II FSK 110/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 628/21 w sprawie ze skargi W. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. z siedzibą w J. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 628/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez W. z siedzibą w J. interpretacje indywidualną z 19 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów w niniejszej sprawie, polegającą na utożsamieniu racjonalności działań podatnika z celowością wydatku oraz utożsamieniu celu ekonomicznego poniesienia kosztu z poniesieniem wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na gruncie stanu faktycznego tej sprawy, że wydatki poniesione przez Bank z tytułu zapłaconej składki na pokrycie funduszu pomocowego stanowią koszty uzyskania przychodu jako koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy - zdaniem Organu - prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie stanowią dla Banku kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ze względu na brak spełnienia podstawowego celu wymienionego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku związku tych wydatków z osiąganymi przez Bank przychodami, wynikającego z braku gwarancji skorzystania kiedykolwiek przez Wnioskodawcę ze środków zgromadzonych w funduszu pomocowym, dobrowolnego charakteru przedmiotowych wydatków, a także podobieństwa do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 i pkt 71 u.p.d.o.p. - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze. zm., dalej "O.p.") polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi Strony i uchyleniu interpretacji Organu, zamiast oddalenia skargi jako bezzasadnej, wskutek błędnego stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez Organ przepisów postępowania (tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.), przez: a) brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Strony oraz brak zajęcia przez Organ stanowiska w przedmiocie argumentacji Strony Skarżącej opartej na powołanym przez nią orzecznictwie sądowym oraz orzecznictwie organu interpretacyjnego, dotyczących kwestii w tej sprawie spornej, a co za tym idzie naruszenie przez to zasady działania na podstawie przepisów prawa (legalizmu) oraz zasady zaufania do organów podatkowych, b) brak przedstawienia przez Organ w interpretacji oceny stanowiska Strony w zakresie objętym pytaniem nr 2 wniosku o interpretację, tj. brak udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące kwestii dopuszczalności dokonania korekty odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2020 r., a w rezultacie na bezpodstawnym obciążeniu Organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania, w sytuacji gdy - według Organu - wydana interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem wyraża pogląd Organu dotyczący rozumienia treści odpowiednich przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zawierając należyte uzasadnienie prawne oceny stanowiska Wnioskodawcy, które nie wymaga od Organu analizy stanów faktycznych spraw wskazanych przez Stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami oraz odnoszenia się do powołanych przez Stronę w celu wzmocnienia swej argumentacji interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądowego, mającego wyłącznie charakter posiłkowy, a także nie pomija kwestii spornej objętej pytaniem nr 2 wniosku, wypowiadając się co do niej w sposób adekwatny do sytuacji przez powołanie się na bezprzedmiotowość tej kwestii jako konsekwencję określonej treści odpowiedzi na pytanie nr 1. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona -uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Bank wskazał że, 6 grudnia 2018 r. został członkiem Spółdzielni Systemu Ochrony BPS, na podstawie Umowy Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS. Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. z 2021 r. poz. 102 ze zm., dalej "u.f.b.s."). Przepisy ww. ustawy oraz zapisy umowy zobowiązują Bank do ponoszenia różnego rodzaju wydatków z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony. W latach 2019-2020 Bank ponosił wydatki z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g u.f.b.s., które klasyfikował do kosztów niepodatkowych. Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadzała się do oceny, czy wydatki na pokrycie funduszu pomocowego, zgodnie z przepisami u.f.b.s., stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3678/17, z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 721/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w podziela poglądy prawne zawarte ww. wyroku wyrokach i opiera na nich dalszą argumentację. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przyczyn oczywistych wydatek, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. wydatki Banku z tytułu części składkowej Funduszu Pomocowego, nie może być rozważany w kategoriach wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. Zapłacenie przez Bank składek na część składkową Funduszu Pomocowego nie będzie generowało co do zasady przychodów. Do rozważenia pozostają zatem pozostałe cele poniesienia wydatku, które mogą uzasadniać rozpoznanie analizowanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, a mianowicie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wskazuje się w literaturze, że: kosztami poniesionymi w celu zachowania źródła przychodów będą zatem wszystkie koszty poniesione po to, aby utrzymać to źródło przychodów w niezmienionym stanie, jak również koszty związane z czynnościami zachowawczymi (np. chroniącymi przed zniszczeniem, zawładnięciem przez inny podmiot). Z kolei wyjaśniając znaczenie zwrotu zabezpieczenia źródła przychodów podnosi się, że "zabezpieczać" to w omawianym kontekście: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie (http://sjp.pwn.pl/haslo.php id=2541713 (grudzień 2008 r.). Ta kategoria kosztów zbliża się więc znaczeniowo do kosztów poniesionych w celu zachowania źródła przychodów. Grupuje ona jednak koszty, które związane są nie tyle z określonymi działaniami nakierowanymi na utrzymanie (przywrócenie) stanu źródła przychodów, ile raczej koszty związane z działaniami o charakterze prewencyjnym. (Ślifirczyk M. K. w: Dźwigała G., Huszcz Z., Karwat P., Krasnodębski R., Świtała F. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. II. LexisNexis 2009 r.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatek ponoszony przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony jest nie tylko racjonalny, ale jest także nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Analiza przedstawionych przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowań prawnych wskazuje, że Bank bez osiągnięcia określonego, normatywnie zdeterminowanego, poziomu bezpieczeństwa płynności krótkoterminowej nie mógłby wykonywać działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia czynności bankowych. Osiągnięcie zaś tego poziomu bezpieczeństwa oznacza konieczność poniesienia określonych wydatków. Okoliczność, że normodawca nakładając na instytucje finansowe obowiązek osiągnięcia i zachowania określonego poziomu bezpieczeństwa operacji finansowych wskazał dopuszczalne formy osiągnięcia tego poziomu bezpieczeństwa, nie może być utożsamiana z sytuacją, w której Bank może wybrać, czy określony poziom bezpieczeństwa osiągnie czy też nie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kierując się statuowaną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa należy też przyjąć, że jeżeli ustawodawca nakłada na jednostkę obowiązek osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy jako warunku wykonywania działalności gospodarczej, to wydatki, jakie jednostka musi ponieść, aby ten stan rzeczy osiągnąć, powinny być co do zasady na gruncie podatków dochodowych rozliczone jako koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca może tego rodzaju wydatki wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu bądź limitować możliwą do ujęcia w kosztach podatkowych wysokość tego wydatku, ale musi to zostać jednoznacznie wyrażone w treści ustawy podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dopuszczalne sugerowane przez organ interpretacyjny wnioskowanie zakładające, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje także inne wydatki, aniżeli wprost wskazane w tym przepisie. Trzeba bowiem stwierdzić, że katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wydatek ponoszony przez Bank na rzecz Spółdzielni Spółdzielczy System Ochronny SGB jest dobrowolną składką na System Ochrony SGB. Banki spółdzielcze, niespełniające określonych warunków wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, są mianowicie obowiązane do przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej. Dobrowolność przynależności ogranicza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie do możności wyboru przynależności do systemu lub pozostania poza systemem. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.