I FSK 635/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1099/21 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 czerwca 2021 r. nr IOP-1.4103.1.2021.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1099/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 25 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonał w stosunku do J. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą N., rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez B. sp. z o.o. z tytułu robót budowlanych dotyczących budowy pawilonu handlowego [...] w R. oraz budowy pawilonu handlowego [...] w C. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W złożonym odwołaniu skarżąca podważała dokonane przez organ ustalenia faktyczne, wskazując, że postępowanie podatkowe nie wykazało, żeby zaksięgowane w ewidencji księgowej N. faktury otrzymane od B. sp. z o.o. były nierzetelne, tj. nie potwierdzały wykonania opisanych w nich usług. Pismem z dnia 23 stycznia 2021 r. strona wniosła o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do września 2015 r. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazaną na początku decyzją z dnia 23 czerwca 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 30 lipca 2020 r., na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej - "O.p."). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można twierdzić, że nastąpiło instrumentalne wszczęcie postepowania karnego skarbowego, skutkujące jedynie wstrzymaniem biegu terminu zobowiązania podatkowego. Organ zauważył, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych poczynionych wobec podmiotu N. i jej kontrahentów, lecz było ich konsekwencją. Kontrolę podatkową w podmiocie N. prowadzono w okresie 21 sierpnia 2018 r. - 31 stycznia 2019 r., a postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 26 marca 2019 r., tj. po upływie zaledwie 1/3 ustawowego sześciomiesięcznego terminu przewidzianego w art. 165b O.p. Organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, że ujęte w rozliczeniu podatkowym J. B. faktury były nierzetelne, puste, niedokumentujące prawdziwych zdarzeń gospodarczych, przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Nadto, decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 25 sierpnia 2020 r., tj. przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego, w prowadzonym postępowaniu jednoznacznie wykazano, że B. sp. z o.o. nie była faktycznym wykonawcą usług dla N., o czym świadczą: - wpłynięcie do właściwego dla B. sp. z o.o. urzędu skarbowego, tj. Urzędu Skarbowego Kraków-[...], w dniu 14 września 2018 r. korekt deklaracji VAT-7 za 2015 r. - po upływie trzech lat od wystawienia faktur, złożonych ewidentnie w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w firmie N. (wszczętą w dniu 21 sierpnia 2018 r.) i po wizycie A. B. w domu W. C., nadto po wpłynięciu do przedmiotowego urzędu wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o. na okoliczność transakcji z N. z 2015 r., w sytuacji kiedy w pierwotnie złożonych przez spółkę deklaracjach VAT-7 wykazane zostały zerowe wartości; - zawarcie w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. danych wynikających z faktur wystawionych tylko na rzecz N. - mimo braku ciągłości numeracji tych faktur; - przebieg wizyty A. B. z początkiem września 2018 r. w domu W. C. i związane z tym podpisywanie czystych kartek przez W. C. i udostępnienie pieczątek B. sp. z o.o. powodowane obawami o bezpieczeństwo W. C., w zestawieniu z przesłuchaniem świadka W. C. w urzędzie skarbowym, kiedy pytania formułował A. B. (jako pełnomocnik J. B.); - wielokrotne zapewnienia składane przez W. C. (w wyjaśnieniach, zeznaniach w różnych sprawach), że B. sp. z o.o. w 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej; podczas każdego przesłuchania W. C. jednoznacznie stwierdzał, że B. sp. z o.o. nie wykonała żadnych usług budowlanych na rzecz firmy N., nie posiadając w tym okresie żadnego zaplecza technicznego i osobowego, że w 2015 r. zaprzestała już prowadzenia działalności; - wskazanie przez W., że nie składał w Urzędzie Skarbowym Kraków-[...] korekt deklaracji VAT (chociaż jego podpis znajduje się na nich), że złożył je A. B. bądź J. B. oraz że treść oświadczeń, jakie następnie wpłynęły do tego urzędu w listopadzie 2018 r., nie zawiera prawdy; - pozostałe ustalenia postępowania: zeznania świadków, dokumentacja udostępniona przez inwestorów obiektów pawilonów [...] w R. oraz [...] w C. Organ podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami B. sp. z o.o., nie potrafiła udokumentować okoliczności wystawiania faktur VAT, miejsca, sposobu i miejsca dokonania zapłaty za nie. Wykonania przedmiotowych usług przez tę spółkę nie potwierdzili także przesłuchani w sprawie liczni świadkowie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionował jej prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Wytknęła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, stan faktyczny nie został wyjaśniony w sposób niebudzący wątpliwości oraz że organ bezpodstawnie odmówił uwzględnienia złożonych przez nią wniosków dowodowych. Skarżąca wskazała też na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2020 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1099/21, uznał, że skarga nie była zasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy zasadnie ocenił, iż wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 30 lipca 2020 r., ze względu na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 oraz w związku z art. 6 § 1 kodeksu karnego skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony pismem z dnia 7 września 2020 r., doręczonym stronie w dniu 22 września 2020 r. oraz jej pełnomocnikowi w dniu 10 września 2020 r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach sprawy brak jest przesłanek, by przyjąć, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania tylko w celu uzyskania efektu w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone wobec J. B. przy współpracy z Prokuraturą Rejonową w N. miało swój niezależny i prowadzący do celu bieg. W postępowaniu tym przeprowadzono szereg czynności, czego rezultatem było postawienie J. B. w dniu 2 lutego 2021 r. zarzutów. Sąd podkreślił, że nieuprawnionym jest stawianie organowi postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zarzutu pozornego jedynie wszczęcia postępowania karno-skarbowego, braku aktywności w tym postępowaniu i przedstawieniu zarzutów podatniczce dopiero w dniu 2 lutego 2021 r., bowiem to postawa skarżącej sprowadzająca się do braku reakcji na wystosowywane wezwania i zasłanianie się stanem zdrowia psychicznego (co okazało się bezzasadne) doprowadziła do przedłużania się terminu na dokonanie czynności postawienia zarzutów. Ponadto Sąd zauważył, że przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, że ujęte w rozliczeniu podatkowym J. B. faktury były nierzetelne, puste, niedokumentujące prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W realiach sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych poczynionych wobec podmiotu N. i jej kontrahentów, lecz było ich konsekwencją. Uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa organ podatkowy nabrał w trakcie analizy całego zgromadzonego w sprawie podatkowej obszernego materiału dowodowego, czyli w końcowej fazie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Przechodząc do kwestii merytorycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W prowadzonym postępowaniu jednoznacznie wykazano, że B. sp. z o.o. nie była faktycznym wykonawcą usług dla N., o czym przekonują okoliczności sprawy szczegółowo wskazane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. B. wyrok ów zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., które to naruszenie powinno prowadzić Sąd do uznania, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie jest prawidłowa i nie doprowadziła do ustalenia stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów o postępowaniu art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2020 r.), mające na celu wyłącznie wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2015 r. Ponadto, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. z tytułu robot budowlanych dotyczących budowy pawilonu handlowego [...] w R. oraz budowy pawilonu handlowego [...] w C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji na zakwestionowaniu prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to zasadnicza argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje na brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolną jego ocenę. Strona wskazuje na okoliczności i dowody, które w jej przekonaniu świadczyły o realnym wymiarze zakwestionowanych faktur. Według strony o wykonywaniu usług na rzecz skarżącej, które udokumentowane zostały podważonymi fakturami, miały świadczyć te właśnie faktury, wyjaśnienia skarżącej, zeznania A. B. i zeznania A. J., a ponadto zlecenia wykonania usług, protokoły odbioru robót i zeznania J. S. oraz wyjaśnienia P. N. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., to skarżąca podnosi w uzasadnieniu, że materiał dowodowy został oceniony przez organy dowolnie, albowiem z faktu zagubienia dokumentacji kontrahenta podczas wyburzenia budynku w K., wywodzą brak rzeczywistego wykonania usług potwierdzonego zakwestionowanymi fakturami. Także zeznania W. C. miały nie zostać ocenione prawidłowo, gdyż pominięto te ich fragmenty, które mogły przemawiać za wykonaniem usług. Niezasadnie także wskazywano na brak potwierdzenia przez świadków wykonywania robót przez spółkę B., gdyż zeznawali po upływie znacznego okresu czasu i mogli nie pamiętać szczegółów związanych z robotami. Skarżąca zarzuca, że nie został zrealizowany wniosek dowodowy o przesłuchanie dalszych świadków. Za wykonaniem spornych usług przez spółkę przemawiały faktury, korekty deklaracji oraz oświadczania, z treści których wynikało, że prace wykonywali pracownicy spółki oraz firm podwykonawczych. W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał w zaskarżonym wyroku, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, materiał dowodowy miał charakter kompletny i oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Trzeba przypomnieć, że organy podatkowe zakwestionowały rzetelność 13. faktur VAT wystawionych w okresie czerwca do września 2015 r. na rzecz skarżącej przez spółkę z o.o. B. na łączną wartość robót 645.381 zł (netto – 524.700 zł oraz VAT – 120.681 zł). Z treści faktur wynika, że przedmiotem usług miały być roboty ziemne, wymiana gruntu, praca koparki, wywóz ziemi i korytowanie, usługa transportowa oraz usługa zwyżką do montażu belek. Z uwagi na wartość prac oraz ich rzeczowy zakres, oczywistym jest, że mogły być wykonane jedynie przy zaangażowaniu określonego sprzętu i zespołu pracowników, a przeto zasadnie organy czyniły ustalenia, czy wystawca faktur spółka B. dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym, względnie, czy korzystała z usług firm podwykonawczych. Z informacji uzyskanych od A. sp. z o.o. wynikało, że w odniesieniu do realizacji budowy pawilonu handlowego w C. nie został zgłoszony przez skarżącą jakikolwiek podwykonawca. Także informacje od firmy K. - inwestora realizującego budowę sklepu [...] w R. wskazywały na niezgłoszenie przez J. B. wykonywania robót przez podwykonawców. Niemniej organy ustaliły, że strona korzystała z usług podwykonawców. Według wyjaśnień K. R. (T.), T. P. (F.), F. K. (F.1), J. K. (firma J.), B. L. (P.), M. K. (P.1) wynikało, że nie znają firmy B. Jedynie G. J. (P.2) pracujący na terenie budowy [...] w C. wyjaśnił, ze wykopy wykonywała firma B., przy czym nie wiedział kto konkretnie, w jakim czasie i przy pomocy jakiego sprzętu miał wykonywać prace. Jednakże z przeprowadzonych zeznań tego świadka wynikało, że zasadniczo wiedzę o działalności spółki B. powziął od A. B. Także J. P. zeznając stwierdził, że słyszał nazwę B. od A. B.. Nie kojarzyli spółki B. także inni świadkowie pracujący na budowach: W. K., S. B., S. D., J. B., P. N. (który spółki nie znał, a jedynie o niej "słyszał od J."), J. S. W sumie więc bez dowolności przyjęto w sprawie podatkowej, że podwykonawcy i inne osoby działające na budowach nie dostarczyli informacji potwierdzających wykonywanie prac opisanych w zakwestionowanych fakturach przez firmę B. Potwierdzenie działalności tej spółki przez G. J. oraz J. P. miało ogólnikowy charakter i swe źródło w informacjach przekazywanych przez A. B., nie było zaś wynikiem samodzielnego rozeznania świadków, dającego się zweryfikować poprzez przedstawione konkrety. Nie można było także uznać, że z naruszeniem art. 191 O.p. oceniono zeznania W. C. (prezesa zarządu spółki B.), który do protokołu w dniu 17 czerwca 2019 r. zaprzeczył wykonywaniu robót przez spółkę. Także z protokołu przesłuchania W. C. z dnia 5 lutego 2020 r., udostępnionego przez Komendę Powiatową Policji w N., wynikało, że B. nie wykonywała robót według treści zakwestionowanych faktur. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczność, że na rzecz W. C., choć na konto jego córki, J. B. dokonała przelewu kwoty 50.000 zł, nie dowodzi realnego charakteru faktur (ich rzetelności), nie tylko z uwagi na to, że kwota ta istotnie odbiega od ogólnej wartości zafakturowanych robót, ale też ze względu na wyjaśnienie świadka, że miała stanowić porycie podatku VAT. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych strona wskazuje dodatkowo na naruszenie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego unormowania, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu. Aby po stronie organu podatkowego powstał obowiązek przeprowadzenia dowodu, muszą zaistnieć dwie przesłanki, a mianowicie istotność dla sprawy okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony oraz brak stwierdzenia danych okoliczności na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów. Wobec powyższego należy przypomnieć, że organ podatkowy zrealizował wniosek dowodowy z dnia 22 października 2019 r. o przesłuchanie świadków: J. D., C. K. i J. P., którzy o firmie B. dowiedzieć się mieli dopiero podczas przesłuchania. Zrealizował także wniosek z dnia 28 listopada 2019 r. o przesłuchanie M. C., który nie znał firmy B., ale słyszał o niej chyba na budowie w R. Zatem teza dowodowa, na którą słuchano świadków, to jest wykonywanie robót przez spółkę B., nie potwierdziła się. Wskazując w skardze kasacyjnej na zaniechanie uwzględnienia przez organy kolejnych wniosków o przesłuchanie świadków, strona winna po pierwsze wskazać, o jakich świadków konkretnie chodziło oraz uprawdopodobnić, że ich zeznania (każdej z tych osób) mogły być istotne dla sprawy i co więcej, że tę istotność uprawdopodobniła przed organem podatkowym. Tymczasem tego rodzaju argumentacji zabrakło. Trudno oczekiwać, że organ bez widocznego końca będzie przesłuchiwał kolejne osoby, wskazane w ramach wniosku dowodowego, w sytuacji gdy poprzednio wezwani na wniosek świadkowie nie złożyli zeznań oczekiwanych przez stronę. Zauważyć przy tym trzeba, co przyznaje w skardze strona, że organy podjęły próbę przesłuchania C. B., zakończoną niepowodzeniem. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że utrata dokumentacji spółki B. stanowiła przeważający argument o fikcyjnym charakterze podważonych faktur, albowiem organy prowadziły szerokie postępowanie dowodowe w celu potwierdzenia wykonania robót, w tym z zeznań świadków i wyjaśnień uczestników budowy. Natomiast w zgodzie z art. 191 O.p. oceniły, że B. robót odpowiadających treści zakwestionowanych faktur nie wykonała, skoro jej prezes zaprzeczył wykonywaniu prac, a zeznania świadków oraz wyjaśnienia uczestników budowy nie dostarczyły wniosków przeciwnych. Dodatkowo organy ustaliły, że roboty, pokrywające się z zakresem opisanym w podważonych fakturach wykonały inne podmioty, do czego w skardze kasacyjnej się nie odniesiono, nie podważając tego ustalenia. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawioną w zaskarżonym wyroku ocenę tego zagadnienia przez Sad pierwszej instancji, który zasadnie zaakcentował, że organ podatkowy nie poprzestał na wszczęciu postepowania karnego skarbowego, lecz podejmował czynności w jego ramach, kierując wezwania do J. B. w dniach: 18 sierpnia 2020 r., 17 września 2020 r., 29 września 2020 r., 14 października 2020 r., 27 października 2020 r. oraz 24 listopada 2020 r., która nie stawiała się, przedstawiając zwolnienia lekarskie. Dopiero w dniu 2 lutego 2021 r. realizując wniosek organu podatkowego w Komisariacie Policji w R. ogłoszono J. B. postanowienie o przestawieniu zarzutów, a następnie Prokuratura Rejonowa w N. postanowieniem z dnia 19 lutego 2021 r. powołała biegłych lekarzy celem wydania opinii o stanie zdrowia podejrzanej. Po uzyskaniu opinii nie stwierdzającej przeszkód zdrowotnych do procedowania w sprawie karnej skarbowej, postanowieniem z dnia 26 marca 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w N. wydał postanowienie o przedłużeniu dochodzenia na dalszy czas oznaczony. Z powyższego wynika, że działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 K.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, iż dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszy mu przesłuchanie podejrzanego. Nie sposób również pominąć i tego, że organ pozostający poza strukturą administracji skarbowej przedłużył okres trwania postępowania przygotowawczego, uznając tym samym celowość jego kontynuowania. Ponieważ skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, przeto ustaleniami tymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, a wynika z nich, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. B. nie dokumentowały robót wykonanych przez ten pomiot., zaś strona świadomie przyjęła do rozliczenia rzeczone faktury. W tym stanie rzeczy faktury nie dokumentowały nabycia usług, a w konsekwencji podatek z faktur tych wynikający nie podlegał odliczeniu, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie można było przeto uznać, że wskazany przepis prawa materialnego został naruszony. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Gabriela Zalewska-Radzik Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA