I FSK 661/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Mięsnego R. [...] sp. j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2908/16 w sprawie ze skargi Zakładu Mięsnego R. [...] sp. j. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Marzena Łozowska Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2908/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę Zakładu Mięsnego R. [...] sp. j. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ") z 29 lipca 2016 r. Postanowieniem tym organ stwierdził uchybienie przez skarżącą Spółkę terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 5 sierpnia 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty skarżącej dotyczące nieprawidłowego adresu na jaki została wysłana przedmiotowa decyzja podatkowa nie zasługują na uwzględnienie, gdyż decyzja została skierowana pod właściwy adres Spółki, tj. W., ul. Z. [...], co wynika z koperty, w której wysłano decyzję. Zawarte w skardze stwierdzenie, że decyzję skierowano na adres R. ul. W. [...] jest niezgodne z prawdą. Decyzja została uznana za doręczoną dnia 21 sierpnia 2015 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.). Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenie odbioru decyzji organu I instancji (karta 13) wynika, że w dniu 7 sierpnia 2015 r. z powodu niemożności doręczenia pod ww. adresem, przesyłkę zawierającą decyzję, pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. [...] - stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej Spółki. Przesyłkę powtórnie awizowano, zgodnie z art. 150 § 1a O.p. w dniu 17 sierpnia 2015 r. Sąd pierwszej instancji dodał, że wydanie z akt sprawy decyzji nie niweczy skutku jej wcześniejszego doręczenia na podstawie fikcji prawnej uregulowanej w art. 150 O.p., skutek doręczenia może nastąpić tylko raz (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 01.08.2013 r., sygn. akt III SA/Łd 218/13). W tym stanie rzeczy w dniu 22 sierpnia 2015 r. rozpoczął bieg 14 dniowy termin na wniesienie odwołania, który zakończył się w dniu 4 września 2015 r., stosownie do zasad obliczania terminów określonych w dniach. Zgodnie bowiem z art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Skarżąca natomiast, jak wskazano na wstępie, wniosła odwołanie za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 20 czerwca 2016 r., a więc jak trafnie rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zaskarżonym postanowieniu, po upływie terminu ustawowego. WSA zauważył, że Spółka w zarzutach skargi podniosła również kwestię braku winy co do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Sąd zauważa, że dla stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie ma znaczenia przyczyna uchybienia, gdyż przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest wyłącznie stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione po upływie przepisanego terminu do dokonania tej czynności. Dla stwierdzenia, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu konieczne jest wykazanie, że decyzję doręczono w sposób prawidłowy w określonej dacie, odwołanie zostało wniesione w określonej dacie oraz, że nastąpiło to po upływie terminu wskazanego 223 § 2 pkt 1 O.p. Kwestie związane z brakiem winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania oraz związane z datą, w której strona dowiedziała się o wydaniu decyzji, stosownie do treści art. 162 § 1 i 2 O.p. mogą mieć znaczenie przy rozstrzyganiu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 w zw. z art. 223 O.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 150 w zw. z art. 223 O.p. poprzez uznanie, że skarżąca uchybiła terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 05.08.2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 roku oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres grudzień 2013 - luty 2014 roku, pomimo że w rzeczywistości decyzja ta nie została nigdy skarżącej prawidłowo doręczona. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że zaskarżone postanowienie narusza zasady swobodnej oceny dowodów w związku z błędnym ustaleniem przez organ podatkowy, że: • skarżąca o wydaniu decyzji dowiedziała się najpóźniej w dniu 24.11.2015 r., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że skarżąca o wydaniu decyzji dowiedziała się dopiero w dniu 13.06.2016 r. - które doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienie wniosku o przywrócenie terminu; • uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wynika z winy skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie złożyła odwołania w terminie wynikającym z doręczenia zastępczego z powodu nagłej choroby psychicznej osoby zajmującej się korespondencją, tj. faktu nieotrzymania decyzji oraz braku wiedzy o jej wydaniu - co doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania z własnej winy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych, pełnomocnik Spółki wniósł o uwzględnienie skargi skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, co do istoty, poprzez jej uwzględnienie i uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.07.2016r. Ponadto wnoiosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o ponowne rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego I instancji poprzez zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych (art. 200 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.1. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. O pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 adresata zawiadamia się dwukrotnie. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a) Co istotne zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). 3.2. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że decyzja została wysłana na prawidłowy adres Spółki tj. W., ul. Z. [...], co wynika z koperty, w której wysłano decyzję. Dodać należy, że z wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, czego nie zakwestionowała skarżąca, że Spółka w dniu 18 kwietnia 2014 r. dokonała zmiany adresu swojej siedziby- z adresu [...] W., ul. T. [...], na adres [...] W., ul. Z. [...]. 3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, że doręczenie zastępcze nie jest skuteczne, gdyż skarżąca nigdy nie otrzymała awiza informującego o nadaniu ww. przesyłki. W związku z tym należy uznać, że doręczenie zastępcze było nieprawidłowe, zaś termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu. Oznacza to, że skarżąca nie uchybiła terminowi do złożenia odwołania. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów stwierdzić należy, że są one bezskuteczne. Podkreślenia wymaga, że zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji organu I instancji wynika, że w dniu 7 sierpnia 2015 r. z powodu niemożności doręczenia pod ww. adresem, przesyłkę zawierającą decyzję, pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym W. [...]- stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej Spółki. Przesyłkę powtórnie awizowano, zgodnie z art. 150 § 1a O.p. w dniu 17 sierpnia 2015 r. Zatem nie znajduje potwierdzenia stanowisko Spółki, że nie otrzymała ona awiza informującego o nadaniu przesyłki. Zauważyć trzeba, że zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie (por. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1186/16). Zatem na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie (w tym także zastępczego) i to w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to oczywiście niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu, jednak niewystarczające w tym zakresie jest wyłącznie twierdzenie strony, że nie zostało doręczone jej awizo. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 504/21). Ze skargi kasacyjnej ani z akt sprawy nie wynika, by skarżąca wystąpiła z reklamacją do Poczty Polskiej. Wobec tego organ podatkowy, a za nim WSA nie miał innej możliwości niż przyjęcie, że wymieniona wyżej decyzja NUS została skutecznie doręczona skarżącej w trybie doręczenia zastępczego w dniu 21 sierpnia 2015 r. Przesyłkę wysłano na prawidłowy adres skarżącej, wszystkie rubryki zwrotnego potwierdzenia odbioru zostały prawidłowo wypełnione przez doręczyciela. Ponieważ z akt sprawy wynikało, że placówka pocztowa o nadejściu przesyłki powiadomiła adresata 7 i 17 sierpnia 2015 r. Tym samym 14-dniowy termin przechowywania pisma w placówce pocztowej, jak i termin dotyczący powtórnego awizowania przesyłki został zachowany. Skarżąca zatem nie zakwestionowała skutecznie prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 5 sierpnia 2015 r. w trybie zastępczym w dniu 21 sierpnia 2015 r. Zatem 22 sierpnia 2015 r. rozpoczął bieg 14 dniowy termin na wniesienie odwołania, który zakończył się w dniu 4 września 2015 r. Skoro zatem Spółka wniosła odwołanie od decyzji w dniu 20 czerwca 2016 r., to prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powyższe nastąpiło po upływie terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 150 w zw. z art. 223 O.p. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny został przywołany w sposób prawidłowy, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów źródłowych. Jak już wskazano powyżej autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 5 sierpnia 2015 r. w trybie zastępczym w dniu 21 sierpnia 2015 r. Natomiast okoliczności podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a wcześniej w skardze do Sądu pierwszej instancji, wskazujące na brak winy skarżącej w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (choroba psychiczna osoby wyznaczonej do odbioru korespondencji) nie mogły mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, co zasadnie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, wskazując, że kwestie związane z brakiem winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania oraz związane z datą, w której strona dowiedziała się o wydaniu decyzji, stosownie do treści art. 162 § 1 i 2 O.p. mogą mieć znaczenie przy rozstrzyganiu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wobec powyższego złożoną skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a.