II FSK 175/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 531/21 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 531/21, w sprawie ze skargi A. B. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 16 lipca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 a i c) w zw. z art. 135 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z 20 maja 2021 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd I instancji, że organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez wnioskodawcę oceny prawnej jego działań, a zatem nie miał podstaw do żądania uzupełniania braków wniosku, ponieważ ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, wobec czego organ powinien był udzielić interpretacji, podczas gdy zdaniem organu skoro Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym niepełny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz nie doprecyzował zakresu żądania, a także nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska co do oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w oparciu o art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1426 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), to organ nie mógł inaczej postąpić jak zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (przede wszystkim poprzez uszczegółowienie charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego) oraz zakresu żądania wynikającego z postawionych we wniosku pytań i własnego stanowiska w sprawie niezbędnych z punktu widzenia możliwości dokonania przez organ w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji, a w konsekwencji nieusunięcia wyżej wymienionych braków, pomimo wezwania organu, pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 O.p.; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 478 i 619 ze zm., dalej zwana: "p.s.w.i.n.") poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że organ winien dokonać na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwalifikacji prawnej pod kątem oceny czy prowadzona przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4 ust. 1-3 p.s.w.i.n., podczas gdy zdefiniowanie tej instytucji w przepisach odrębnej ustawy powinno prowadzić do stwierdzenia w oparciu o art. 14b § 1 O.p., że określenie tej okoliczności stanowić winno element stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który organ interpretacyjny przyjmuje do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania przez organ interpretacyjny Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżący pomimo wezwania, nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Zagadnie o podobnym charakterze było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21 oraz z 6 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1176/21 (publ. CBOSA). Rozważania w nich zawarte skład orzekający rozpoznawaną sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. 3.3. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (gdyż art. 122 O.p. nie ma w tych postępowaniach zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn.. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący szczegółowo przedstawił, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Na tle rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zauważył, że to właśnie organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący na tak postawione pytanie (wezwanie do uzupełnienia opisu) odpowiedział, że nie potrafi samodzielnie ocenić czy prowadzona bezpośrednio przez niego działalność opisana we wniosku o interpretację jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że Skarżący wyczerpująco opisał swoją działalność, dodając w uzupełnieniu wniosku, że jego działalność ma charakter twórczy i że podejmuje czynności w sposób systematyczny przy wykorzystaniu wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Organ nie mógł z powodu samodzielnej odmowy jej zakwalifikowania przez wnioskodawcę (jako "badania naukowe" lub "prace rozwojowe"), pozostawić bez rozpatrzenia jego wniosku o wydanie interpretacji. Takie postawienie sprawy przez podatkowy organ interpretacyjny w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. 3.4. Zasadne zatem było oczekiwanie Skarżącego na wydanie interpretacji i uzyskanie odpowiedzi, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec powyższego fundamentalna z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do tego uzupełnionego przez Skarżącego), domagając się w istocie od strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Domaganie się przez organ interpretacyjny od Skarżącego kwalifikacji skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 p.s.w.i.n. było de facto przerzuceniem na Skarżącego oceny prawnej. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez Skarżącego we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego i jego stanowiskiem będącym oceną prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. DKIS bezpodstawnie wydając postanowienia w trybie art. 14g § 1 O.p. w istocie uchylił się od obowiązku dokonania w drodze interpretacji indywidualnej merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy będącego jego oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna. Trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. Zasadne było zatem żądanie Skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. tym właśnie pojęciem, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego podstawowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. 3.6. Tym samym za chybione należało uznać zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W konsekwencji także zarzuty art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1-3 p.s.w.i.n. okazały się niezasadne. 3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego dokonano na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).