III FSK 159/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 123/18 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 14 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od K. G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 123/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi K. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej: Kolegium) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., po wznowieniu postępowania, uchylił zaskarżoną decyzję. Z przedstawionego przez WSA w Olsztynie stanu sprawy wynika, że decyzją z 22 stycznia 2015 r. Wójt Gminy M. (dalej: Wójt) ustalił, między innymi wobec Skarżącego, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 rok, która stała się ostateczna. Postanowieniem z 11 sierpnia 2015 r. Wójt wznowił (z urzędu) postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydana została 5 stycznia 2016 r. decyzja uchylająca w całości decyzję dotychczasową i orzekająca co do istoty sprawy. Została ona uchylona decyzją Kolegium z 30 maja 2016 r. Ponownie rozpatrując sprawę, Wójt dopuścił (m.in.) dowód z oględzin przedmiotów opodatkowania; dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie usytuowania i powierzchni budynków (zlokalizowanych na działce nr [...] obręb [...]), uzyskał informację co do wartości budowli i decyzją z 23 września 2016 r., uchylił w całości decyzję z 22 stycznia 2015 r. oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. Decyzję tę Kolegium utrzymało w mocy podając, że nową okolicznością faktyczną istotną dla sprawy, która stanowiła podstawę wznowienia postępowania, stanowiła inna (większa) powierzchnia budynków zlokalizowanych na przedmiotowej działce, aniżeli wykazywana przez podatników w informacjach dotyczących podatku. W dacie wydawania decyzji z 22 stycznia 2015 r. okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu, który wiadomość (o ilości budynków wraz z powierzchnią zabudowy) powziął 22 kwietnia 2015 r. W prowadzonym postępowaniu wznowieniowym została natomiast ustalona powierzchnia użytkowa tych budynków. W postępowaniu odwoławczym ani przesłanka wznowieniowa, ani też powierzchnia użytkowa budynków nie była kwestionowana przez Skarżącego. Jednocześnie Kolegium ustaliło, że "cała" powierzchnia budynków znajdujących się na przedmiotowej działce oraz całość gruntów tej działki, a także budowla - wiata znajdowała się w roku 2015 w posiadaniu przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Konsekwencją takiego stanowiska jest przyjęcie, że przedmioty opodatkowania były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium nie udało się ustalić, czy w 2015 r. którykolwiek z budynków nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, Skarżący zarzucił decyzji Kolegium naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r. poz. 201 ze ze zm. – dalej: O.p.) poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia przez organ okoliczności faktycznych sprawy i nieustalenie czy w roku 2015 którego dotyczy podatek od nieruchomości którykolwiek z budynków nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, która to okoliczność ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy; 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ, że wystarczającą przesłanką do obciążenia podatnika wyższą stawką podatkową z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wystarczy bycie przedsiębiorcą, w sytuacji kiedy przedmiotowa zabudowana nieruchomość gruntowa została przez Skarżącego nabyta do majątku prywatnego, a sama nieruchomość nie miała jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Olsztynie wskazał, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, które miały bezpośredni wpływ na błędne ustalenie podstawy opodatkowania całej nieruchomości, bowiem organy podatkowe nie ustaliły, czy w roku 2015 którykolwiek z budynków nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie, bowiem nie można przyjąć, jak czynią to organy podatkowe, że nabycie nieruchomości przez przedsiębiorcę, automatycznie prowadzi do zakwalifikowania jej jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe winne wziąć pod uwagę fakt podnoszony przez Skarżącego, że jedna ze współwłaścicielek nie jest przedsiębiorcą, w tym nie prowadzi działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie organizacyjno-prawnej. Sporna działka została nabyta do majątku prywatnego. Nie została zatem nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wprowadzono jej do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych i nie rozpoznawano wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po wyczerpującym i dokładnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe winny zwrócić uwagę na tę istotną kwestię, warunkującą prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Kolegium winno także rozważyć, czy istotny wpływ na dotychczasowe stanowisko organów, które obowiązek podatkowy strony wywodzą już z samego faktu posiadania przez Skarżącego (jako przedsiębiorcy) spornych nieruchomości ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15. Rolą Kolegium w rozpoznawanej sprawie, będzie zatem ustalenie, czy sporne nieruchomości weszły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącego. Kolegium w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciło powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przy: a/ błędnej ocenie i przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, które miały bezpośredni wpływ na błędne ustalenie podstawy opodatkowania, b/ błędnej ocenie i przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 2 i art. 191 O.p., poprzez nieustalenie czy w roku 2015 którykolwiek z budynków nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, c/ błędnej ocenie i przyjęciu, że organy podatkowe nie uwzględniły (niespornych) faktów, że budynki znajdujące się na działce nr [...] stanowią współwłasność czterech osób fizycznych (z których troje prowadzi działalność gospodarczą), d/ błędnym przyjęciu, że organy podatkowe mogły przy wydawaniu decyzji uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., wydany w sprawie o sygn. akt 13/15 – w sytuacji gdy decyzja kończąca postępowanie odwoławcze została wydana przez Kolegium w dniu 14 listopada 2017 r. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Odpowiadając na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem z dnia 31 sierpnia 2021 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony (oraz uczestnicy postępowania) zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron (oraz uczestników) pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który daje podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji jedynie wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zastosowanie tego przepisu obliguje sąd do szczegółowego wykazania w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą dla zastosowanego kierunku rozstrzygnięcie, były braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym na etapie postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji w żaden jednak sposób nie odniósł się do przeprowadzonych dowodów oraz dokonanej ich oceny oraz nie wskazał, jakie dokładnie błędy bądź zaniechania można przypisać organom podatkowym. Przede wszystkim punktem wyjścia dla rozważań WSA w Olsztynie powinno być przyjęcie, że rozpoznawana sprawa toczy się w trybie nadzwyczajnym. Doszło bowiem do wznowienia z urzędu postępowania podatkowego z uwagi na wykrycie nowych okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a nieznanych organowi wydającemu decyzję wymiarową, co powinno ukierunkować zakres prowadzonego postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że decyzja Kolegium została skontrolowana, jak decyzja wydana w trybie "zwykłym". Już ta okoliczność powoduje, że dokonana kontrola była nieprawidłowa, gdyż Sąd pierwszej instancji przyjął błędne założenia co do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się stwierdzenie, że "organy podatkowe nie ustaliły czy w roku 2015r., którykolwiek z budynków nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Pominął jednak WSA w Olsztynie, że na tę okoliczność organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające i zgromadziły dowody, które były przedmiotem oceny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie omówiono jednak sposobu prowadzenia takiego postępowania i dokonanych w jego wyniku ocen. Nie sposób zatem stwierdzić, jakie błędy zostały popełnione przez organy podatkowe na etapie gromadzenia i oceny materiału dowodowego i dlaczego ustalenia organów podatkowych dotknięte są takimi uchybieniami, że zaistniała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji wytknął jakiekolwiek błędy Kolegium w prowadzonym postępowaniu dowodowym, co uzasadniałoby zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Oznacza to z kolei, że WSA w Olsztynie nie wykazał, aby zaistniała podstawa do zastosowania dyspozycji wynikającej z tego przepisu. Wprawdzie podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów postępowania i wskazano adekwatną podstawę jej uchylenia, to jednak przeprowadzony został również wywód odnoszący się do naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że organy podatkowe powinny były wziąć pod uwagę, że jedna ze współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej (str. 7 uzasadnienia). Nie zostało już jednak wskazane, jakie ma to znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia Kolegium. Zaryzykować można stwierdzenie, że odpowiedź na to pytanie udzielona została na str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż stwierdzono tam, że "Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce". Pojawia się zatem pytanie, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało wcześniejsze wskazanie WSA w Olsztynie. Na marginesie jedynie można zaznaczyć, że okoliczność ta została wzięta pod uwagę przez organy podatkowe, gdyż ustaliły one, że jedna ze współwłaścicieli nie jest przedsiębiorcą. Odnosząc się zaś do zalecenia Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe powinny rozważyć, czy istotny wpływ na ich dotychczasowe stanowisko ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15, zauważyć należy, że to WSA w Olsztynie w pierwszej kolejności powinien okoliczność tę rozważyć. W przypadku stwierdzenia, że okoliczności sprawy są tego rodzaju, że faktycznie powołany wyrok może mieć zastosowanie dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy też treści decyzji, powinno to zostać jednoznacznie przesądzone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że podstawą uchylenia decyzji Kolegium był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jeżeli zdaniem Sądu pierwszej instancji z powyższego wyroku TK można wyprowadzić wytyczne co do zakresu i kierunku prowadzonego postępowania dowodowego, powinno to znaleźć jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu wyroku, z jednoczesnym wskazaniem, jakie uchybienia popełniły organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Tyko w takim przypadku zasadne byłoby zastosowanie powyższego przepisu. Z powodów wyżej przedstawionych Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie. Badając ponownie skargę, Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do prawidłowego przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, eliminując błędy wykazane w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Stanisław Bogucki Jolanta Sokołowska