III FSK 422/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 926/21 w sprawie ze skargi T.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr 2201-IOD-4.4104.39.2020 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2025 (słownie: dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 926/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2021 r., w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy oświadczenie darczyńcy oraz obdarowanego, jak również samo nabycie kwoty darowizny nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, - art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, pomimo iż organ podatkowy posiadał informacje o dokonanej darowiźnie w formie aktu notarialnego, a podatnik nie był zobowiązany do zgłoszenia darowizny, bowiem nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego, - art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn przy zastosowaniu 20% stawki podatku podczas, gdy podatnik spełniał warunki do zwolnienia określone w art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 4 u.p.s.d., - art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w przypadku skarżącego powstał z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, przy jednoczesnym zastosowaniu zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., - art. 68 § 2 pkt 1) w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., poprzez nie uwzględnienie okoliczności, iż zobowiązanie podatkowe podatnika przedawniło się i niedopuszczalne jest wydanie decyzji w tym zakresie. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię zamiaru stron czynności dokonanych przed notariuszem, podczas czynności sprzedaży nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym, polegającej na braku uznania, iż wolą stron (rodziców podatnika oraz podatnika) było dokonanie darowizny środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, przy zastosowaniu konstrukcji przekazu. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na: i. nieustaleniu, iż organ podatkowy I instancji posiadał informacje o dokonanej przez strony czynności darowizny, ii. błędnym ustaleniu, iż podatnik powołał się na fakt otrzymania darowizny dopiero w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł dochodu, podczas, gdy organ podatkowy posiadał informację o dokonanej darowiźnie od 2012 roku. iii. nieustaleniu, iż oświadczenie woli darczyńcy jak i obdarowanego zostało złożone w formie aktu notarialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 68 § 2 pkt 1) w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż zobowiązanie podatkowe podatnika przedawniło się i niedopuszczalne jest wydanie decyzji w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania ewentualnie w razie ustalenia braku naruszenia przepisów postępowania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, jak i istoty sprawy, a w szczególności wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d., kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia wskazanego unormowania. Okolicznością sporną jest bowiem określenie, czy umowa sprzedaży z 12 czerwca 2012 r. stanowiąca umowę sprzedaży wraz z aktem ustanowienia hipoteki oraz pełnomocnictwa udzielone skarżącemu przez rodziców jest zarazem umową darowizny, zawartą w formie aktu notarialnego, co przy jednoczesnym jej spełnieniu na rachunek bankowy skarżącego miałoby uzasadniać automatyczne zwolnienie darowizny z opodatkowania, na podstawie powoływanego przez Skarżącego przepisu art. 4a ust. 1, w zw. z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Innymi słowy konieczne jest stwierdzenie, czy skarżący w związku z otrzymaną od rodziców w 2012 roku darowizną zobowiązany był do zgłoszenia tego faktu zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., czy też z obowiązku tego był zwolniony na podstawie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W myśl zaś art. 4a ust. 4 pkt 2 tej ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron. Zdaniem skarżącego nabył on darowiznę na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, tj. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w formie aktu notarialnego oraz umowy sprzedaży nieruchomości, również zawartej w formie aktu notarialnego. Zwrócono także uwagę, że sama umowa darowizny nie musi zawierać w jednym dokumencie wszystkich niezbędnych oświadczeń, a może zostać zrekonstruowana na podstawie wszystkich dokumentów z nią związanych. Natomiast w ocenie sądu pierwszej instancji istotny jest fakt, że skarżący podczas zawierania umowy sprzedaży wraz z aktem ustanowienia hipoteki w dniu 12 czerwca 2012 działał jako pełnomocnik w imieniu rodziców. W umowie sprzedaży zapisano, że część środków zostanie przelana na rachunek bankowy wskazany przez pełnomocnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który w uzasadnieniu wskazał, że zwolnienie skarżącego z obowiązku zgłoszenia darowizny miałoby miejsce w przypadku zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Umowa ta powinna zawierać oświadczenie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W rozpoznawanej sprawie fakt zawarcia pomiędzy rodzicami skarżącego i skarżącym umowy darowizny środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie jest kwestionowany, rzecz jednak w tym, że umowa ta nie została zawarta w formie aktu notarialnego, w związku z czym na skarżącym ciążył obowiązek zgłoszenia faktu nabycia przedmiotu darowizny w terminie 6 miesięcy od jej otrzymania. Umowa ta powinna zawierać oświadczenie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dlatego należy uznać, że prawidłowo stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że w aktach sprawy brak jest umowy spełniającej powyższe warunki. Należy podkreślić, że nie do zaakceptowania na gruncie przytoczonych wyżej przepisów jest twierdzenie strony skarżącej, że akt notarialny zawierający postanowienia w zakresie sprzedaży nieruchomości z uwagi na polecenie przelania środków na rachunek bankowy należący do skarżącego bez jakiegokolwiek wyartykułowanego obowiązku zwrotu środków pieniężnych musi zostać uznany za zawierający również postanowienia umowy darowizny. W akcie notarialnym brak jest jakiejkolwiek wzmianki, że uiszczona na rachunek bankowy kwota ceny, została przekazana podatnikowi w drodze darowizny przez rodziców. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest przedstawienie sposobu rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w którym ustawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Chodzi bowiem o wskazanie tych dodatkowych sytuacji, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące faktycznie uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, ustawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku ustawodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Ustawodawca w art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez ustawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W ustalonym stanie faktycznym przepis ten znalazł swoje zastosowanie. W odniesienia do zarzutu naruszenia art. 68 § 2 pkt 1) w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., poprzez nie uwzględnienie okoliczności, iż zobowiązanie podatkowe podatnika przedawniło się należy zauważyć, że zgodnie z art. art. 68 § 2 pkt 1 O.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy/obdarowanego obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej we wskazanej normie nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 05.05.2021 r., III FSK 1811/21, wyrok WSA w Gdańsku z 20.01.2021r., I SA/Gd 838/20). Natomiast w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał art. 68 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne prowadzi w realiach niniejszej sprawy do uznania również za bezzasadne zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 199a § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię zamiaru stron czynności dokonanych przed notariuszem oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów materialnoprawnych przesądzało bowiem o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., uwzględniając dyspozycję art. 206 tej ustawy, który to przepis pozwala w uzasadnionych przypadkach dokonać miarkowania kosztów postępowania. SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Mirella Łent