II FSK 338/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1181/21 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.115.2021.2.BJ UNP: 1342379 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w C.kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS 1. Wyrokiem z 17 listopada 2021 r., I SA/Gl 1181/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w części zaskarżoną przez A. S.A. w C. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu. Wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Gliwicach na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") polegające na uwzględnieniu przez WSA skargi strony i uchyIeniu interpretacji indywidualnej organu w zaskarżonej części z powodu błędnego stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p., zamiast oddalenia skargi, z tego względu, że interpretacja indywidualna: - jest niekompletna, bowiem zawiera braki w zakresie uzasadnienia, wykluczające możliwość dokonania przez Sąd kontroli pod względem zgodności z powołanym w skardze na interpretację przepisem prawa materialnego, w postaci braku wyjaśnienia przyjętej przez organ kwalifikacji spornych usług, braku wykazania w spornych usługach elementów doradczych, zarządczych i kontrolnych, braku analizy treści czynności składających się na sporne usługi, pomimo decydującego jej znaczenia dla kwalifikacji usług, - zawiera niejasne stanowisko organu co do oceny charakteru i kwalifikacji poszczególnych grup usług w kontekście usług wprost wymienionych w art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") czy też usług do nich podobnych, poprzez poprzestanie w tym zakresie na lakonicznym i niczym nie popartym autorytarnym stwierdzeniu, błędny podział i przyporządkowanie przedmiotowych usług do usług mieszczących się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w oparciu o ich samą nazwę i na podstawie klasyfikacji PKWiU, zamiast rzeczywistej analizy treści usługi, które to stanowisko organ wadliwie umotywował rozbudowanymi rozważaniami teoretycznymi dotyczącymi pojęć "doradztwo", "zarządzanie siecią" i "zarządzanie systemami informatycznymi", bez zestawienia ich z treścią konkretnych czynności i bez wykazania ich elementów doradczych, zarządczych i kontrolnych, w sytuacji gdy, zdaniem organu, interpretacja indywidualna spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 o.p., zawierając prawidłowe uzasadnienie, które dotyczy zarówno oceny stanowiska wnioskodawcy, jak i wskazanego jako prawidłowe stanowiska organu, 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. polegające na nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Sąd l instancji, tj. brak kontroli merytorycznej i ograniczenie kontroli do poprawności proceduralnej, skutkującej uchyleniem interpretacji w zaskarżonej części ze względów proceduralnych i obciążeniem organu kosztami postępowania sądowego poprzez: - wykroczenie poza zarzuty skargi na interpretację oraz powołaną podstawę prawną i stwierdzenie naruszenia przez organ również art. 14c § 1 o.p. w sytuacji gdy strona skarżąca w skardze na interpretację zarzuciła organowi naruszenie art.14c o.p., które ograniczyła do § 2 tego przepisu, odnosząc tym samym swoje zastrzeżenia tylko do uzasadnienia prawnego zaprezentowanego przez organ stanowiska, jako stanowiska prawidłowego sprawie, a nie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, - uchylenie się przez organ od właściwej kontroli merytorycznej zaskarżonej interpretacji pod względem zgodności z mającym zastosowanie w sprawie przepisem prawa materialnego (art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) z powodu przyjęcia za przeszkodę do przeprowadzenia takiej kontroli uchybień proceduralnych organu, do których nie doszło oraz uznanie, że kontrola w tym zakresie prowadziłaby do niedopuszczalnego zastępowania organu interpretacyjnego przez Sąd w jego kompetencjach, w sytuacji, gdy była możliwa i wskazana w okolicznościach tej sprawy kontrola merytoryczna, skutkująca odmiennymi rezultatami i oceną bezzasadności zarzutów materialnych skargi na interpretację, a w konsekwencji oddaleniem skargi strony, 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu przez Sąd l instancji uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie wyjaśnienia wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. motywów wydanego orzeczenia, oceny zasadności zarzutów skargi na interpretację i uchybień organu interpretacyjnego, gdyż zawiera niespójności i niejasności w kwestii zarzutów podniesionych w skardze oraz oceny ich zasadności i zakresu ich uwzględnienia przez Sąd, a także dopuszczalności i sposobu oceny prawnej stanowiska organu pod względem merytorycznym, odwołując się do zastosowanej przez organ wykładni prawa materialnego, w sytuacji jednoczesnego zastrzeżenia niedopuszczalności kontroli merytorycznej interpretacji z powodu stwierdzonych przez Sąd uchybień proceduralnych organu, co wyklucza poznanie i zrozumienie rzeczywistych motywów wydanego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku przez Sąd kasacyjny oraz na sformułowaniu przez sąd niekorelujących z treścią rozstrzygnięcia i wyjaśnieniem jego motywów wskazań prawnych, podlegających uwzględnieniu przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które nakazują organowi zastosowanie przy interpretacji przepisu prawa materialnego tożsamej wykładni prawa, którą przyjął organ, co ma znaczenie z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska organu. W ocenie organu wydając interpretację indywidualną organ nie dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych, bowiem interpretacja spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 o.p., czyli jest kompletna i zawiera jasne stanowisko organu. Koszty ponoszone przez wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za nabycie wskazanych we wniosku spornych usług: networks w zakresie czynności utrzymania sieci, polegających na monitorowaniu sprzętu i weryfikacji rozwiązań sieciowych, hostingu, security, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszty usług wymienionych w tym przepisie. Nie zachodziły żadne przeszkody proceduralne do dokonania przez Sąd kontroli merytorycznej zaskarżonej interpretacji, od której Sąd bezpodstawnie uchylił się poprzez stwierdzenie uchybień proceduralnych organu. Uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów dotyczących wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem pomiędzy treścią wyroku a powołanymi motywami rozstrzygnięcia zachodzi niespójność dotycząca podniesionych w skardze zarzutów, oceny ich zasadności i zakresu uwzględnienia, a także dopuszczalności i sposobu dokonania oceny prawnej stanowiska organu pod względem merytorycznym, jak również co do wskazań prawnych wiążących organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które pozostają niejasne. W konsekwencji uchybienia, jakich dopuścił się WSA w Gliwicach uchylając interpretację indywidualną w zaskarżonej części doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie wystąpiły mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu interpretacyjnego, tj. oddalające skargę strony przeciwnej. Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Na początku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważności postępowania, nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 183 § 1 p.p.s.a., w tym w szczególności uregulowanych w pkt 4 tej ustawy. W sprawie nie doszło do sformułowanego, w skardze kasacyjnej zarzutu, naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazał bowiem, że usługi IT nie są wprost wymienione w art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. Dla wykazania, że są one objęte tą regulacją konieczne jest zatem precyzyjne wskazanie, która czynność i z jakiego powodu jest usługą podobną do usług doradczych względnie usług zarządzania i kontroli. Dokonując takiego przyporządkowania organ interpretacyjny musi mieć na uwadze, że działa w warunkach związania opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodne z art. 14 c o.p. Nie może go zatem modyfikować, ani uzupełniać, a jedynie w razie uzasadnionych wątpliwości wystąpić do strony o jego sprecyzowanie. Konieczne jest także w procesie interpretacyjnym rozważenie konsekwencji, jakie wynikają z faktu, że analizowane usługi stanowią zbiór wielu różnych czynności faktycznych, w ramach których może mieć miejsce podejmowanie pewnych działań, które np. stanowią bieżącą kontrolę sprawnego funkcjonowania pewnego systemu. Organ interpretacyjny musi zatem wyrazić i uzasadnić jednoznaczne stanowisko czy zasadnicze znaczenie należy przypisać całościowemu rezultatowi danych usług, czy też trzeba mieć na uwadze, jakie faktyczne czynności przeważają w osiągnięciu tego celu. Tymczasem, jak słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał Sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny poprzestał jedynie na lakonicznym, niczym nie popartym autorytarnym stwierdzeniu, że usługi z jednej grupy "bez wątpienia wpisują się w istotę usług zarządzania i kontroli (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług i cechy te są dominujące)". Druga grupa, obejmująca działania wspierające wnioskodawcę, wykazuje natomiast charakter doradczy/ekspercki. Odnośnie pierwszej grupy nie wiadomo zatem nawet, czy organ uważa je za usługi wprost wymienione w art. 15 e u.p.d.o.p. czy też za usługi do nich podobne, co samo w sobie nakazuje uznać stanowisko organu za niejasne. Odnosząc się do zarzut naruszenia przepisów prawa formalnego tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p. należy zauważyć, iż strona w skardze kasacyjnej faktycznie nie zarzuciła naruszenia art. 14c § 1 o.p. Wskazanie tego przepisu w wyroku WSA nie ma jednak znaczenia dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na wynik rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Przepis §1 art. 14c o.p. stanowi bowiem o treści interpretacji. Natomiast przepis §2 tego artykułu zawiera wskazania dotyczące nieprawidłowego stanowisko. To stanowisko organu interpretacyjnego w ocenie Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji musi być przy tym realne, a więc zawierające rzeczywistą treść obejmująca wykładnię prawa, a także jasne, logiczne oraz konkretne tj., odnoszące się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. O jakości uzasadnienia nie świadczy jego obszerność, lecz rzeczywista wartość argumentacyjna, wynikająca z wyczerpującej analizy interpretowanych przepisów oraz konkluzji. Wobec wskazanych wyżej braków zaskarżonej interpretacji odnoszących się do treści interpretacji wskazanych we wniosku przepisów prawnych nie jest możliwe dokonanie jej oceny w zakresie zgodności z powołanym w skardze przepisem prawa materialnego. Sąd nie może bowiem oceniać poprawności dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni w sytuacji, gdzie jest ona niezupełna. Rozpatrzenie takiego zarzutu oznaczałoby konieczność dokonania przez sąd wykładni spornych przepisów i ich subsumpcji do przedstawionego stanu faktycznego wynikającego z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej a nie kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów interpretacyjnych w ich kompetencjach. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku nie ma sprzeczności zdań z których się on składa. Uzasadnienie zawiera uwagi o charakterze merytorycznym. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.