III SA/Wa 2908/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Z. sp. j. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS"), decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił Z. sp.j. [...] z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za luty 2014 r. (Dz. U. z 2017, poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT), oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. Decyzję tę uznano za doręczoną w dniu 21 sierpnia 2015 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), ponadto w dniu 26 października 2015 r. została doręczona osobiście wspólnikowi Spółki. Pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. nadanym za pośrednictwem urzędu pocztowego w tym samym dniu, Spółka złożyła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie z odwołaniem Skarżąca pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, podnosząc, iż uchybienie terminu nie nastąpiło z winy Spółki. W uzasadnieniu powyższego wniosku Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja nigdy do niej nie dotarła. Została bowiem wysłana na adres Spółki, pod którym korespondencję odbierała upoważniona osoba – B.B., która w czasie kiedy ww. decyzja była doręczana zapadła na ciężką chorobę [...] i została umieszczona w zakładzie opieki. Nieprzewidziana choroba pracownika spowodowała dla Spółki daleko idące konsekwencje w postaci nieodebrania wielu przesyłek pocztowych. Skarżąca wskazała, że dowiedziała się o wydaniu zaskarżonej decyzji NUS dopiero w dniu 13 czerwca 2016 r. i w ciągu 7 dni od kiedy dowiedziała się o tym, że wydana została decyzja złożyła wniosek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "NUS") postanowieniami z dnia [...] lipca 2016 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wskazał, iż przesyłkę, zawierającą decyzję NUS z dnia [...] sierpnia 2015 r. skierowaną na adres siedziby Spółki: [...], w dniu 7 sierpnia 2015 r. z powodu niemożności doręczenia pod ww. adresem, pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] - stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę powtórnie awizowano, zgodnie z art. 150 § 1a O.p., w dniu 17 sierpnia 2015 r. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie w dniu 24 sierpnia 2015 r. zwrócono ją nadawcy (wpływ do urzędu skarbowego w dniu 24 sierpnia 2015 r.). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. została uznana za doręczoną w dniu 21 sierpnia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 O.p., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 ww. ustawy i pozostawiona w aktach sprawy (karty 13-14 akt adm.). Organ wskazał, że zwrotne potwierdzenie odbiory przesyłki pocztowej zawierającej decyzję zostało wypełnione w sposób prawidłowy i zawiera wszystkie informacje niezbędne do uznania, że w sprawie doszło do doręczenia w trybie zastępczym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że złożenie przez Skarżącą w dniu 20 czerwca 2016 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., nastąpiło z uchybieniem terminu. Organ wskazał, że z protokołu z dnia 26 października 2015 r. znajdującego się w aktach sprawy, spisanego przez pracownika organu pierwszej instancji wynika, że ww. decyzja została doręczona w dniu 26 października 2015 r. osobiście J.W. – wspólnikowi Skarżącej. Odbiór decyzji został potwierdzony przez J.W. własnoręcznym podpisem w przedmiotowym protokole, jak również na pierwszej stronie zawartego w aktach egzemplarza decyzji z dnia 5 sierpnia 2015 r. Organ wskazał wskazał, że wydanie decyzji z akt sprawy nie niweczy skutku doręczenia na podstawie fikcji prawnej zawartej w art. 150 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał też, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. W skardze na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w tym zakresie, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 150 w zw. z art. 223 O.p. przez uznanie, że Skarżąca uchybiła terminowi do złożenia odwołania od Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].08.2015, sygn. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 roku oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres grudzień 2013 - luty 2014 roku, pomimo że decyzja ta nie została nigdy Skarżącej prawidłowo doręczona. 2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji z dnia 29 sierpnia 1997 r. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w związku z ustaleniem przez Organ, że: a) Skarżąca o wydaniu decyzji dowiedziała się najpóźniej w dniu 24 listopada 2015 r. podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca o wydaniu decyzji dowiedziała się dopiero w dniu 13 czerwca 2016 r., i w konsekwencji błędne ustalenie, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienie wniosku o przywrócenie terminu; b) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wynika z winy Skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie złożyła odwołania w terminie wynikającym z doręczenia zastępczego z powodu nagłej choroby [...] osoby zajmującej się korespondencją, tj. faktu nieotrzymania decyzji oraz braku wiedzy o jej wydaniu, i konsekwencji błędne ustalenie, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania z własnej winy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że doręczenie zastępcze przedmiotowej decyzji podatkowej NUS, zostało dokonane na nieprawidłowy adres, który stał się nieaktualny, tj. [...], co za tym idzie doręczenie zastępcze było nieprawidłowe a termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu. Skarżąca ponownie podniosła, iż osoba wyznaczona do odbioru korespondencji zachorowała na ciężką chorobę [...] w okresie kiedy doręczana była przedmiotowa decyzja. Podkreśliła również, że co prawda pełnomocnik Spółki dowiedział się o wydaniu decyzji NUS w dniu [...] listopada 2015 r., lecz o tym fakcie poinformował Skarżącą dopiero w dniu 13 czerwca 2016 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. Podstawę do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania stwarza przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Obliguje on organ odwoławczy do wydania takiego postanowienia, gdy odwołanie zostało wniesione po terminie przewidzianym przez ustawę na jego wniesienie. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Warunkiem dopuszczalności wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania jest więc ustalenie, że decyzja została doręczona, czyli weszła do obrotu. Stwierdzenie, że decyzja do obrotu nie weszła, musiałoby pociągać za sobą stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, nie można bowiem prowadzić postępowania odwoławczego (również w jego wstępnym stadium) wobec decyzji, która do obrotu nie weszła, a więc w sensie prawnym nie istniała. W rozpoznanej sprawie należało więc rozważyć przede wszystkim, czy decyzja organu I instancji została Skarżącej skutecznie doręczona, a więc czy otworzył się termin na wniesienie odwołania. W skardze zarzucono, że decyzja nie została prawidłowo doręczona, bowiem decyzję wysłano na nieprawidłowy adres, tj. [...]. W związku z tym, doręczenie zastępcze było nieprawidłowe a termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu. Pierwsza kwestia poddana analizie przez Sąd dotyczyła zatem odpowiedzi na pytanie, czy decyzję organu I instancji doręczono Skarżącej pod właściwym adresem. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Według art. 151 § 1 tej ustawy, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a O.p. stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 151 § 2 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby. Jak z tego wynika, zasadą jest doręczanie pism takim podmiotom w lokalu ich siedziby. Na podstawie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym Sąd z urzędu ustalił, że Spółka w dniu 18 kwietnia 2014 r. dokonała zmiany adresu swojej siedziby- z adresu [...], na adres [...]. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2017, poz. 700 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Domniemanie owo jest domniemaniem wzruszalnym, jednakże to nie sąd administracyjny, lecz sądy powszechne władne są prowadzić postępowanie w celu obalenia wskazanego domniemania (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II OSK 1216/16- internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych ). Ponadto, jak wynika z protokołu kontroli podatkowej (karta 198 akt administracyjnych) adres siedziby Spółki od 25 kwietnia 2014 r. to: [...], w związku z tym organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia w tym względzie przyjmując, że adresem siedziby Skarżącej była ul. [...]. Sąd uznał zatem, że zarzuty Skarżącej dotyczące nieprawidłowego adresu na jaki została wysłana przedmiotowa decyzja podatkowa nie zasługują na uwzględnienie, gdyż decyzja została skierowana pod właściwy adres Spółki, tj. [...], co wynika z koperty, w której wysłano decyzję. Zawarte w skardze stwierdzenie, że decyzję skierowano na adres [...] jest niezgodne z prawdą. Nie zmienia tej oceny fakt, że tylko część pism kierowanych pod ten adres Skarżąca odbierała osobiście. Część pism była awizowana i zwrócono je nadawcy, jednak o prawidłowości ww. adresu świadczy m.in. okoliczność, że w dniu 30 czerwca 2015 r. odebrała ona postanowienie organu I instancji z dnia [...] czerwca 2015 r. (postanowienie wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru – karta 5 akt adm.). Należało więc przyjąć, że zaskarżona decyzja została doręczona, tyle że w drodze fikcji prawnej (art. 150 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 150 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Dowodem na okoliczność, że w sposób prawidłowy skorzystano z tego sposobu doręczenia, a co za tym idzie – że doręczenie było skuteczne, jest zwrotne potwierdzenie odbioru. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenie odbioru decyzji organu I instancji (karta 13) wynika, że w dniu 7 sierpnia 2015 r. z powodu niemożności doręczenia pod ww. adresem, przesyłkę zawierającą decyzję, pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] - stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej Spółki. Przesyłkę powtórnie awizowano, zgodnie z art. 150 § 1a O.p. w dniu 17 sierpnia 2015 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. została uznana za doręczoną w dniu 21 sierpnia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 O.p., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 ww. ustawy i pozostawiona w aktach sprawy. Wydanie z akt sprawy decyzji nie niweczy skutku jej wcześniejszego doręczenia na podstawie fikcji prawnej uregulowanej w art. 150 O.p., skutek doręczenia może nastąpić tylko raz (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 01.08.2013 r., sygn. akt III SA/Łd 218/13 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W tym stanie rzeczy w dniu 22 sierpnia 2015 r. rozpoczął bieg 14 dniowy termin na wniesienie odwołania, który zakończył się w dniu 4 września 2015 r., stosownie do zasad obliczania terminów określonych w dniach. Zgodnie bowiem z art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Skarżąca natomiast, jak wskazano na wstępie, wniosła odwołanie za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 20 czerwca 2016 r., a więc jak trafnie rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu, po upływie terminu ustawowego. Spółka w zarzutach skargi podniosła również kwestię braku winy co do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. Sąd zauważa, że dla stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie ma znaczenia przyczyna uchybienia, gdyż przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest wyłącznie stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione po upływie przepisanego terminu do dokonania tej czynności. Dla stwierdzenia, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu konieczne jest wykazanie, że decyzję doręczono w sposób prawidłowy w określonej dacie, odwołanie zostało wniesione w określonej dacie oraz, że nastąpiło to po upływie terminu wskazanego 223 § 2 pkt 1 O.p. Kwestie związane z brakiem winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania oraz związane z datą , w której strona dowiedziała się o wydaniu decyzji, stosownie do treści art. 162 § 1 i 2 O.p. mogą mieć znaczenie przy rozstrzyganiu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm.).