III FSK 267/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 859/20 w sprawie ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 października 2020 r., nr 1801-IEW.4253.39.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 listopada 2021 r., I SA/Rz 859/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. L. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 19 października 2020 r., nr 1801-IEW.4253.39.2020, w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy postanowienie z 20 lipca 2020 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z 30 grudnia 2019 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu G. sp. z o.o. z siedzibą w R. wraz z tą Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości naliczone do dnia wydania decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody wskazują na ziszczenie się dwóch przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 z poźn. zm., dalej jako: ,,o.p."), pozwalających na nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielił stanowisko organów. Stwierdził, że podnoszona przez Skarżącego kwestia naruszenia art. 118 § 1 o.p. leży poza granicami sprawy dotyczącej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem sądu, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 239b § 1 i 2 o.p. Organy wykazały, że Skarżący dokonał zbycia mienia znacznej wartości także pod tytułem darmym na rzecz swojej matki. Darował jej mianowicie mieszkanie. Na jej rzecz zbył także samochód marki [...] (umowa sprzedaży) i nastąpiło to już w czasie, gdy posiadał wiedzę co do wszczęcia postępowania odnośnie odpowiedzialności posiłkowej za zobowiązania podatkowe kierowanej przez niego Spółki. Organy wykazały też brak majątku mogącego stanowić podstawę tych czynności. Zdaniem sądu, organy uprawdopodobniły również, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisu prawa materialnego: 1) art. 118 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, wraz z tą Spółką, została wydana przed upływem terminu przedawnienia, poprzez błędne założenie, że do zachowania terminu wystarczające jest samo wydanie decyzji w terminie bez konieczności jej doręczenia; 2) art. 239b § 1 i § 2 o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spełnienie przesłanki z art 239b § 1 pkt 1 o.p. wystarczy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego powinna doprowadzić sąd do wniosku, że organ nie spełnił przesłanki z art. 239b § 2 o.p., która musi wystąpić łącznie z przesłankami z art. 239b § 1 o.p., aby organ mógł nadać decyzji nieostatecznej klauzulę natychmiastowej wykonalności, tj. organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Biorąc pod uwagę, że organ oparł decyzję na nieaktualnym na tamten czas stanie faktycznym, nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu skargi, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarga powinna była zostać uwzględniona, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy i fakt, że organ nie uprawdopodobnił przesłanek warunkujących nadanie decyzji natychmiastowy rygor wykonalności, a ponadto oparł decyzję na nieaktualnym w tamtym czasie stanie faktycznym, jak Skarżący wskazał w w/w skardze. Sąd w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia wielokrotnie błędnie określił daty dokonania czynności prawnych oraz osoby będące ich stronami (błędny rok sprzedaży udziałów, pomylenie żony z matką Skarżącego), które sąd wziął pod uwagę przy wydawaniu skarżonego wyroku w przedmiotowej sprawie, a więc miały one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sprawa nie została należycie i dokładnie rozpatrzona przez sąd, który powinien wszechstronnie ją rozpoznać, przykładając wagę do faktów ustalonych w sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów postępowania Skarżącemu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy w celu rozpoznania przedmiotowej skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na wstępnie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Całkowicie chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 118 § 1 o.p. Zaskarżany wyrok wydany został w sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. W tej sprawie nie ma zastosowania art. 118 § 1 o.p., a w konsekwencji nie może on być wzorcem sądowej kontroli. Przepis ten mógłby być rozpatrywany w sprawie ze skargi na decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, ale nie w sprawie ze skargi na postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego bez znaczenia pozostają podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty i argumenty związane z wydaniem i doręczeniem decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 239b § 1 i 2 o.p. ,,poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że (...) organ oparł decyzję na nieaktualnym na tamten czas stanie faktycznym, nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". Należy wyjaśnić, że podnosząc zarzut naruszenia prawa przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien dowieść, że sąd mylnie zrozumiał zastosowany przepis. Powinien przy tym wykazać, jak w jego ocenie należy rozumieć określony przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Podnoszenie zarzutów naruszenia prawa w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest natomiast skuteczne w przypadku, gdy strona skarżąca chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych sprawy. Wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 239b § 1 i 2 o.p. oparty został wyłącznie na kwestionowaniu oceny stanu faktycznego sprawy (błędne daty, ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym). Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów dotyczących ustaleń stanu faktycznego, który sąd przyjął za podstawę wyrokowania na podstawie akt sprawy, ani też zarzutów dotyczących błędnego uzasadnienia wyroku. Autor skargi kasacyjnej, w oparciu o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, podjął nieskuteczną próbę zwalczenia ustaleń faktycznych. Niedopuszczalne jest bowiem zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Bez postawienia w skardze kasacyjnej odpowiednich zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami stanu faktycznego, który przyjął sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. W świetle powyższego całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 i 2 o.p. W okolicznościach faktycznych tej sprawy, które nie zostały skutecznie podważone odpowiednimi zarzutami naruszania prawa procesowego, sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował zastosowanie wymienionych przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe. Nieprecyzyjny, a przez to nieskuteczny, jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. Należy zauważyć, że art. 145 p.p.s.a. zawiera kilka odrębnych jednostek redakcyjnych (punkty, litery), w których określone zostały rodzaje naruszeń prawa, uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżone postanowienie z powodu: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), czy też innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), czy też być może powinien stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2) albo stwierdzić wydanie postanowienia z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 3). Jak już wskazano na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do modyfikacji, czy też uszczegółowiania zarzutów kasacyjnych. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Stanisław Bogucki