I SA/Wr 518/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów silnikowych: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika D. Urzędu Celno – Skarbowego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 44 310,00 zł (czterdzieści cztery tysiące trzysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 4 marca 2021 r. nr 459000-COP.4105.2.2020.5 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NUCS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję z dnia 17 października 2019 r. nr 458000-CKK-21.4105.2.2019.19, którą NUCS określił W. S., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2710 19 81 w okresie od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, NUCS stwierdził, że Strona nie opodatkowała podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju silnikowego. Strona w informacjach o towarze każdorazowo podawała, że jest to olej silnikowy o kodzie CN 3403. Zdaniem NUCS część olejów kwalifikowanych przez Stronę do kodu CN 3403, powinna być zakwalifikowana do kodu CN 2710, gdyż zawierają w swym składzie 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. NUCS wskazał, że w toku postępowania wyjaśnieniu podlegała w szczególności klasyfikacja taryfowa według Rozporządzenia Rady (EWG) nr 265 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 256 ze zm.). Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 tj. ze zm.; dalej jako: "u.p.a.") NUCS wskazał, że wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a. oraz podał charakterystykę wyrobów, wchodzących w skład kodu CN 2710 i CN 3403. Następnie NUCS wskazał, że Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć od A. GmbH&Co.KG, B., A.(1) Z. GmbH, E. GmbH, T. GmbH&Co.KG M.(1), A.(2), S., W. LTD, D. LTD, S.(1) SA. Zdaniem NUCS, ponieważ ustalenie składu chemicznego olejów smarowych jest możliwe na etapie ich produkcji, to najlepszą i pełną wiedzę na temat sprzedawanych wyrobów w zakresie istotnym dla kwalifikacji do kodu CN, posiada producent. Z tego powodu NUCS wystąpił do dystrybutorów olejów na Polskę o udzielenie informacji, czy oleje te zawierają w swoim składzie 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (T.(1) sp. z o.o., S.(2) sp. z o.o., E.(1) sp. z o.o., B.(1), M.(2) sp. z o.o.). NUCS wskazał, że z odpowiedzi uzyskanych od dystrybutorów olejów wynika, że część olejów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Stronę, klasyfikowana jest do kodu CN 2710 i tym samym WNT podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dalej organ podniósł, że Strona wyjaśniła, że według jej wiedzy i na podstawie badań laboratoryjnych przeprowadzonych w trzech niezależnych placówkach, wszystkie oleje są olejami, które należy kwalifikować do kodu 3403. Na dowód powyższego Strona załączyła: dwie wiążące informacje taryfowe dotyczące oleju silnikowego [...] 10W40 oraz [...] 10W40, karty charakterystyki olejów silnikowych, ekspertyzę Instytutu Nafty i Gazu z K. nr [...] z 15 lipca 2008 r., decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z 31 października 2012 r., pismo z dnia 13 maja 2014 r. będące odpowiedzią Strony na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu wraz z kartami charakterystyk olejów [...] ([...] 5W40) i [...] ([...] 5W30), protokół z czynności sprawdzających z 23 czerwca 2016 r. sporządzony przez pracownika Urzędu Celnego we Wrocławiu, a dotyczący sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. firmy Strony z firmą M.(3) s.j. z K., raporty badań laboratoryjnych z dnia 2 lutego 2017 r. dotyczące olejów [...] (5W40), [...] (5W30). Strona podniosła, że wszystkie oleje 10W40 zwane półsyntetykami, na podstawie wszystkich badań laboratoryjnych należy zakwalifikować do kodu CN 3403. Tym samym, wszystkie oleje o lekkości 5W i 0W także należy zakwalifikować do tego kodu. Z tego powodu wszystkie nabywane przez Stronę wewnątrzwspólnotowo oleje, były przez nią kwalifikowane do kodu CN 3403 i dlatego nie odprowadzano podatku akcyzowego. Również w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Strona podważała zasadność klasyfikowania nabywanych olejów do kodu CN 2710 stwierdzając, że akcyza nie jest należna. Zdaniem Strony, informacje które pozyskał NUCS nie mogą podważać dowodów w postaci badań przeprowadzonych przez wyspecjalizowane laboratoria. Strona usiłowała również przeprowadzić nowe badania laboratoryjne kilku olejów o lepkości 10W40, lecz nie było to możliwe bez zgody producentów. Wedle oceny Strony, badania przeprowadzone przez laboratorium urzędu celnego w 2012 r., na podstawie których Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu wydał wobec niej decyzję z dnia 31 października 2012 r., są nadal aktualne. Strona przedłożyła również do akt przetłumaczony na język polski dokument pisma firmy T. z którego wynika, że uzyskanie informacji na jakiej bazie produkowany jest olej silnikowy, nie jest możliwa. W odniesieniu do przedłożonych przez Stronę dokumentów NUCS stwierdził, że na podstawie kart charakterystyk nie można jednoznacznie określić, czy oleje zawierają w swoim składzie 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Zdaniem NUCS opisy w kartach są często nieprecyzyjne, czasem nie ma ich wcale i dlatego nie pozwalają na stwierdzenie, czy dany olej jest olejem syntetycznym, czy mineralnym. Karty charakterystyki zawierają opis zagrożeń, które może spowodować określona substancja lub mieszanina chemiczna, a także jej podstawowe dane fizykochemiczne. Organ wskazał, że karty charakterystyki nie zawierają zazwyczaj pełnego składu procentowego wszystkich składników produktu, ani nie kwalifikują olejów do kodów CN. Ponadto – jak wskazał organ – również zdaniem dystrybutora olejów firmy T.(2), karty charakterystyki nie mogą stanowić informacji na temat składu konkretnego wyrobu. Choć Strona powoływała się na wiążące informacje taryfowe dotyczące olejów silnikowych (takich samych, jakie zostały poddane badaniu w kontrolowanym okresie) i podnosiła, że w części dotyczącej kwalifikacji towarów są nadal aktualne, to organ stwierdził, że straciły one ważność z dniem 19 lipca 2011 r. NUCS zakwestionował również przedłożoną przez Stronę ekspertyzę instytutu Nafty i Gazu z K. stwierdzając, że nie wynika z niej jaką zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych zawierają poszczególne oleje silnikowe, ani wskazania do jakiej grupy CN należy je kwalifikować. Zdaniem NUCS nieprzydatność takiej ekspertyzy, jako zawierającej zbyt ogólny wniosek, została potwierdzona w orzecznictwie sądowadministracyjnym (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Wr 1675/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1222/16). NUCS odniósł się również do badań zleconych przez Stronę w 2016 r. w Niemczech, badań przeprowadzonych przez laboratorium celne przy Izbie Celnej w Białej Podlaskiej oraz badań zleconych za pośrednictwem kontrahenta Strony tj. firmy T. w 2017 r. Wyniki badań według NUCS nie stwierdzają, że olej kwalifikuje się do kodu 3403. Grupa III olejów to nie oleje syntetyczne, gdyż te znajdują się dopiero w grupie IV. NUCS zakwestionował także badania laboratorium przy Izbie Celnej w Białej Podlaskiej wskazując, że w 2012 r. badaniu poddano jeden z olejów, a samo laboratorium nie posiada metodyki badawczej umożliwiającej określenie procentowej zawartości olejów ropy naftowej w próbce. Olej może być uznany za syntetyczny, ale nie oznacza że nim jest. NUCS zakwestionował także badania zlecone przez T., gdyż w jego ocenie nie wynika z nich przyjęta przez Stronę kwalifikacja do kodu CN. Dalej NUCS dokonał podziału olejów na mineralne, półsyntetyczne i syntetyczne omawiając ich cechy oraz przytaczając fragmenty publikacji naukowych, w których postawiono m.in. tezę, że 75% rocznej światowej produkcji olejów to oleje mineralne. Z dowodów przedłożonych przez Stronę nie wynikało wprost jak należy zakwalifikować sporne oleje i dlatego NUCS wskazał, że są to oleje półsyntetyczne kwalifikowane do kodu CN 2710. Najlepszą wiedzę co do składu olejów może mieć jednie ich producent. NUCS poddał także analizie złożoną do akt decyzję wydaną wobec Strony w 2012 r. i wskazał, że decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Odnośnie postępowania z 2012 r. NUCS skonkludował, że nie zawierało ono kategorycznych wniosków odnośnie kwalifikacji olejów do danego kodu CN. Wskazał także, że zdaniem sądu administracyjnego organ podatkowy nie przedstawił wówczas wystarczających kontrargumentów pozwalających na kwalifikację olejów do kodu CN 2710. Z tego powodu w niniejszym postępowaniu NUCS postanowił wystąpić do dystrybutorów olejów. To zaś pozwoliło na wydanie decyzji określającej Stronie podatek akcyzowy do zapłaty. Choć Strona konsekwentnie kwestionowała ustalenia NUCS dokonane w oparciu o informacje uzyskane od dystrybutorów olejów, to organ stwierdził, że nie ma ku temu podstaw. Organ stwierdził także, że nawet opis na etykiecie oleju nie ma znaczenia, gdyż jedynym kryterium pozwalającym na kwalifikowanie oleju jest jego skład. Analizując składy poszczególnych spornych olejów NUCS posłużył się głównie wnioskami wynikającymi z informacji udzielonych przez dystrybutorów olejów, uznając je za miarodajne dla oceny klasyfikacji. Zdaniem NUCS to dystrybutorzy dysponują największą wiedzą o produkowanym oleju, zaś same badania olejów nie dają jednoznacznej i bezspornej informacji o ich klasyfikacji do kodu CN. Skład oleju zna jedynie producent, który nie zdradza składu produktu. Producent wskazuje jednak procentową zawartość masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Zdaniem NUCS ani etykiety produktów, ani karty charakterystyki nie są miarodajne dla oceny składu konkretnego wyrobu. NUCS oparł swoje rozstrzygnięcie – jak sam wskazał – na oświadczeniach dystrybutorów olejów, nie będąc związanym innym rozstrzygnięciem sprzed 7 lat. 1.3. Od decyzji NUCS Strona wniosła odwołanie i wskazała, że przyjęta przez nią kwalifikacja olejów wynikała z wieloletniej praktyki, która została potwierdzona w poprzednim toczącym się wobec niej postępowaniu (2012 r.). Strona zaakcentowała, że NUCS bezzasadnie oparł się na informacjach udzielonych przez dystrybutorów olejów, zamiast przyjąć dla celów rozstrzygnięcia materiały, które w jej ocenie miały znacznie większą wartość dowodową, gdyż pochodziły o samych producentów olejów oraz instytutów i laboratoriów. 1.4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, trwającego niemal dwa lata, NUCS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. NUCS powielił argumentację zawartą w decyzji z dnia 17 października 2019 r. nr 458000-CKK-21.4105.2.2019.19 i wskazał, że oświadczenia dystrybutorów olejów odnośnie kwalifikacji wyrobów do określonego kodu CN kształtują nie tylko sytuację prawnopodatkową Strony, ale także innych uczestników obrotu towarami tego samego rodzaju. NUCS ponownie podważył wartość etykiet olejów, kart charakterystyki oraz badań i decyzji na które powoływała się Strona. 2.Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 tj. ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) nieuwzględnienie rozstrzygnięć wydanych uprzednio na rzecz Skarżącego, a także poprzez brak wskazania w treści decyzji przyczyn, dla których uprzednio przedstawione w tych rozstrzygnięciach stanowisko zostało zmienione w przedmiotowej sprawie, b) przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na środku dowodowym, którego prawdziwości nie można zweryfikować, jak również błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak jego wszechstronnej oraz wyczerpującej oceny; 2) art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 oraz w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 27 u.p.a., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ich zastosowanie z pominięciem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji w sytuacji, w której sposób określenia przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania prowadzi do wniosku, że podatnik niebędący producentem nie jest w stanie ustalić, czy określony wyrób akcyzowy (w tym przypadku olej smarowy) podlega opodatkowaniu czy też nie, co narusza fundamentalną zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasadę równości opodatkowania, a także prowadzi do sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (dystrybutor i jednocześnie podmiot prowadzący działalność konkurencyjną dla Skarżącego) działający na tym samym rynku, co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych, nie będący producentami, a także naruszenie przepisów dotyczących klasyfikacji towarowej, tj. reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) - powodujące wydanie niewłaściwego rozstrzygnięcia przez ten Organ. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w wyniku kontroli celno-skarbowej NUCS stwierdził, że Strona nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż oleje nie powinny być klasyfikowane do kodu CN 3403 (tak jak klasyfikował je M.), lecz do kodu CN 2710. Skarżący wskazał, że nie zgadza się z ustaleniami przyjętymi w trakcie postępowania prowadzonego przez NUCS w zakresie oceny przedstawionych materiałów dowodowych oraz z opartym na nich rozstrzygnięciem. Strona wskazała ponadto, że organ nie wyjaśnił w decyzji powodów zmiany stanowiska organów podatkowych co do kwalifikacji olejów smarowych nabywanych przez Skarżącego w stosunku do rozstrzygnięć co do tych samych olejów w roku 2012. Skoro w 2012 r. w stosunku do Strony w zakresie tych samych olejów zapadły decyzje ostateczne potwierdzające, że oleje nabywane przez Stronę powinny być klasyfikowane do kodu 3403, NUCS powinien się do tego odnieść. Skarżący podniósł także, że karty charakterystyki olejów posiadają na tyle jasny i zrozumiały opis, który pozwala precyzyjnie określić z jakiego rodzaju olejem silnikowym mamy do czynienia. Powyższe pozwala także przyporządkować olej do właściwego kodu CN. Kody wskazane w kartach charakterystyki, pochodzących bezpośrednio od producentów świadczą o syntetycznym, a nie mineralnym charakterze olejów nabywanych przez Skarżącego. Tym samym, kodem CN właściwym dla nabywanych przez M. olejów jest kod 3403, a nie kod 2710. Zdaniem Strony NUCS błędnie przyjął, że kody odpadów "są tylko rekomendacją producenta". Skoro rekomendacja pochodzi od samego producenta olejów, to niezrozumiałym jest jej nieuwzględnienie przez NUCS. Strona wskazała, że jej stanowisko potwierdza m.in. komentarz do pozycji 3403, zamieszczony w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącego dokonana przez NUCS klasyfikacja sprowadzonego oleju silnikowego nie została wyjaśniona w dostateczny sposób, ani poparta żadnymi dowodami lub okolicznościami uzasadniającymi zastosowanie klasyfikacji towarowej do pozycji CN 27101980. NUCS bezzasadnie nadał duże znaczenie dowodowe odpowiedziom udzielonym przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych Skarżącego (tj. firm: T.(1) Sp. z o.o., S.(2) Sp. z o.o., E.(2) Sp. z o.o., B.(1)), które wedle oceny NUCS uzasadniały reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3404 do kodu CN 2710. Zdaniem Strony, oświadczenia dystrybutorów (którzy nie są ekspertami, ani rzeczoznawcami i nie posiadają jakiejkolwiek wiedzy w dziedzinie dokładnego, procentowego składu chemicznego olejów, nie są instytutami naukowymi, ani jednostkami badawczymi) nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeśli wziąć pod uwagę to, że oświadczenie pochodzą od podmiotów trzecich, odrębnych prawnie i często organizacyjnie od producentów prowadzących działalność konkurencyjną. Skład olejów jest ponadto tajemnicą handlową producentów, zaś dystrybutorzy nie są specjalistami z dziedziny klasyfikacji taryfowej. Zdaniem Skarżącego, NUCS postanowił wykazać w oparciu o praktykę innych podatników prowadzących działalność konkurencyjną, że praktyka Strony jest nieprawidłowa. Strona podkreśliła także, że karty charakterystyki produktów chemicznych nie stanowią zwykłego dokumentu prywatnego, gdyż są wystawiane przez producentów na podstawie bezpośredniej delegacji aktu prawa UE. Podmiotami zobowiązanymi do opracowania i udostępnienia kart charakterystyki produktu są producenci i dystrybutorzy wprowadzający je do obrotu. I to oni ponoszą odpowiedzialność za treść informacji zamieszczanych w takich kartach. Ponadto, celem zapoznania nabywcy i użytkownika z podstawowymi informacjami charakteryzującymi produkt, na opakowaniach produktów wprowadzanych do obrotu znajdują się etykiety stanowiące jego opis. Zgodnie z rozporządzeniem CLP etykieta musi zawierać ściśle określone informacje. Etykieta (nie tylko sporządzona dla produktu chemicznego) jest najważniejszą informacją dla jego nabywcy. I co istotne, w przypadku obowiązku sporządzenia karty charakterystyki produktu musi być z nią zgodna. Sporządza się ją na podstawie tej karty, a nigdy odwrotnie. Także sposób pakowania i oznaczania produktu na opakowaniu podlega ścisłym rygorom prawnym. Zarówno informacje zawarte w kartach charakterystyki produktów, jak i te dostępne na etykietach produktów są oświadczeniami wiedzy producenta o walorze zapewnienia, czyli swoistej gwarancji. Ignorowanie przez NUCS dokumentów producenta wydawanych na podstawie przepisów prawa, które charakteryzują produkt, i za treść których ponosi on odpowiedzialność cywilną, a często i karną i przeciwstawianie ich zwykłym pismom informacyjnym sporządzanym przez innych uczestników obrotu gospodarczego na potrzeby indywidualnego postępowania dotyczącego ich konkurenta rynkowego jest rażącym naruszeniem podstawowych zasad procedury administracyjnej. Dotychczasowe działania Skarżącego opierają się na decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia 31.10.2012 r. M. działał w zaufaniu (ale też w pewności co do prawidłowości) do rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji, z której wynikała konieczność zwrócenia na rzecz M. akcyzy zapłaconej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych. Działania M. w okresie objętym skarżoną decyzją podyktowane były tym, że wspominana decyzja została wydana w jego indywidualnej sprawie w rezultacie wygranego sporu rozstrzygniętego przed sądami administracyjnymi obu instancji, decyzja ta była wydana w oparciu o badania laboratoryjne i wobec tego M. działał w zaufaniu do organów. W ocenie Skarżącego, badania laboratoryjne i decyzja z 2012 r. mają większą moc dowodową niż treść oświadczeń dystrybutorów, która stoi w sprzeczności z wieloma innymi dowodami (m.in. kartami charakterystyki, etykietami produktów), którymi organ dysponował w toku postępowania prowadzonego kilka lat. Organ nie odniósł się także do badań wykonanych w niemieckim laboratorium w 2017 r., ani ich nie podważył. Powyższe oznacza, że NUCS pominął dowody korzystne dla Strony. Jeżeli chodzi o decyzje WIT to Strona nie przeczy, że straciły swoją ważność, jednakże w dalszym ciągu pozostają aktualne, jeśli chodzi o klasyfikację olejów do odpowiednich kodów CN i stanowią istotny materiał dowodowy, który w sposób dowolny został pominięty przez NUCS. 2.2. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. NUCS dopuścił bowiem się naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się wyłącznie do oceny prawidłowości kwalifikacji nabytych przez Stronę olejów do określonego kodu CN, która uzasadniałaby obciążenie Strony podatkiem akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. olejów, lub to opodatkowanie wykluczała. Zdaniem Strony nabyte przez nią oleje należało kwalifikować do kodu CN 3403, co wynikało ze złożonych przez Stronę dowodów (tj. badań laboratoryjnych, poprzednio wydanych wobec niej rozstrzygnięć - decyzji z 2012 r., decyzji WIT, kart charakterystyki oraz etykiet produktów). Z kolei zdaniem NUCS nabyte przez Stronę oleje należało kwalifikować do kodu CN 2710, co potwierdziły informacje udzielone w toku postępowania przez dystrybutorów tych olejów. 3.3. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z poz. 27 Załącznika Nr 1 do u.p.a. do kodu CN 2710 zalicza się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Z kolei zgodnie z poz. 37 Załącznika Nr 1 do u.p.a. (Kod CN: 3403) zalicza się preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Tak więc kwalifikacja olejów do prawidłowego kodu przesądza o wysokości stawki podatkowej, mającej zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. wyroby objęte pozycją 2710 kodem od 2710 19 71 do 2710 19 99 są objęte stawką 1180,00 zł/1000 litrów, zaś w myśl art. 89 ust. 2 u.p.a. wyroby objęte kodem CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny objęty stawką "0 zł". Uwzględniając treść powyżej przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że o tym, czy dany produkt będzie podlegał klasyfikacji do jednego bądź drugiego kodu, decyduje zawartość olejów z ropy naftowej albo olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (większej lub mniej niż 70%). Kluczowe jest zatem procentowe określenie zawartości w danych produktach bazy olejowej. Jak argumentowała Strona, przedmiotem analizy w niniejszej sprawie były takie same oleje, które w ramach prowadzonej działalności nabywała od dawna i które już wcześniej stanowiły przedmiot badania przez organy podatkowe, jak i sąd administracyjny. W tym zakresie Strona wskazała, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 31 października 2012 r. nr 451000-UAGR-9110-224/12/1326/KG Naczelnik Urzędu Celnego zakwalifikował oleje do kodu 3403, co wówczas spowodowało orzeczenie o zwrocie nadpłaconego przez Stronę podatku akcyzowego. Strona powołała się również na to, że dla oceny kwalifikacji olejów do danego kodu i tym samym prawidłowości zajętego przez Stronę stanowiska, znaczenie mają uzyskane przez nią wiążące informacje taryfowe, karty charakterystyki olejów i etykiety produktów. Po pierwsze, jeżeli chodzi o karty charakterystyki produktu, to w ocenie Sądu może być to niewystarczający dowód na potwierdzenie stanowiska Strony. Karty nie zawierają bowiem całościowego składu danego oleju, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. Są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją lub mieszaniną, metodach ich zapobiegania i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem. Zgodnie z treścią Załącznika II Annex II "Wymagania dotyczące sporządzania kart charakterystyki" Część A Sekcja 3 pkt 3.2 rozporządzenia 1907/2006 REACH (który wskazuje zasady i sposoby podawania w karcie charakterystyki stężenia i przedziału stężeń substancji w mieszaninie tj. w postaci ułamków masowych lub objętościowych wyrażonych w procentach), dostawca mieszaniny jako zobowiązany do sporządzenia karty charakterystyki może podać spis wszystkich substancji w mieszaninie, łącznie z niespełniającymi kryteriów klasyfikacji. Nie ma zatem obowiązku podawania spisu wszystkich substancji w mieszaninie. Sąd nie ma wątpliwości, że przedłożone przez Skarżącego karty charakterystyki nie zawierają pełnego składu wyrobu. Podobnie rzecz ma się w odniesieniu do etykiet. Choć ww. dokumenty (karty charakterystyki, etykiety) pochodzą od producenta i mogą wskazywać na rodzaj oleju (mineralny, syntetyczny, półsyntetyczny), to nie mogą przesądzać o klasyfikacji produktu do danego kodu, jeżeli nie zawierają jednoznacznej informacji o składzie procentowym danej mieszaniny tj. czy są to oleje zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, czy też mniej niż 70%. Po drugie, zdaniem Sądu, Skarżący słusznie zarzucił NUCS niekonsekwencję dotyczącą dokonanej przez organ klasyfikacji olejów, które Strona nabywała od wielu lat, a których klasyfikacja była już przedmiotem badania organów podatkowych. Choć oczywistym jest, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja NUCS dotyczy zupełnie innego przedmiotu i okresu oraz, że zakończone w 2012 r. postępowanie na które powołuje się Strona nie może przesądzać o wyniku postępowania stanowiącego aktualnie przedmiot analizy, to jednak Sąd nie ma wątpliwości, iż NUCS w zaskarżonej decyzji w sposób niewystarczający wyjaśnił powód zmiany zajętego stanowiska. NUCS nie wskazał w treści wydanych decyzji wprost i w sposób zrozumiały, z jakiego powodu w niniejszym postępowaniu dokonano odmiennej klasyfikacji olejów niż w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 2012 r. Podał jedynie, że w postępowaniu dotyczącym zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, Strona pomimo jej inicjatywy, nie uzyskała informacji w zakresie składu procentowego spornych olejów wprost od producentów, zaś sam organ zaniechał takiej czynności i nie wystąpił z odpowiednim pytaniem do producentów. Dalej NUCS wskazał, że ww. decyzję z 2012 r. oparto o dowody przedłożone przez Stronę i badania Laboratorium Służby Celnej. Wydaje się zatem, że NUCS uznając, iż postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, zakończonego ww. decyzją z 2012 r. nie zostało kompleksowo przeprowadzone, gdyż nie wystąpiono z zapytaniem do producentów uznał, że w postępowaniu będącym aktualnie przedmiotem analizy, należy się z takim zapytaniem zwrócić. NUCS zwrócił się jednak z zapytaniem o skład olejów do ich dystrybutorów, nie do producentów. Zdaniem Sądu, ustalenie składu chemicznego olejów nabywanych przez Skarżącego byłoby możliwe między innymi na podstawie informacji udzielonych przez producenta, który jako jedyny posiada pełną wiedzę o dokładnym składzie wytwarzanych wyrobów. Jak słusznie argumentowała Strona, oświadczenia lub informacje udzielane przez dystrybutorów olejów nie są miarodajne dla oceny prawidłowości klasyfikacji olejów do danego kodu CN. Analiza akt administracyjnych tj. odpowiedzi udzielonych przez dystrybutorów pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż nie posiadają oni informacji odnośnie składu chemicznego poszczególnych olejów, gdyż powyższe stanowi tajemnicę handlową producenta. Ponadto, dystrybutorzy podali jedynie pod jakimi kodami CN nabywają dane produkty. Brak jest zatem w aktach sprawy informacji, która pozwalałaby na dokonanie przez organ podatkowy samodzielnej klasyfikacji wyrobów energetycznych do kodu CN tj. informacji odnośnie składu chemicznego spornych olejów mającego wpływ na dokonanie klasyfikacji. Podkreślenia wymaga, iż nie chodzi o informację dotyczącą pełnego składu chemicznego olejów, a jedynie taką, która pozwala na prawidłowe zaliczenie danego wyrobu do odpowiedniego kodu CN. Poprzestając na informacjach dystrybutorów, NUCS w zasadzie odstąpił swoje kompetencje dowodowe podmiotom nieuprawnionym nawet nie weryfikując, czy przyjęta przez dystrybutorów klasyfikacja olejów do kodów CN jest prawidłowa. Informacja od dystrybutora jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie dowodowej, jak każdy dowód. Dystrybutor krajowy olejów smarowych nie może zastąpić organu w dokonaniu klasyfikacji oleju do odpowiedniego kodu CN. Dodatkowo należy wskazać, że celem poparcia tezy, że najlepszą i pełną wiedzę odnośnie składu wyrobu posiada jego producent, NUCS przytoczył fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. I GSK 1222/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Wr 1677/15. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, NUCS całkowicie nie pochylił się jednak nad treścią powyższych orzeczeń. I tak, jeżeli chodzi o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Wr 1677/15 to w istocie zawarto w nim tezę, iż najlepszą wiedzę odnośnie składu danego produktu ma jego producent, jednak sąd w tym samym orzeczeniu podnosił (a czego NUCS już nie zacytował), że w toku postępowania pozyskano od danych podmiotów informacje z których wynikało nie tylko stosowane przez te podmioty przyporządkowanie olejów do określonego kodu CN, ale też informacja, że zawierają w swoim składzie ponad 70% masy olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Zatem powyższy wyrok WSA we Wrocławiu odnosił się do całkowicie innej sytuacji procesowej, niż analizowana w niniejszym postępowaniu, gdyż – co wynika z treści powyższego orzeczenia – organy podatkowe dysponowały konkretną informacją odnośnie zawartości procentowej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Po raz kolejny należy zaakcentować, iż NUCS nie dość, że nie zwrócił się do producentów olejów, a jedynie do ich dystrybutorów, to w sposób całkowicie bezkrytyczny przyjął udzielone przez nich informacje. Szczególnie naganną praktyką - z punktu widzenia postępowania dowodowego – jest także i to, że NUCS nawet nie uzyskał od dystrybutorów odpowiedzi na pytania, które wystosował. Mianowicie NUCS zwrócił się z zapytaniem o procentową zawartość masy olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych (tj. czy ich zawartość w mieszaninie to 70 %, czy też mniej niż 70%). W odpowiedzi dystrybutorzy jednak wprost wskazywali, że nie posiadają takich informacji, podając zamiast tego kody CN do których kwalifikują poszczególne oleje. Wydaje się zatem, że NUCS zamiast ocenić wartość informacji (lub ich brak) udzielonych przez dystrybutorów, przyjął wskazaną przez nich klasyfikację olejów do poszczególnych kodów CN za własną, co należy ocenić krytycznie. Z kolei jeżeli chodzi o tezę zawartą w przywołanym przez NUCS wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1222/16 to należy podnieść, co następuje. Sądowi znany jest pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że sama informacja o klasyfikacji danego oleju do konkretnego kodu CN pochodząca od producenta jest wystarczająca (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 styczni 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1044/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1222/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1099/16), jednak tego poglądu nie podziela. Zdaniem Sądu, w sytuacji braku jednoznacznej informacji o składzie oleju od producenta lub dystrybutora (tj. procentowej zawartości masy olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych 70 %, lub mniej niż 70%), organ podatkowy nie może przyjąć klasyfikacji stosowanych przez te podmioty. Klasyfikowaniem poszczególnych wyrobów do kodów CN i ich ocena w świetle prawa podatkowego należy bowiem do powołanych do tego organów państwa (tj. organów podatkowych), nie do podmiotów – na co słusznie zwracała uwagę Strona – funkcjonujących na rynku wyrobów energetycznych. O wartości dowodowej informacji pochodzących od dystrybutorów lub producentów nie świadczy bowiem autorytet tych podmiotów, czy też ich pozycja na rynku, co - jak się wydaje - NUCS eksponował w treści wydanych decyzji. O wartości danego dowodu świadczy jego treść. Ponadto, niezrozumiałym jest sposób procedowania NUCS, który najpierw wspiera swoje rozstrzygnięcie tezą, iż najbardziej miarodajną informację o składzie olejów posiadają ich producenci, a następnie zasięga informacji u dystrybutorów olejów. Innymi słowy, niezrozumiałym jest podwód dla którego NUCS nie zasięgnął informacji o składzie olejów u źródła tj. u ich producentów. Powyższe budzi szczególne wątpliwości, jeżeli wziąć pod uwagę sam czas trwania postępowania odwoławczego (niemal 2 lata), w którym Strona kwestionowała przecież wartość dowodową informacji udzielonych przez dystrybutorów. Nadto, nie przekonuje argumentacja NUCS, który całkowicie odrzucił wnioski płynące z dowodów zaprezentowanych przez Stronę. I tak, zdaniem Sądu NUCS bezzasadnie odmówił wartości dowodowej wiążącym informacjom taryfowym tylko dlatego, iż utraciły one ważność. Zupełnie pominął zawarte w nich informacje, choć dotyczą olejów będących przedmiotem analizy w sprawie. Jeżeli NUCS zdecydowałby się pominąć ten dowód, lub nie nadawać mu istotnego znaczenia, to powinien wyjaśnić powód dla którego te same oleje kwalifikuje odmiennie niż klasyfikacja wynikająca z WIT. W tym zakresie niewystarczającym jest wskazanie, że WIT zostały wydane wobec innego podmiotu i utraciły ważność, gdyż odnoszą się do tych samych olejów, które NUCS powinien zakwalifikować do odpowiedniego kodu CN w niniejszej sprawie. Krytycznie należy odnieść się również do dokonanej przez NUCS oceny dowodów na które powoływała się Strona (tj. badania laboratoryjne, decyzja z 2012 r.). Co istotne, chodzi m.in. o dowody, które w postępowaniu dotyczącym zwrotu Stronie nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie decyzji z 2012 r., stanowiły podstawę orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego, który w 2012 r. te same oleje zakwalifikował do kodu CN 3403. Zatem z punktu widzenia zasady wyrażonej w art. 121 O. p. tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, całkowita zmiana oceny wówczas uwzględnionych na korzyść Strony dowodów, bez jasnego podania jej przyczyn jest nieprawidłowa. Należy zauważyć, iż NUCS odnosząc się do badań laboratoryjnych i ekspertyz w zasadzie poprzestał na ogólnych stwierdzeniach, że albo nie zawierają jasnych wniosków odnośnie składu olejów, albo, że badania te nie były miarodajne ze względu na brak odpowiedniej metodyki badawczej. W ocenie Sądu, NUCS decydując się na odmowę mocy dowodowej poszczególnym badaniom, powinien w sposób jasny się do nich ustosunkować i podjąć inicjatywę dowodową, zmierzającą do weryfikacji ich prawidłowości np. poprzez zlecenie wykonania kolejnych badań lub zwrócenie się do podmiotów (m.in. Laboratorium Celnego), których badania i ekspertyzy już znajdują się w aktach sprawy o ich uzupełnienie lub wyjaśnienie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że analiza przeprowadzona przez Laboratorium Celne w odniesieniu do poszczególnych olejów, wskazuje na syntetyczny charakter badanych substancji i w wielu przypadkach wprost wskazuje na możliwość klasyfikacji do kodów CN 3403, co NUCS w treści zaskarżonej decyzji całkowicie pominął. Nawet w sytuacji stwierdzenia przez organ, iż dany podmiot nie posiada kompetencji do określenia składu procentowego analizowanej mieszaniny, NUCS powinien odnieść się do przeprowadzonej przez ten podmiot analizy, czego zresztą domagała się Strona, lecz nie wybiórczo – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, - a z uwzględnieniem wszystkich wniosków, w odniesieniu do konkretnych substancji. Dodatkowo Sąd podkreśla, iż niewykazanie przez NUCS za pomocą przekonujących dowodów, iż Strona dokonała błędnej klasyfikacji olejów stanowiących przedmiot analizy w sprawie, powinna spowodować po stronie NUCS refleksję dotyczącą kierunku oceny zaprezentowanych przez Stronę dowodów w świetle zasady in dubio pro tributario. Wedle oceny Sądu, zaprezentowany przez Stronę materiał dowodowy wskazuje bowiem z dużym prawdopodobieństwem na prawidłowość zajętego przez nią stanowiska, zaś NUCS nie zaprezentował żadnych kontrdowodów w tym zakresie. Konkludując, NUCS powinien pozyskać w toku postępowania taki materiał dowodowy, który pozwoli na określenie składu procentowego olejów stanowiących przedmiot analizy w niniejszej sprawie. W szczególności winien zasięgnąć informacji czy analizowane w sprawie oleje zawierają 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, czy też nie od ich producentów. Ponadto, w sytuacji braku możliwości pozyskania takiej informacji bezpośrednio od producentów spornych olejów, NUCS będzie zobowiązany rozważyć konieczność podjęcia dalszej inicjatywy dowodowej, celem ustalenia ww. składu procentowego olejów np. poprzez powołanie biegłych lub zlecenie stosownych ekspertyz. Zasadnymi zatem były zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 oraz w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 27 u.p.a., poprzez ich zastosowanie z pominięciem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji to należy wskazać, iż jest on chybiony. Skarżący zdaje się bowiem kierować uwagę na to, że o tym, czy dany wyrób akcyzowy będzie podlegał opodatkowaniu czy nie, decyduje podmiot trzeci (dystrybutor) a nie przepis ustawy. Takie stwierdzenie Strony jest zbyt daleko idące. Sąd nie ma wątpliwości, iż miarodajnym dla oceny tego, która ze stawek podatku akcyzowego będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie, będzie miał przepis u.p.a. określający skład procentowy danej substancji (70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych). Innymi słowy – o stawce podatku akcyzowego decyduje skład badanej substancji. Aby jednak to ustalić, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego na tę okoliczność. Jak już podniesiono powyżej, postępowanie dowodowe powinno pozwolić na ustalenie składu procentowego danej substancji, gdyż to on jest miarodajny dla zakwalifikowania jej do takiego lub innego kodu CN. Kwalifikacji dokonuje jednak nie dystrybutor, ani nie producent, ale organ podatkowy na podstawie dowodów. 3.4. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako: p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). 3.5. Ponownie rozpoznając sprawę NUCS będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej, wynikającej z powyższego wyroku.