. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. 10. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki takie zachodzą. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe wskazały konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia Skarżącej za grudzień 2019 r. Powołały się bowiem na to, że w protokole kontroli stwierdzono, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane przez Spółkę z dostawcami oraz odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd. z/s na Malcie, w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot Spółka wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. 11. Organ analizuje transakcje po stronie sprzedażowej. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej ustalono, że świadczenie usług przez Skarżącą na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. 12. Mając na uwadze ww. okoliczności nie można zaakceptować twierdzenia Skarżącej, że nie wskazano w postanowieniu realnych powodów stanowiących podstawę do weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za badany miesiąc. W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie były zatem usprawiedliwione. 13. W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi również, że organ podatkowy nie wykazał, by w sprawie wystąpiła potrzeba dodatkowego zweryfikowania rozliczeń podatnika, gdyż jej zdaniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Podkreślić należy, że na potrzeby postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie konkretnie dowody i okoliczności legły u podstaw zastrzeżeń co do rzetelności transakcji i jakie konkretnie zamierza podjąć czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Chociaż ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, to jednak nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu i potrzebę czynienia dalszych ustaleń, a nie udowodnienie bezzasadności tego zwrotu. Za chybione należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie Organ wskazał w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. 14. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p., przez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności wydania postanowienia zaskarżonego w kontekście wskazań Sądu co do dalszego postępowania zawartych w wyroku uchylającym, który eliminował z obrotu prawnego postanowienie z 16 lipca 2020 r. jak również zaakceptowania przez Sąd działań organów podatkowych jedynie pozorujących przeprowadzanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu VAT (odpowiednio postępowania podatkowego w drugiej instancji), gdy w rzeczywistości czynności dowodowe miały na celu wykreowanie podstaw faktycznych uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu i nie miały nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 O.p., czy też w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, i oparcie argumentacji wyroku o elementy stanu faktycznego występujące w innych rozstrzygnięciach organów podatkowych, a które w niniejszej sprawie nie znajdują oparcia w aktach sprawy, w wyniku czego orzeczenie zostało skonstruowane w niektórych miejscach wybiórczo i niekompletnie, a w niektórych miejscach zostało nadbudowane o treści niemające znaczenia w sprawie. 15. Jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji, w sprawie istotne znaczenie miała treść wyroku WSA w Warszawie z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1638/20 i zawarta w nim ocena prawna, którą organ był związany na mocy art. 153 P.p.s.a. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że DIAS ponownie rozpoznając zażalenie uwzględnił wytyczne sądu zawarte ww. wyroku, uwzględniając zmianę stanu faktycznego sprawy. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego – została bowiem zakończona kontrola podatkowa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz wszczęte zostało postępowanie podatkowe dotyczące bezpośrednio okresu rozliczeniowego objętego niniejszą skargą. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji musiał wziąć pod uwagę, że DIAS miał obowiązek uwzględnić zmianę stanu faktycznego przy ponownym orzekaniu w sprawie i nie można czynić mu zarzutów w tym zakresie. 16. Nie można bowiem uznać, że Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wprost, wynikające z poprzedniego wyroku, wskazania Sądu co do dalszego postępowania, skoro ponownie rozpoznając sprawę Organ ustalił, że czynności sprawdzające zostały zakończone, a dokonane w ich toku ustalenia skutkowały wszczęciem 7 sierpnia 2020 r. postępowania podatkowego za grudzień 2019 r., tym samym nastąpiła istotna zmiana okoliczności faktycznych, to nie było konieczności ustalania czy i jakie czynności weryfikacyjne są konieczne i zaplanowane w ramach prowadzonych czynności sprawdzających. 17. Nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego m. in. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Innymi słowy, przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny czyli materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 P.p.s.a.). Wskazany wyżej przepis mógłby zatem zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i powołał się na dowód istniejący poza nim. Treść skargi kasacyjnej, a przede wszystkim uzasadnienie w niej zawarte w zakresie naruszenia omawianego art. 133 § 1 P.p.s.a., nie koreluje z takim rozumieniem wskazanego przepisu, co czyni także niezasadnym zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., statuującego granice orzekania sądu. 18. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut odnoszący się do wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wbrew stanowisku Spółki uzasadnienie to spełnia wymogi i standardy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, jaki wynika z akt tej sprawy, a nie subiektywnie widziany przez Spółkę, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną uchylenia postanowienia Organu, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i ujawnił racje, jakimi się kierował uchylając przedmiotowe postanowienie, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. 19. Oddaleniu podlegał także ostatni zarzut, naruszenia art. 153 oraz 170 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., którego Spółka upatruje w nieuwzględnieniu w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przy czym użyty w tym przepisie zwrot "wiążą w sprawie" oznacza, że chodzi o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. Powinna to być więc sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą (tak: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 7. wydanie, Warszawa 2021, str. 789-790). Trudno mówić o tożsamości sprawy w sytuacji, gdy pełnomocnik Spółki powołuje się na wyroki sądów administracyjnych, które wprawdzie dotyczą oceny legalności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ale za odmienne okresy rozliczeniowe. 20. Również z powoływanego przez Skarżącą art. 170 P.p.s.a, który dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, wynika, że związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie; wprawdzie może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd, ale taka sytuacja nie miała miejsca w realiach tej sprawy. 21. Trafnie także w tym zakresie argumentował Sąd pierwszej instancji, że postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności tego zwrotu. Zmienia się także otoczenie procesowe wydawanych postanowień. Sąd pierwszej instancji ocenił więc, że inaczej, niż to miało miejsce w poprzednich, podobnych sprawach Spółki, kontrolowane postanowienie nie zawiera takich wad (lakonicznego i powierzchownego uzasadnienia), jakie były udziałem tamtych postanowień. 22. W świetle przedstawionych wyżej argumentów stanowiących o niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik