III FSK 4333/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 772/20 w sprawie ze skarg J. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 25 sierpnia 2020 r. nr [...] z dnia 16 października 2020 r. nr [...] z dnia 16 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. I SA/Rz 772/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 25 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu l, II, III, VI, VII i IX raty podatku od nieruchomości za 2019 rok, z dnia 16 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu VI raty podatku od nieruchomości na 2020 rok, a także z dnia 16 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu I, II, III, IV i V raty podatku od nieruchomości na 2020 rok. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: I. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 2 i art. 20 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie zachodzą przesłanki ustawowe w postaci ,,ważnego interesu podatnika"' lub ,,interesu publicznego" do umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy skarżąca nie jest w stanie ponieść ciężaru podatkowego ze względu na trudną sytuacją finansową, a odmowie w realiach sprawy sprzeciwiają się także zasady państwa prawa i poczucie sprawiedliwości społecznej. Ponadto zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie sprawy pod kątem planów gospodarczych Skarżącej, w szczególności pod kątem powstania nowych miejsc pracy oraz przyszłościowego wpływu podatków do jednostki samorządu terytorialnego; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż organy administracji publicznej wywiązały się z obowiązków wynikających z w/w przepisów, podczas gdy dowolna oraz niepełna ocena materiału dowodowego, w szczególności niedokładne rozpatrzenie planów skarżącej dotyczących wykonania remontów oraz modernizacji ośrodka wypoczynkowego jak również nierozważenie czy Skarżąca jest w stanie ponieść ciężar podatkowy na nią nałożony, doprowadziła w konsekwencji do odmowy udzielenia ulgi podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Złożono również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości odmowy umorzenia Skarżącej l, II, III, VI, VII i IX raty podatku od nieruchomości za 2019 rok oraz I, II, III, IV, V i VI raty podatku od nieruchomości na 2020 rok wraz z odsetkami od zaległości podatkowej. Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia analizowanej sprawy stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Organu ma obowiązek przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń, co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy jednak o tym, że dysponuje w tym przypadku zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r., III SA 830/00; wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11). Wobec powyższego przyjmuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Jeżeli zatem stanowisko organów podatkowych w przedmiocie ulgi podatkowej nie zostało skutecznie zakwestionowane, to brak jest podstaw do podważenia zupełności postępowania, uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, prawidłowości gromadzenia dowodów czy trafności umotywowania. W tej sytuacji kwestia samego przyznania ulgi zależy od uznania organu. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu, która została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organy, a następnie Sąd I instancji, dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu, w tym pojęć "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny". Prawidłowo określono także obowiązki organu w zakresie badania wystąpienia tych przesłanek, a także uzasadnienia decyzji w tym względzie. Zasadnym pozostaje również stanowisko, że uznanie administracyjne wyraża się w tym przypadku w możliwości podjęcia negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organ dokonał w tym zakresie wyważenia indywidualnego interesu podatnika i interesu publicznego, przedstawiając argumentację, która przemawiała za odmową zwolnienia Skarżącej z zapłaty zaległości podatkowych poprzez ich umorzenie. W ocenie Skarżącej błędne było uznanie, że nie zachodzą przesłanki ustawowe w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" do umorzenia zaległości podatkowej, gdyż Skarżąca nie jest w stanie ponieść ciężaru podatkowego ze względu na trudną sytuacją finansową, a odmowie w realiach sprawy sprzeciwiają się także zasady państwa prawa i poczucie sprawiedliwości społecznej. Zdaniem Spółki ważny interes podatnika zaistniał z tego względu, że Spółka nie osiąga dochodów, a przynosi straty, które generują również zobowiązania publicznoprawne. Niewątpliwie należy zgodzić się ze Skarżącą, że wykładni pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należy dokonywać na tle okoliczności konkretnej sprawy. Funkcją tych klauzul generalnych jest uelastycznienie przepisu prawa i możliwość odwołania się do reguł pozaprawnych. Niezasadną jest jednak wykładnia, która sprowadza pojęcie "ważnego interesu podatnika" do każdej sytuacji, gdy podatnik nie posiada środków finansowych, niezależnie od faktycznej przyczyny tego stanu rzeczy. Przyjęcie takiego stanowiska czyniłoby niecelowym istnienie wskazanej klauzuli generalnej ("ważnego interesu podatnika") w omawianym przepisie, bo wystarczającym byłoby stwierdzenie, że podatnik nie posiada środków finansowych. Pojęcia te nie powinno być jednak interpretowane jako obejmujące jakiekolwiek trudności podatnika. Wykładni takiej nie uzasadniają w szczególności wskazywane przez Skarżącą zasady państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. W państwie prawa podatki nałożone na określone podmioty na podstawie ustawy i zgodnie z regułami konstytucyjnymi powinny być regulowane, a ich umorzenie może mieć miejsce w sytuacjach wyjątkowych. Działanie zgodne z prawem wymaga bowiem, by co do zasady obowiązki nałożone na obywateli państwa były wykonywane, szczególnie z uwagi na zasady równości i powszechności opodatkowania, a odstąpienie od tych reguł powinno być stosowane w szczególnych sytuacjach. Respektowanie wskazywanej w zarzucie zasady sprawiedliwości społecznej również wymaga, by nie interpretować przesłanki "ważnego interesu podatnika" w taki sposób, jak proponuje Skarżąca. Zasada ta nie daje podstaw by przyjąć, że poprzez rezygnację z podatku, który ma służyć celom całej społeczności, wspomagać działalność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nieposiadającego środków finansowych już na jej początku. Podstawowym celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku i jeśli nawet w przyszłości będzie ona wpływać korzystnie na zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności, to gmina będąca wierzycielem podatkowym poprzez dochody z podatków może te potrzeby zaspokajać w sposób bardziej pewny i efektywny niż obciążona znacznym ryzykiem działalność podmiotu gospodarczego. Interpretując przesłankę ważnego interesu podatnika na tle okoliczności niniejszej sprawy nie można pominąć przyczyn sytuacji finansowej Spółki, jak również perspektyw jej dalszego rozwoju. Należy ocenić w jaki sposób doszło do tego, że Spółka znalazła się w trudnej sytuacji finansowej, mieć także na uwadze czy sytuacja ta ma charakter stały czy też przejściowy, a także czy sytuacja Spółki może ulec poprawie w konkretnej perspektywie czasowej. Należy uznać, że organy dokonały takiej oceny, a Sąd I instancji nie miał podstaw do jej zakwestionowania. Opierając się na informacjach i dokumentach pochodzących głównie od Spółki organy przeprowadziły postępowanie, w którym wyjaśniły stan faktyczny sprawy, dochodząc do prawidłowego wniosku, że przesłanka ważnego interesu podatnika nie zaistniała w stosunku do Skarżącej. Organy i w ślad za nimi Sąd I instancji zauważyły, że sytuacja Spółki nie zmieniła się od jej zawiązania i jest ona trudna, gdyż jej działalność opiera się wyłącznie na finansowaniu wpłatami wspólników, a posiadane przez Spółkę składniki majątkowe nie umożliwiają uzyskiwania dochodów. Były to jednak okoliczności, co do których osoby decydujące o kierunkach działania Spółki musiały mieć świadomość już przed jej zawiązaniem. Możliwość uzyskania dotacji czy kredytu powinna być uznawana za jedynie potencjalną okoliczność, Skarżąca nie mogła mieć pewności, że zdarzenia te ziszczą się. Wspólnicy zawiązujący Spółkę powinni zatem brać pod uwagę ryzyko związane z decyzją o podjęciu działalności gospodarczej, a tym bardziej z zakupem ośrodka, który wymagał gruntownej modernizacji, by przynosić jakiekolwiek zyski. W związku z tym przyczyną trudnej sytuacji finansowej Spółki było niewyposażenie jej w środki majątkowe, które w konkretnej perspektywie czasowej pozwolą na realizację inwestycji i w późniejszym czasie osiąganie zysku. Dokonując zakupu nieruchomości Skarżąca niewątpliwie powinna wziąć również pod uwagę ciężary publiczne związane z byciem ich właścicielem, a zatem zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości. Planując prowadzenie działalności gospodarczej, Skarżąca powinna mieć te koszty na uwadze i rozważyć w jaki sposób pokryje te zobowiązania. Trudności ekonomiczne Spółki mają zatem charakter stały, a ich istnienie jest spowodowane wyłącznie przez wspólników. Trudno byłoby oczekiwać, że Spółka nie będzie generowała strat, skoro od początku nie posiadała środków odpowiednich do realizacji celu gospodarczego, nie mając również racjonalnych przesłanek, że środki te zostaną pozyskane ze źródeł innych niż środki jej wspólników. Skarżąca nie przedstawiła również okoliczności, które pozwalałyby na postawienie tezy, że sytuacja ta ulegnie zmianie w konkretnej przyszłości. Badając, czy zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, organy nie mogą opierać się jedynie na przypuszczeniach Skarżącej, że w bliżej nieokreślonej przyszłości Spółka zacznie osiągać zysk. W obecnej sytuacji nie ma ku temu przesłanek, które można by zweryfikować w sposób pewny czy choćby prawdopodobny. Podobnie należy ocenić stanowisko Skarżącej, że w sprawie zaistniała przesłanka "interesu publicznego". Skarżąca opiera swój pogląd na tym, że konieczność uiszczenia zobowiązań publicznoprawnych spowoduje, że Spółka będzie musiała zrezygnować z pewnych inwestycji czy też niemożnością zatrudnienia odpowiedniej kadry w przyszłości. Przesłanka interesu publicznego nie polega na tym, by premiować uiszczanie zobowiązań prywatnoprawnych kosztem płacenia podatków. Obecny model działania Spółki opiera się na jej finansowaniu przez wspólników. Nie ma podstaw, by wierzyciel podatkowy rezygnował z podatku, który służy wykonywaniu zadań publicznych, w tym celu, by w zasadzie pomóc wspólnikom w realizacji celu gospodarczego Spółki, co do którego można jedynie przypuszczać, że w dalszej nieokreślonej perspektywie być może uda się ten cel zrealizować, a który być może przyniesie określone korzyści dla lokalnej społeczności, co do czego też nie można mieć pewności czy określić prawdopodobieństwa wystąpienia takiej sytuacji. Innymi słowy Skarżąca próbuje przenieść część ryzyka gospodarczego na wierzyciela podatkowego. Tego rodzaju sytuacji faktycznej nie można utożsamiać z interesem publicznym. Także kwestia zatrudnienia dla lokalnej społeczności ma charakter przypuszczeń niemających uzasadnionych podstaw w sytuacji faktycznej Spółki. Interes publiczny nie przemawia za wydatkowaniem środków publicznych, a w tej sytuacji rezygnacją z ich uzyskania w sposób, co do którego nie można mieć ani pewności, ani nawet wysokiego stopnia prawdopodobieństwa, że przyniesie to wymierne korzyści dla mieszkańców gminy. Skarżąca nie wykazała również, by sytuacja związana z epidemią COVID-19 spowodowała pogorszenie jej sytuacji, szczególnie, że Spółka od początku nie osiąga żadnych zysków. Zatem nie mogła ona wpłynąć na możliwość osiągania dochodu przez Skarżącą Z tych względów nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 2 i art. 20 Konstytucji RP. Według Skarżącej nie rozpatrzono sprawy pod kątem jej planów gospodarczych, w szczególności powstania nowych miejsc pracy oraz przyszłościowego wpływu podatków do jednostki samorządu terytorialnego. Nie można się zgodzić z tym twierdzeniem, gdyż zarówno organy, jaki i Sąd I instancji wzięły pod uwagę wskazywane przez Skarżącą okoliczności. Słusznie jednak zauważyły, że plany Spółki nie są sprecyzowane, bowiem nie został sporządzony biznesplan, Spółka nie zdołała pozyskać środków finansowych z dotacji czy też kredytu. Spółka przedstawiła jedynie nieskonkretyzowane zamiary modernizacji posiadanych nieruchomości. Spółka została założona w 2018 r. i we wrześniu tego roku zakupiono dawny ośrodek wypoczynkowy W. w R. Spółka, dokonując zakupu ośrodka, nie miała żadnej pewności, że będzie mogła sfinansować jego modernizację, gdyż opierała się na możliwości pozyskania dotacji czy też kredytu. Wspólnicy, zawiązując Spółkę, winni zdawać sobie sprawę, że Spółka nie będzie generować dochodów przez pewien czas, jednocześnie powinni ustalić na podstawie dostępnych danych, po jakim czasie ośrodek będzie generował zysk. Nie posiadając wymaganych środków finansowych, właściwie nie wiedząc, jakie będą dokładne koszty modernizacji, Spółka nie podjęła próby minimalizacji ryzyka gospodarczego, które niewątpliwie było wysokie. Wspólnicy w zasadzie od samego początku zignorowali to ryzyko, opierając się na przypuszczeniach, że być może uda im się uzyskać zewnętrzne finansowanie z dotacji czy kredytu, natomiast nie przewidzieli, jakie działania podejmą, gdy nie będą mieli środków z tych źródeł. Wspólnicy, nie posiadając środków na sfinansowanie modernizacji ośrodka, nie są również w stanie określić, kiedy działalność Spółki zacznie przynosić zysk. W związku z tym nie ma podstaw, na jakich można by czynić założenie, że pomoc ze strony wierzyciela podatkowego, jaką byłoby umorzenie zaległości podatkowych, doprowadzi do wymiernego przyspieszenia doprowadzenia ośrodka do stanu, w którym mógłby przynosić zysk, a w konsekwencji przynosić także ewentualne dochody podatkowe dla gminy. Spółka oczekuje zatem niezasadnie, że wierzyciel podatkowy przejmie część ryzyka związanego z prowadzeniem działalności. Spółka nie próbowała tego ryzyka zminimalizować. Ryzyko to nadal utrzymuje się na poziomie, który nie pozwala przyjąć, że ukończenie inwestycji będzie miało miejsce w bliższym czasie, gdyż Spółka nie posiada źródeł finansowania, które pozwoliłyby na modernizację ośrodka w konkretnym terminie. Zasadnie wskazał Sąd I instancji, że inaczej można by oceniać sytuację Spółki, gdyby Spółka była w końcowej fazie inwestycji, a trudności z jej dokończeniem wynikałyby ze zdarzeń niezależnych od niej. W tym przypadku trudności z realizacją inwestycji są skutkiem niezapewnienia przez wspólników Spółki środków pieniężnych na ten cel. Według Skarżącej Sąd I instancji błędnie przyjął, że organy administracji publicznej wywiązały się z obowiązków wynikających z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., podczas gdy dowolna oraz niepełna ocena materiału dowodowego, w szczególności niedokładne rozpatrzenie planów Skarżącej dotyczących wykonania remontów oraz modernizacji ośrodka wypoczynkowego jak również nierozważenie czy Skarżąca jest w stanie ponieść ciężar podatkowy na nią nałożony, doprowadziła w konsekwencji do odmowy udzielenia ulgi podatkowej. Kwestia planów modernizacji ośrodka wypoczynkowego została omówiona w powyższych zarzutach. Nie można podzielić przekonania Skarżącej, że organy nie rozważyły tej kwestii. Okoliczność czy Skarżąca jest w stanie ponieść ciężar podatkowy na nią nałożony również nie została pominięta, jednocześnie nie mogła być uznana za wystarczającą, by stwierdzić, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska