II FSK 1045/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2248/20 w sprawie ze skargi T.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.448.2020.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 2248/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Od powyższego orzeczenia organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 3g i art. 22 ust. 1f oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu przychodu osiągniętego w związku z umorzeniem automatycznym udziałów w spółce przejmującej, nabytych przez skarżącego w ramach transakcji połączenia spółek jest wartość udziałów umarzanych tj. udziałów spółki przejmującej jakie skarżący otrzymał w związku z połączeniem, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna skutkować uznaniem, iż kosztem uzyskania przychodów z ww. transakcji są wydatki faktycznie poniesione przez skarżącego na nabycie udziałów w spółce przejmowanej, w dniu objęcia. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w spółce przejmującej, wartość tych udziałów powinny odnosić się do ich wartości nominalnej - równej wartości rynkowej spółki przejmowanej w dacie połączenia, czy też za koszt uzyskania przychodów należy przyjąć w wysokości wydatków, jakie skarżący faktycznie poniósł pierwotnie na objęcie akcji SKA, tj. spółki która została przejęta przez inną spółkę kapitałową. Zasady ustalania dochodu do opodatkowania określa art. 24 u.p.d.o.f., który w ustępie 5d określa, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, w tym także ze umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c. W celu obliczenia kosztów uzyskania przychodu umarzanych udziałów należy zatem uwzględnić regulację przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który stanowi, że (1) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, w dacie zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; (2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej w dacie objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. W związku z odesłaniem zawartym w art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów zbywanych udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy uwzględnić przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Analiza przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazuje, że koszty uzyskania przychodu należy odnosić do wartości udziałów (akcji) spółki przejmującej, które to udziały (akcje) będą następnie podlegały umorzeniu. W związku z tym błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie faktycznie poniósł wnioskodawca na objęcie akcji w przejętej spółce komandytowo-akcyjnej, a więc w stanie faktycznym sprawy, już nieistniejącej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prawny przedstawiony w wyroku NSA z 18 października 2017 r., II FSK 2569/15. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przez odwołanie się wprost do treści art. 22 ust. 1f, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za akcje lub udziały innych spółek, w tym także w sytuacji łączenia spółek, nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia nabytych w ten sposób udziałów (akcji), w wartości nominalnej umarzanych akcji. Przepis art. 24 ust. 5d do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za akcje lub udziały spółki przejmowanej. Twierdzenie zatem, że w przypadku umorzenia automatycznego udziałów kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów w spółce przejmowanej objętych w zamian za wkład niepieniężny, z dnia ich objęcia, należy uznać za naruszające te przepisy. Wniosek taki wypływa z treści art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., które stanowią, że w sytuacji opisanej w hipotezie tych przepisów, która odpowiada stanowi faktycznemu występującemu w niniejszej sprawie, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest ich wartość nominalna. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.