I SA/Gd 926/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi T.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 22 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.F. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 marca 2020 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 128.526 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Pismem z dnia 22.05.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego , prowadząc czynności sprawdzające wobec T.F. w celu weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wezwał T.F. do wskazania wiarygodnych źródeł, z których sfinansowane zostały poniesione przez niego w 2013 roku wydatki. W odpowiedzi pismem z dnia 28.05.2018 r. podatnik wskazał, cyt.: "informuję, że źródłem, z którego finansowałem wydatki w roku 2013 a także w latach następnych, była sprzedaż naszej rodzinnej posiadłości znajdującej się w G. przy ul. [...], nr KW [...] (...) na podstawie notarialnych pełnomocnictw od moich rodziców, sprzedałem naszą posiadłość za kwotę 1.500.000 zł. (...) Z powyższej kwoty sprzedaży, nastąpiła spłata kredytu w banku [...] S.A. w kwocie 195.462 zł. Pozostała kwota sprzedaży została przelana na moje konto w banku [...] S.A. (...). Z tego konta były przelewane kwoty na zakup wszystkich ruchomości i nieruchomości wymienionych w Pani piśmie. " Do przedmiotowego pisma podatnik dołączył kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 12.06.2012 r. "Umowa sprzedaży wraz z aktem ustanowienia hipoteki" oraz notarialne pełnomocnictwa udzielone mu przez rodziców A.F. i B.Z.-F. Postanowieniem z dnia 18.12.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez T.F. w drodze darowizny od B.Z.-F. środków pieniężnych w kwocie 652.269 zł. Decyzją z dnia 20.03.2020 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 128.526,00 zł z tytułu darowizny otrzymanej od B.Z.-F. Organ podatkowy wskazał, że podatnik w toku prowadzonych czynności sprawdzających źródła, z którego finansowane były wydatki w roku 2013 a także w latach następnych, ujawnił, że ww. wydatki finansował ze środków otrzymanych ze sprzedaży rodzinnej posiadłości znajdującej się w G. przy ul. [...]. Podatnik nie zgłosił faktu otrzymania od rodziców darowizny w trybie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813), dalej u.p.s.d., zatem obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie, w świetle art. 6 ust. 4, powstał w dniu powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na darowiznę. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 u.p.s.d. darowizna podlega opodatkowaniu według stawki 20%. Przy obliczaniu podatku od nabycia darowizny została uwzględniona kwota wolna od podatku w wysokości 9.637 zł, wynikająca z art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu zarzucono organowi naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), podczas gdy zgodnie z treścią art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. był z takiego obowiązku zwolniony, bowiem nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego. W konsekwencji niezasadnie zastosowano art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nakładając na podatnika podatek według stawki 20%. Podatnik wskazał również, że fakt darowizny wynikał wprost z treści aktu notarialnego z dnia 12 czerwca 2012 roku, stąd też błędne jest ustalenie, że podatnik powołał się na dokonaną darowiznę przy jednoczesnym braku wiedzy Urzędu Skarbowego o przekazaniu środków na rzecz T.F.. W odwołaniu podniesiono również zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), dalej O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia oraz art. 144 § 5 tej ustawy, poprzez nieprawidłowe doręczanie korespondencji ustanowionemu pełnomocnikowi w toku postępowania, bowiem winna ona zostać doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., z którego wynika, że obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Organ przeanalizował treść aktu notarialnego z dnia 12.06.2012r. stanowiącego umowę sprzedaży wraz z aktem ustanowienia hipoteki oraz pełnomocnictwa udzielone T.F. przez rodziców i wskazał, że zawierając ww. umowę sprzedaży nieruchomości T.F. działał jako pełnomocnik rodziców w imieniu i na ich rzecz. W § 3 umowy wskazano, że z ceny wynoszącej 1.500.000 zł została już przez kupującą zapłacona kwota 150.000 zł. Nadto, co do pozostałej kwoty ceny, złożone zostało oświadczenie, że zostanie uiszczona - w terminie 7 dni od daty niniejszej umowy - w następujący sposób: na rachunek wierzyciela hipotecznego, tj. [...]S.A., w wysokości 195.462 zł, na rachunek bankowy wskazany przez pełnomocnika sprzedających: [...], w wysokości 1.154.538 zł. Zapis ten nie dowodzi jednak, że dokonana została darowizna przedmiotowych środków pieniężnych przez sprzedających na rzecz T.F.. Dowodzi jedynie okoliczności, że T.F. - działając w imieniu i na rzecz sprzedających - wskazał rachunek bankowy do przelewu części ceny sprzedaży. Faktem jest, że przelew środków pieniężnych nastąpił na rachunek bankowy pełnomocnika, jednak to kupujący, a nie rodzice podatnika, dokonali przelewu środków pieniężnych. Nadto przelew ten nie nastąpił tytułem darowizny, lecz tytułem zapłaty ceny za zakupioną nieruchomość. W akcie notarialnym brak jest jakiejkolwiek wzmianki, że uiszczona na rachunek bankowy kwota ceny, została przekazana podatnikowi w drodze darowizny przez rodziców. Zatem, twierdzenie pełnomocnika, iż urząd skarbowy będąc w posiadaniu ww. aktu notarialnego posiadał zarazem wiedzę o przekazanej darowiźnie, nie ma uzasadnienia. W świetle powyższego organ uznał, że podatnik miał obowiązek zgłoszenia darowizny otrzymanej od rodziców, skoro umowa o jej przekazanie nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Podatnik nie dopełnił powyższego obowiązku. Wobec powyższego obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia, co miało miejsce w piśmie z dnia 28 maja 2018 r. w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu weryfikacji źródeł pokrycia przez podatnika wydatków ponoszonych w latach 2013 i następnych. Należny podatek, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. obliczony został według stawki 20 %. Zarzut przedawnienia organ uznał za niezasadny. Wskazał, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązania w podatku od spadków i darowizn powstają na skutek wydania decyzji konstytutywnej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 68 § 1 zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (68 § 2). W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał na mocy szczególnej regulacji opisanej w art. 6 ust. 4 zd. 2 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., tj. z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia, a więc w dniu 28.05.2018 r. Zobowiązanie podatkowe natomiast powstało z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a więc w dniu 24.03.2020 r., a zatem nie doszło do jego przedawnienia. W kwestii podnoszonej przez podatnika w toku postępowania odwoławczego, a dotyczącej przeznaczenia części z otrzymanych w drodze darowizny środków pieniężnych na ponoszenie bieżących kosztów utrzymania rodziców oraz przekazanie rodzeństwu organ zauważył, że podatnik nie udokumentował tych wydatków w sposób wymagany przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 268 z późn. zm.). Podniósł również, powołując się na wyrok NSA z dnia 2 lipca 2017r., II FSK 4026/14, że wspieranie rodziców w bieżącym utrzymaniu nie stanowiło ekwiwalentu za otrzymaną od rodziców darowiznę. Za bezzasadny wreszcie uznał organ zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji wskazując, że pełnomocnik w pełnomocnictwie przedłożonym w dniu 21 grudnia 2018 r. nie wskazał adresu skrzynki elektronicznej udostępnionej przez portal podatkowy lub elektroniczną skrzynkę podawczą w ramach portalu ePUAP, unormowaną ustawą z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2020 r., poz. 346 ze zm.). W odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik wskazał jedynie adres prywatnej poczty elektronicznej. W związku z powyższym doręczenie decyzji nastąpiło zgodnie z prawem. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący podniósł zarzuty naruszenia: art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy oświadczenie darczyńcy oraz obdarowanego, jak również samo nabycie kwoty darowizny nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego; art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, pomimo iż organ podatkowy posiadał informacje o dokonanej darowiźnie w formie aktu notarialnego, a podatnik nie był zobowiązany do zgłoszenia darowizny, bowiem nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego; art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn przy zastosowaniu 20% stawki podatku, podczas gdy podatnik spełniał warunki do zwolnienia określone w art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 4 u.p.s.d. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w przypadku skarżącego powstał z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przy jednoczesnym zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na nie ustaleniu prawidłowej wysokości darowizny otrzymanej przez podatnika. art. 199a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię zamiaru stron czynności dokonanych przed notariuszem M.W. podczas czynności sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości G, dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...], polegającej na braku uznania, iż wolą stron (rodziców podatnika oraz podatnika) było dokonanie darowizny środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, przy zastosowaniu konstrukcji przekazu. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na: - nieustaleniu, że organ podatkowy I instancji posiadał informacje o dokonanej przez strony czynności darowiźnie, - błędnym ustaleniu, iż podatnik powołał się na fakt otrzymania darowizny dopiero w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł dochodu, podczas, gdy organ podatkowy posiadał informację o dokonanej darowiźnie od 2012 roku - nieustaleniu, iż oświadczenie woli darczyńcy jak i obdarowanego zostało złożone w formie aktu notarialnego, - nieustaleniu faktycznej wysokości darowizny, podczas gdy skarżący wielokrotnie w toku postępowania wskazywał, iż ponosił znaczne wydatki na rzecz rodziców i innych krewnych. 8. art. 2a w zw. z art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, przy wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a tym samym uchybienie zasadzie praworządności i dokonanie błędnej (dowolnej) interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, skutkujące błędnym zastosowaniem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. 9. art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., poprzez nie uwzględnienie okoliczności, iż zobowiązanie podatkowe podatnika przedawniło się i niedopuszczalne jest wydanie decyzji w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie jako: "p.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżący w związku z otrzymaną od rodziców w 2012 roku darowizną zobowiązany był do zgłoszenia tego faktu zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., czy też z obowiązku tego był zwolniony na podstawie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zgodnie z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.s.p.d., obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W rozpatrywanej sprawie nabycie przez podatnika środków pieniężnych nastąpiło w drodze darowizny otrzymanej od rodziców. W myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W związku z powyższym, zwolnienie skarżącego z obowiązku zgłoszenia darowizny miałoby miejsce w przypadku zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Umowa ta powinna zawierać oświadczenie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że w aktach sprawy brak jest umowy spełniającej powyższe warunki. Fakt zawarcia pomiędzy rodzicami skarżącego i skarżącym umowy darowizny środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie jest kwestionowany, rzecz jednak w tym, że umowa ta nie została zawarta w formie aktu notarialnego, w związku z czym na skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia faktu nabycia przedmiotu darowizny w terminie 6 miesięcy od jej otrzymania. Organ wywiódł prawidłowe wnioski z analizy treści aktu notarialnego z dnia 12.06.2012r. stanowiącego umowę sprzedaży wraz z aktem ustanowienia hipoteki oraz pełnomocnictw udzielonych T.F. przez rodziców. Z treści tych dokumentów wynika, że T.F. zawierając ww. umowę sprzedaży nieruchomości działał jako pełnomocnik rodziców w imieniu i na ich rzecz. W § 3 umowy wskazano, że z ceny wynoszącej 1.500.000 zł została już przez kupującą zapłacona kwota 150.000 zł. Nadto, co do pozostałej kwoty ceny, złożone zostało oświadczenie, że zostanie uiszczona - w terminie 7 dni od daty niniejszej umowy - w następujący sposób: na rachunek wierzyciela hipotecznego, tj. [...]S.A., w wysokości 195.462 zł, na rachunek bankowy wskazany przez pełnomocnika sprzedających: [...], w wysokości 1.154.538 zł. Zapis ten nie dowodzi jednak, że dokonana została darowizna przedmiotowych środków pieniężnych przez sprzedających na rzecz T.F.. Dowodzi jedynie tego, że T.F. - działając w imieniu i na rzecz sprzedających - wskazał rachunek bankowy do przelewu części ceny sprzedaży. Faktem jest, że przelew środków pieniężnych nastąpił na rachunek bankowy pełnomocnika, jednak to kupujący, a nie rodzice podatnika, dokonali przelewu środków pieniężnych. Nadto przelew ten nie nastąpił tytułem darowizny, lecz tytułem zapłaty ceny za zakupioną nieruchomość. Skarżący dowodząc w skardze, że zgodnym zamiarem stron tj. rodziców oraz syna, była sprzedaż nieruchomości z jednoczesnym wykonaniem darowizny na rzecz syna oraz że w tym celu darczyńcy zastosowali instytucję przekazu uregulowaną w art. 9211 kodeksu cywilnego, pomija, że żadna z tych czynności nie przybrała formy aktu notarialnego, tak jak tego wymaga art. 4a ust. 4 pkt 2 u.s.p.d. Znajdujące się w aktach sprawy akty notarialne nie zawierają oświadczenia darczyńców o dokonaniu darowizny na rzecz syna. Sam fakt, że rodzice upoważnili syna do odbioru środków pieniężnych (umowa przekazu), nie oznacza zawarcia umowy darowizny. Nadużyciem jest zawarte w skardze stwierdzenie, że akt notarialny zawierający postanowienia w zakresie sprzedaży nieruchomości z uwagi na polecenie przelania środków na rachunek bankowy należący do skarżącego bez jakiegokolwiek wyartykułowanego obowiązku zwrotu środków pieniężnych musi zostać uznany za zawierający również postanowienia umowy darowizny. Skoro stanowiło to przekaz, jak argumentuje skarżący, to wyartykułowanie obowiązku zwrotu tych środków rodzicom nie było konieczne. Przede wszystkim jednak organ wskazywał, że akt notarialny umowy sprzedaży nieruchomości nie zawierał żadnych oświadczeń rodziców skarżącego co do darowizny środków pieniężnych i jakiekolwiek domniemywanie ich woli, która nie została wyrażona w formie aktu notarialnego, nie spełnia wymogów z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Zauważyć należy, że rodzice skarżącego przy zawieraniu umowy sprzedaży byli reprezentowani przez skarżącego, który w ich imieniu złożył oświadczenia dotyczące sprzedaży nieruchomości również co do zapłaty ceny, z czego nie można wywodzić, że oświadczenia te dotyczyły również zawarcia umowy darowizny, zwłaszcza że udzielone skarżącemu przez rodziców pełnomocnictwa nie zawierały takiego upoważnienia. Obejmowały one swym zakresem zarząd, administrowanie oraz zbycie przedmiotowej nieruchomości osobom, za cenę oraz na warunkach według uznania pełnomocnika wraz z odbiorem i pokwitowaniem odbioru ceny sprzedaży, nie obejmowały natomiast umocowania do rozporządzenia otrzymanej ceny sprzedaży poprzez dokonanie jej darowizny. Co do treści pełnomocnictwa skarżący wskazuje, że uprawnia ono pełnomocnika do zawierania umów darowizny oraz bycia drugą stroną czynności prawnych. Także i w tym zakresie skarżący pomija jednak, że umocowanie to dotyczyło zawierania umów darowizny i bycia drugą stroną czynności prawnych w zakresie dotyczącym wyłącznie zbycia nieruchomości. Nie obejmowało ono zatem umocowania do dokonania darowizny otrzymanych z tytułu zbycia nieruchomości środków pieniężnych w imieniu rodziców na rzecz samego siebie. W akcie notarialnym brak jest jakiejkolwiek wzmianki, że uiszczona na rachunek bankowy kwota ceny, została przekazana podatnikowi w drodze darowizny przez rodziców. Zatem, twierdzenie pełnomocnika, iż urząd skarbowy będąc w posiadaniu ww. aktu notarialnego posiadał zarazem wiedzę o przekazanej darowiźnie, nie ma uzasadnienia, co trafnie stwierdził organ. Bezzasadne są zarzuty dotyczące braku logiki w wywodach organów. W sprawie nie było kwestionowane, że skarżący otrzymał darowiznę od rodziców. Ustalono jednak, że darowizna ta nie została dokonana w formie aktu notarialnego, w związku z czym skarżący miał obowiązek dokonać zgłoszenia nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny od rodziców, którego to obowiązku nie dopełnił. Nielogiczne jest natomiast zawarte w skardze stwierdzenie, że "skoro organ I instancji uznaje, iż do darowizny doszło w dniu wpływu części ceny na rachunek bankowy Skarżącego i konsekwentnie podatnik miał 6 miesięcy na zgłoszenie tej darowizny, to organ musiał posiadać informacje o dokonanej darowiźnie. Zatem powołanie się podatnika na przedmiotową darowiznę, nie powinno skutkować zastosowaniem art. 6 ust. 4 u.p.s.d.". Fakt, że w decyzji organ I instancji na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego ustalił datę wpływu części ceny na rachunek bankowy skarżącego, nie oznacza, że "organ musiał posiadać informacje o dokonanej darowiźnie" ani, co bardziej istotne, że skarżący spełnił warunek o którym mowa w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., tj. że nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny nastąpiło w formie aktu notarialnego. Bezzasadne w powyższym kontekście są zarzuty naruszenia art. 199a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię zamiaru stron umowy sprzedaży nieruchomości. Umowa ta nie zawierała oświadczenia darczyńców o dokonaniu darowizny. Jakkolwiek zatem rodzice skarżącego dokonali na jego rzecz darowizny, nie uczynili tego jednak w formie aktu notarialnego. Oznacza to, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., a skarżący miał obowiązek zgłoszenia nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny w terminie 6 miesięcy od jej otrzymania, którego to obowiązku nie dopełnił. W konsekwencji bezzasadne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Przepisy te zostały w sprawie prawidłowo zastosowane. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia, co miało miejsce w piśmie z dnia 28 maja 2018 r. w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu weryfikacji źródeł pokrycia przez podatnika wydatków ponoszonych w latach 2013 i następnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W ustalonym stanie faktycznym przepis ten znalazł swoje zastosowanie. Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. Wskazać należy, że podatnik ma nie tylko obowiązek sprecyzowania, o jakie konkretnie ciężary darowizny chodzi i sprecyzowanie ich wartości, ale również udokumentowania konkretnych wymiernych ciężarów. Obowiązek stosownego udokumentowania ciężarów wynika z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego nakładanego przez podatników od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 216, poz. 1276). Stosownie bowiem do powołanego przepisu art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z § 3 pkt 3 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zeznania podatkowego nakładanego przez podatników od spadków i darowizn podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe (...). Przy czym dokumentem wymaganym przez powołane powyżej przepisy musi być dokument wskazujący kto, kiedy i na co wydatkował określone kwoty. Zasadnie organ uznał, że dowody te muszą mieć postać sformalizowaną, utrwalającą rzeczywisty stan rzeczy, potwierdzającą określone fakty. Uwzględnienia tego wymogu nie zapewnia dowodzenie istnienia ciężarów oraz ich wysokości w oparciu o ogólnikowe wyjaśnienia podatnika czy zeznania osób trzecich. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie tylko nie przedstawił żadnych dowodów na poniesienie jakichkolwiek ciężarów, ale nie wskazał, z jakiego tytułu zobowiązany był, jak twierdzi, do "przekazywania środków finansowych na rzecz swoich rodziców oraz do dokonania darowizny na rzecz swojej siostry", czy stanowiło to polecenie, czy też innego rodzaju zobowiązanie, jeśli tak to z czego wynikało, kiedy zostało wykonane i w jakiej kwocie. Zasadnie zatem organ przyjął do opodatkowania całą kwotę otrzymanej darowizny, wobec braku jakichkolwiek dowodów, aby była ona obciążona ciężarami, o których mowa w art. 7 ust. 1 lub ust. 2 u.p.s.d. Podkreślić bowiem należy, że nie każde świadczenie na rzecz darczyńców lub innych członków rodziny może być uznane za ciężar darowizny w rozumieniu powyższych przepisów. Pamiętać trzeba, że z chwilą dokonania darowizny powstaje między darczyńcą a obdarowanym szczególny stosunek osobisty, mający charakter moralny, a przejawiający się obowiązkiem wdzięczności obdarowanego wobec darczyńcy. Naruszenie tego obowiązku w sposób dotkliwy dla darczyńcy powoduje konsekwencję przewidzianą w art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego, polegającą na powstaniu uprawnienia darczyńcy do odwołania darowizny. Wspomaganie zatem rodziców w bieżącym utrzymaniu może być postrzegane jako wykonanie ciążącego na obdarowanym moralnego ale i prawnego obowiązku (art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego). Brak jest natomiast dowodów, aby dokonana na rzecz skarżącego darowizna obciążona została poleceniem lub innymi ciężarami, które mogłyby pomniejszać podstawę opodatkowania. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. są bezzasadne. Nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie jednak takie wątpliwości nie miały miejsca. Nie można do pojęcia wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka jednak sytuacja nie miała w sprawie miejsca. Wreszcie, nie sposób podzielić podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, nie implikuje po stronie spadkobiercy/obdarowanego obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej we wskazanej normie nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (por. np. wyrok NSA z 05.05.2021 r., III FSK 1811/21, wyrok WSA w Gdańsku z 20.01.2021r., I SA/Gd 838/20). W niniejszej sprawie zastosowanie miał natomiast art. 68 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał na mocy szczególnej regulacji opisanej w art. 6 ust. 4 zd. 2 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia, a więc w dniu 28.05.2018 r. Zobowiązanie podatkowe natomiast powstało z dniem doręczenia Stronie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, co miało miejsce w dniu 24.03.2020 r., a zatem przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.