II SA/Go 825/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Jarosław Piątek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. Dnia [...] października 2017 r. o godz. 9.15 funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika samochodowego o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru o nazwie F – olej palmowy w ilości 12150 kg, klasyfikowanym do kodu CN 1511, transportowanym z Holandii do Polski była P Sp. z o.o.. W toku kontroli, po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów, stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu, w zakresie całkowitego braku wypełnienia pól: "Przewoźnik", "Środek Transportu" oraz "Trasa wjazdu do Polski". Ponadto w polu "Informacja o towarze" brakowało wpisu dotyczącego rodzaju oraz numeru dokumentu przewozowego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie wobec spółki P, w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu towaru SENT. W odpowiedzi na doręczone stronie postanowienie skarżąca pismem z [...] kwietnia 2019 r. wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W toku wszczętego postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, wezwał stronę skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających jej sytuację finansową, w tym zatwierdzonego bilansu za ostatnie trzy lata, co strona uczyniła. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, włączył do akt prowadzonego postępowania: 1. pismo nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. do Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji dotyczących przewoźnika, 2. pismo ZUS nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r., w którym w/w organ udzielił odpowiedź na pismo z [...] marca 2019 r. Naczelnika, 3. pismo nr [...] z dnia [...] marca 2019r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji dotyczącej Spółki, 4. pismo w/w organu nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. stanowiące odpowiedź na pismo Naczelnika z [...] marca 2019 r. wraz załącznikami. Następnie zawiadomieniem z [...] lipca 2019 r. wyznaczono skarżącej spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. P Sp. z o.o. pozostawiła przedmiotowe pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego bez odpowiedzi. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), art. 22 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 4, art. 6 ust. 3, 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., dalej jako: ustawa SENT) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 1178) nałożył na spółkę karę pieniężną w kwocie 5.000 zł za nieuzupełnienie przez przewoźnika danych w zgłoszeniu towaru, zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ zwrócił uwagę, że na faktyczną ocenę ustaleń poczynionych podczas kontroli posiadanie dokumentu SENT (nieuzupełnionego prawidłowo) nie ma wpływu. Podmiot odbierający obowiązany jest przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wymagane dane. Zatem uzupełnienie prawidłowych danych w zgłoszeniu SENT podczas trwania kontroli, jeszcze przed jej zakończeniem nie oznacza, że podmiot odbierający wywiązał się z tego obowiązku przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju. Przewóz ten rozpoczyna się bowiem z chwilą przekroczenia granicy RP. Organ I instancji podkreślił, że przepisy prawa regulujące obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania przewozu towarów, wyłączają możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organ prowadzący postępowania administracyjne. Żaden przepis ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, nie uprawniał do odstąpienia od wszczęcia postępowania lub nałożenia kary od uiszczonych zobowiązań podatkowych lub braku wystąpienia ich uszczupleń. Nie było również podstaw do takiego odstąpienia w oparciu o treść art. 24 ust. 3 ustawy SENT, tzn. z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż nie zaistniały materialnoprawne przesłanki ku temu. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były od niego niezależne. Na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego P Sp. z o.o. złożyła odwołanie, wnosząc o: – odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł i umorzenie postępowania, – ewentualnie na podstawie art.170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z wydanym przez NSA wyrokiem II GSK 1696/18, o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność dokonania późniejszego zgłoszenia przewozu towaru, po ujawnieniu nieprawidłowości, nie wyłącza odpowiedzialności podmiotu odbierającego za naruszenie obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Podmiot ten obowiązany był, zgodnie z niniejszym przepisem przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, tzn. przed przekroczeniem granicy RP uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów dokonane przez podmiot odbierający o następujące dane: 1. dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby, 2. numer identyfikacji podatkowej albo numer za pomocą, którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, 3. numery rejestracyjne środka transportu, 4. miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, 5. planowaną datę zakończenia przewozu towarów, 6. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, 7. numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust.4 i art. 6 ust.3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Brak zatem było podstaw do wnioskowanego przez spółkę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na nieuzupełnienie zgłoszenia SENT o następujące dane w polach: "Przewoźnik", "Środek Transportu" oraz "Trasa wjazdu na terytorium Polski". Ponadto w polu "Informacja o towarze" brakowało wpisu dotyczącego rodzaju oraz numeru dokumentu przewozowego. Okoliczność ta zdaniem organu odwoławczego wyczerpuje przesłankę wymienioną w art. 22 ust. 2 ustawy SENT (nieuzupełnienie zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 przedmiotowej ustawy), która skutkuje nałożeniem na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł, w drodze decyzji. Organ nie uwzględnił również argumentacji strony podniesionej w pismach z [...] kwietnia 2019 r. i [...] czerwca 2019 r. oraz w odwołaniu, iż waga naruszenia była znikoma, albowiem nie ucierpiało zdaniem skarżącej żadne dobro chronione prawem, a spółka nie osiągnęła żadnych korzyści. Według organu odwoławczego stwierdzona nieprawidłowość nie była znikoma, albowiem polegała na nieuzupełnieniu przez stronę skarżącą wielu pól zgłoszenia SENT o istotne, dla systemu monitorowania przewozu towarów wrażliwych, dane dające organom możliwość dokonywania analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwiające prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji powołał fragment wyroku NSA z 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, w którym wskazano, że kary za naruszenie ustawy SENT są zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z tej ustawy, a wiec o charakterze formalnym. Odgrywają one w intencji prawodawcy szczególnie istotną rolę w zagwarantowaniu przestrzegania rygorów wynikających z systemu monitorowania drogowego przewozu towarów wrażliwych. (...) każdorazowo podmiot przyłapany podczas kontroli na naruszeniu obowiązków określonych ustawą SENT, mógłby uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej poprzez skorygowanie zgłoszenia w toku kontroli. W konsekwencji we wszystkich przypadkach, w których nie przeprowadzono kontroli, doszłoby do naruszenia tych obowiązków, realizacja celów ustawy nie byłaby zagwarantowana, co w konkretnych przypadkach mogłoby doprowadzić do niemożności ustalenia rzeczywistego obrotu wrażliwym towarem. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że niezależnie od stwierdzenia zaistnienia przesłanki do nałożenia kary pieniężnej, organ może odstąpić na żądanie strony lub z urzędu od nałożenia kary, jeżeli zachodzą okoliczności wynikające z normy art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz powołał treść wyroku NSA o sygn. II FSK 3478/18, w którym wyrażono pogląd, że instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary. Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy. Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej. Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dodał, że stosując przepisy ustawy SENT ma obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem i w oparciu o przedłożone przez niego dokumenty i dowody oraz na podstawie dokumentów znanych organowi z urzędu, o tyle przesłanka "interesu publicznego" w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na w/w podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może i powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego, stosującego przepisy ustawy SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy. Dalej organ odwoławczy powołał fragment wyroku NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, w którym wskazano, że celem ustawy o SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT. Zatem, jak wskazał organ II instancji w zaskarżonej decyzji, iż w rozpatrywanej sprawie sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego, stąd też podnoszone przez skarżącą spółkę argumenty, dotyczące wprowadzenia niewspółmiernego środka sankcyjnego za popełnione naruszenie były według organu nieuzasadnione. W dalszej kolejności uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii wnioskowanego przez skarżącą spółkę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w przedmiotowym przepisie, oparta jest na uznaniu administracyjnym, gdzie materialnoprawnymi przesłankami jej zastosowania są "ważny interes podmiotu odbierającego" czy "interes publiczny". Pojęcie "ważny interes podmiotu odbierającego" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia "ważnego interesu podmiotu" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Pomimo złożonego wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, spółka w toku postępowania nie wskazywała na trudne warunki finansowe, ani nie przedstawiła dokumentów potwierdzających jej sytuację ekonomiczną. Zatem organ I instancji z urzędu podjął działania, aby uzyskać dokumenty, świadczące o sytuacji ekonomicznej strony oraz dokonał analizy tych dokumentów. Na podstawie dokumentów finansowych spółki za lata 2016-2018, zebranych w toku prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca w 2016 r. uzyskała dochód w wysokości 4.037.186,20 zł przy przychodzie 184.759.785,27 zł, w 2017 r. uzyskała dochód 5.066.592,59 zł przy przychodzie 189.223.492,34 zł. W latach 2017-2019 skarżąca spółka była ponadto beneficjentem pomocy de minimis w łącznej kwocie 38.700 zł, stanowiącej równowartości 9.087,15 EUR. Nałożona kara nie wiąże się więc zdaniem organu II instancji z zagrożeniem dla spółki jej istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. W ocenie organów orzekających, w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Fakt nieuzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy SENT nie był spowodowany okolicznościami, na które Spółka nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Zdaniem organu odwoławczego subiektywne przekonanie strony o potrzebie zastosowania ulgi nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ nie dopatrzył się również podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłankę interesu publicznego, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja spółki nie ma cech nadzwyczajności. Kondycja finansowa podmiotu nie wskazuje, aby musiał sięgać do środków pomocy państwa, w celu wywiązywania się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym działania strony, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzanie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa. W interesie publicznym leży również to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przywozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Organ zaznaczył, że nałożona w niniejszej sprawie na spółkę kara pieniężna realizuje cel ustawy SENT, oraz nie narusza wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności. Określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako, że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega m.in. na braku zgłoszenia czy braku konkretnych danych. Dla odpowiedzialności podmiotu odbierającego, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji nawet formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Podmiot odbierający miał obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju prawidłowo uzupełnić rejestr zgłoszenia. Sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT, nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego, na co wskazuje Spółka. Organ II instancji podkreślił, że w analizowanej sprawie skarżąca spółka była beneficjentem pomocy de minimis o łącznej kwocie 38.700 zł, stanowiącej równowartość 9.087,15 EUR. Kwota ta jednak nie przekracza pułapu 100.000 Euro, która może zostać udzielona przedsiębiorcy działającemu w sektorze transportu drogowego towarów. Kwestia nieprzekroczenia przez Spółkę kwoty pułapu 100.000 Euro udzielonej pomocy de minimis w ciągu ostatnich trzech lat, nie miała zatem znaczenia dla wydanych rozstrzygnięć, ponieważ po dokonaniu analizy akt sprawy organ stwierdził, że w tym konkretnym przypadku brak jest przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na "ważny interes przewoźnika", jak i "interes publiczny", co zostało w zaskarżonych decyzjach szeroko omówione. Niespełnienie normy wynikającej z art. 22 ust. 3 ustawy SENT powoduje, iż brak jest podstaw do dalszego procedowania w zakresie udzielenia ulgi w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. W związku z powyższym nie było możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wobec skarżącej art. 26 ust.3 pkt 1, ani art. 26 ust.3 pkt 2 ustawy SENT. Odnosząc się natomiast do wniosku skarżącej o zastosowanie art. 170 p.p.s.a., ze wskazaniem wyroku NSA z 7 grudnia 2018 r., II GSK 1696/18, w której to Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii kary, która została wydana na podstawie art. 22 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, organ odwoławczy podkreślił, iż powołana przez skarżącą sprawa nie dotyczy niniejszego postępowania, bowiem zapadł wobec innego podmiotu, w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, wobec czego strona na jego podstawie nie może żądać odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej i umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał, że wydany przez NSA wyrok jest wiążący w sprawie, w której został wydany (art. 153 p.p.s.a.). Reasumując organ odwoławczy analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes podmiotu odbierającego, jak i interes publiczny, zaś kara pieniężna została nałożona na Spółkę przez organ I instancji w prawidłowej wysokości. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka P Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy art. 2a, art.120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust 3 w związku z art. 26 ust 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów w związku z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 1 ust. 1 w związku z art. 3 i art. 8 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013, 3) art. 26 ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Nadto wniosła o dopuszczenie jako dowód w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT obowiązujące w dniu dokonania kontroli ([...] października 2017 r.) z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039). W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów z terytorium innego państwa określa art. 6 ustawy SENT. W zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest ust. 4 tego artykułu, zgodnie z którym przed rozpoczęciem przewozu towaru przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane wymienione w tym przepisie, w tym poprzez dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł (według stanu prawnego obowiązującego na datę kontroli). W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona skarżąca była przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT- oleju palmowego (CN 1511) o masie 12.150 kg, który podlega monitorowaniu stosownie do przepisów ustawy SENT. W toku przeprowadzonej w dniu [...] października 2017 r. kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili nieprawidłowości w zgłoszeniu, w zakresie całkowitego braku wypełnienia pól: "Przewoźnik", "Środek Transportu", oraz "Trasa wjazdu na terytorium Polski". Ponadto w polu "Informacja o towarze" brakowało wpisu dotyczącego rodzaju oraz numeru dokumentu przewozowego. Należy wskazać, że ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stosownie do art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. Przytoczony przepis warunkuje tą możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3). Na dzień przeprowadzenia kontroli, tj. 25 października 2017 r., jak i w dacie wydania niniejszego orzeczenia, Rada Ministrów nie określiła, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, stosownie do art. 26 ust. 4 ustawy. W rozpoznawanej sprawie istota sporu natomiast dotyczy kwestii, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Analiza treści ww. przepisu uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, II GSK 855/20, 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19 www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, taki jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT użył słowa "ważny", zatem przez użycie tego słowa podkreślona została wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes wysyłającego odbiorcy lub przewoźnika. W ocenie Sądu zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. Wskazać, trzeba, że w rozpoznawanej sprawie organy dokonały analizy sytuacji ekonomicznej strony skarżącej. Organy wskazały, że spółka nie posiada zaległości podatkowych i niepodatkowych. W latach 2017 - 2019 spółka była beneficjentem pomocy de minimis o łącznej kwocie 38.700 zł, stanowiącej równowartość 9.087,15 EUR. Nadto z analizy bilansu oraz rachunku zysku i strat za 2016 -2017 nie wynika, że sytuacja finansowa spółki jest niekorzystna bądź też znacząca się pogarszała. Dodać należy, że skarżąca w toku postępowania spółka nie przedstawiła dokumentów mogących podważyć powyższy wniosek. Powyższych ustaleń przestawionych również przez organ w zaskarżonej decyzji strona skarżąca w skardze nie zakwestionowała. W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, że każda kara pieniężna niesie za sobą określoną dolegliwość finansową dla firmy, wpływa na sytuację ekonomiczną. Taki jest jeden z celów jej wymierzenia w następstwie stwierdzenia naruszenia nałożonych przez ustawodawcę obowiązków. Poczynione przez organ ustalenia dotyczące sytuacji finansowej strony skarżącej pozwalają przyjąć, że nie stanowi ona zagrożenia dla interesów skarżącej spółki, dla jej bytu. Zdaniem Sądu, zasadnie również organy administracji publicznej przyjęły, że nie zostało spełniona również druga przesłanka określona w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny. Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Służy temu objęcie kontrolą wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami, w tym podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających, jak również przewoźników, z czym związane jest nałożenie dodatkowych obowiązków. Istniała potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów. Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Tylko w przypadku tak wszechstronnej kontroli jest możliwa skuteczna walka z wspominanymi wyżej negatywnymi skutkami dla gospodarki krajowej naruszeniami, mającymi określony wymiar fiskalny, uszczupleniami w budżecie państwa. Oczywistym jest, że nałożona kara stanowi pewną dolegliwość finansową dla strony skarżącej, ale nie oznacza to, że zostały wyczerpane znamiona przesłanki interesu publicznego w rozumieniu powołanego przepisu. Z akt sprawy wynika, że w roku podatkowym 2017 Spółka uzyskała dochód w wysokości 5.066.592,59 zł przy przychodzie wynoszącym 189.223.492,34 zł. W sytuacji, gdy nałożona kara pieniężna stanowi zaledwie znikomy ułamek osiągniętego przez Spółkę dochodu, z tego punktu widzenia nie sposób dopatrywać się zaistnienia w jakimkolwiek zakresie przesłanki ważnego interesu strony, przemawiającej za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Przewidziane w ustawie SENT kary za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane, czy podanie w zgłoszeniu danych błędnych, bądź brak ich aktualizacji mają przede wszystkim charakter prewencyjny (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, CBOSA). Zwolnienie z kary jest zaś uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu takie okoliczności nie zachodzą. Nie powinno budzić wątpliwości, że w interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną. Wymaga również podkreślenia, że w realiach niniejszej sprawy skala stwierdzonych naruszeń była znaczna i miała istotny charakter. Organ wskazał również, że ilość (11) stwierdzonych w stosunku do strony skarżącej przypadków naruszeń ustawy SENT nie przemawia za zasadnością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nadto zasadnie organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie odstąpienia od nałożenia strony skarżącej kary pieniężnej zapadła w odmiennym stanie faktycznym. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą organy administracji publicznej winny podejmować działania proporcjonalne do zamierzonego celu. Nie powinny nakładać na stronę obowiązków niewspółmiernych do celu, który miałby być osiągnięty dzięki ich nałożeniu. Dotyczy to również podejmowania środków dyscyplinujących, czy też o charakterze sankcyjnym w przypadku stwierdzenia naruszenia obowiązku nałożonego w drodze ustawy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie kara pieniężna w wysokości 5.000 zł za stwierdzone naruszenia jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałyby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie skala stwierdzonych naruszeń nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji mogła uniemożliwić osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W konsekwencji w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że nałożona kara pieniężna doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zdaniem Sądu organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nieobiektywny. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, skargę oddalono.