I SA/Po 61/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. W dniu 4 sierpnia 2015 r. "[...]" P. J. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") złożył deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług [...] za czerwiec 2015 r. z wykazaną kwotą zwrotu VAT w wysokości [...] zł. Podatnik wnioskował o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień 3 października 2015 r. W związku ze złożonym przez podatnika rozliczeniem, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził czynności sprawdzające i weryfikacyjne w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Rozliczenie budziło wątpliwości związane z dwoma kontrahentami unijnymi ([...] oraz [...]), których wyjaśnienie wymagało podjęcia dodatkowych czynności. Z tego powodu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał [...] października 2015 r. postanowienie nr [...], którym przedłużył termin zwrotu VAT za ten miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Nieprawidłowości dotyczące kontrahentów podatnika, ujawnione w wyniku współpracy z angielską administracją podatkową, uzasadniały kontynuowanie przez organ I instancji dalszej weryfikacji podmiotu w ramach rozpoczęcia kontroli podatkowej w celu wyjaśnienia okoliczności mających podstawowe znaczenie dla oceny zasadności zwrotu VAT. W dniu [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął kontrolę podatkową u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Jako przewidywany termin zakończenia kontroli określono datę [...] luty 2016 r. We wskazanym okresie organ nie zakończył przedmiotowej kontroli, ponieważ kontrolujący wystosowali [...] lutego 2016 r. wniosek do państwa członkowskiego UE - [...] - celem uzyskania materiału dowodowego dotyczącego dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw w czerwcu 2015 r. na rzecz kolejnej firmy, dla której podatnik wystawił w tym miesiącu faktury, tj. "[...]" LTD. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji kilkakrotnie przedłużał termin zakończenia kontroli podatkowej. Powodem przedłużania terminów zakończenia kontroli podatkowej było niedostarczenie do organu I instancji przez stronę angielską wyczerpującego materiału dowodowego, dotyczącego dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw w czerwcu 2015 r. na rzecz firmy "[...]" LTD. W związku z tym, że nie udało się zakończyć kontroli prowadzonej u podatnika we wskazanych w postanowieniach terminach, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), postanowieniem nr [...] z 17 marca 2017 r. kolejny raz przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., tj. do [...] czerwca 2017 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W jej ocenie, nie można przedłużać terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7, który upłynął. Strona uważa, że rozpoczęcie kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z [...] stycznia 2016 r. spowodowało, że niewątpliwie skończyła się weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających i w związku z tym organ podatkowy jest zobowiązany dokonać niezwłocznie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu. W zażaleniu zarzucono ponadto, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie respektuje podstawowej zasady neutralności i proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na zwrot podatku. Zbadanie zasadności zwrotu w trakcie wszczętej kontroli podatkowej nie uprawnia organu podatkowego do przetrzymywania zwrotu do momentu jej zakończenia. W ocenie podatnika postanowienie, którym jako uzasadnienie wskazano weryfikację zasadności zwrotu w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, jest nadużyciem prawa, a podpieranie się czynnościami sprawdzającymi, jest jedynie zabiegiem czysto technicznym, powtarzanym w kolejnych postanowieniach. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 124 O.p. - zasady informowania strony. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonego postanowienia wskazał jedynie, że przedłuża termin zwrotu VAT z uwagi na weryfikację zasadności zwrotu w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Nie wskazał natomiast na czym polegały wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu jego zwrotu. Nie przedstawił także żadnych okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania. Tym samym strona nie otrzymała wyraźnej informacji, z czego wynika powód przedłużenia zwrotu. Organ I instancji także w uzasadnieniach postanowień: nr [...] z [...] grudnia 2016 r. oraz nr [...] z [...] lutego 2017 r. przedłużających termin zwrotu VAT, nie poinformował podatnika o wszystkich pojawiających się w niniejszej sprawie wątpliwościach. Nie wskazując w ww. postanowieniach na obiektywne fakty, zdarzenia lub dokumenty poddające w wątpliwość rzetelność transakcji z konkretnymi kontrahentami, nie wskazał na żadne uzasadnione wątpliwości dotyczące takich transakcji i potencjalnych kontrahentów strony. Organ odwoławczy zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wskazując powody odmowy dokonania zwrotu podatku w ustawowym terminie, przedstawił istniejące w tym zakresie wątpliwości z wyjaśnieniem przyczyn, dla których uznano, że wątpliwości takie wystąpiły. Nakazał również wskazać, jakie czynności podejmuje organ w celu weryfikacji zasadności zwrotu. W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p., poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wynikające z tego przepisu uprawniające do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty; - art. 274b § 1 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu czynności sprawdzających; - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zdaniem skarżącego, uchylenie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 O.p. i może wskazywać na jego rażące naruszenie. Skarżący podkreśla, że jedynym uzasadnieniem dla zastosowania tego przepisu może być wyłącznie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem, Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał na jakiekolwiek braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, ani nawet nie zasygnalizował, w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Skarżący podkreślił, że kontrola trwała już ponad rok i trudno godzić się na przedłużenie terminu zwrotu o kolejne trzy miesiące. W jego ocenie jest to nadużycie prawa. Skarżący przeciwstawił się takim działaniom organu podatkowego, które naruszają prawo, tym bardziej, iż podkreślił, że nie można przedłużać terminu zwrotu, który upłynął. Zaznaczył, że wszczęcie, na podstawie postanowienia z [...] stycznia 2016 r., kontroli podatkowej, spowodowało, że zakończyły się czynności sprawdzające i w związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. był zobowiązany dokonać niezwłocznie zwrotu, bowiem postanowieniem z [...] października 2015 r. termin zwrotu był przedłużony tylko na czas prowadzenia czynności sprawdzających. Skoro kontrola podatkowa została wszczęta [...] stycznia 2017 r., to czynności sprawdzające zakończyły się najpóźniej z dniem [...] stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu dokonania zwrotu, co oznacza, że z chwilą zakończenia czynności sprawdzających Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. był zobowiązany do rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu podatku za czerwiec 2015 r. Tymczasem, skarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu wydano [...] marca 2017 r. Natomiast po dniu [...] stycznia 2017 r. organ podatkowy nie był uprawniony do przedłużenia terminu. Skarżący zwrócił też uwagę, że organ odwoławczy w swym uzasadnieniu zupełnie pomija okoliczności przedłużenia terminu zwrotu na dzień przed upływem terminu zwrotu (postanowienie z [...] października 2015 r.), jak i fakt, że kolejne przedłużenia miały miejsce [...] stycznia 2016 r. oraz [...] grudnia 2016 r., co skutkowało ostatecznie przedłużeniem terminu, który już upłynął. W konsekwencji, działanie organu odwoławczego polegające na wydaniu postanowienia uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na braki uzasadnienia przyczyn przedłużenia, w ocenie skarżącego należy uznać za rażąco naruszające prawo. Skarżący podkreślił, że działania organów podatkowych w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu są potrzebne, niemniej zbadanie zasadności zwrotu nie oznacza, że organy podatkowe są obowiązane do przetrzymywania zwrotu do zakończenia czynności sprawdzających, do czasu zakończenia kontroli podatkowej, czy też do czasu zakończenia postępowania podatkowego, które to czynności są w nieskończoność przedłużane. W ocenie skarżącego, działania Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., nie respektują podstawowej zasady neutralności i proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na zwrot. Nie respektują również podstawowych zasad prowadzenia postępowania i rozstrzygania spraw wynikających z O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz.1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie w zasadzie sprowadza się do tego, czy organ podatkowy drugiej instancji miał prawo zastosować w sprawie art. 233 § 2 O.p. w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego nie wskazał, w jakiej znacznej części organ pierwszej instancji ma przeprowadzić postępowanie dowodowe i nie wskazał na jakiekolwiek braki postępowania dowodowego, a tym samym organ zobowiązany był do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, czy też jak chciał organ odwoławczy, sprawa powinna zostać ponownie rozpoznana przez organ pierwszej instancji, bowiem postanowienie musi wskazywać przesłanki, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji oraz ich uzasadnienie, a tego w zaskarżonym postanowieniu zabrakło, co uniemożliwia rozpoznanie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 247b O.p.). Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z ww. przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. W rozpatrywanej sprawie doszło do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w ramach czynności sprawdzających, stąd obok wskazanych powyżej przepisów u.p.t.u., zastosowanie znalazł przepis art. 274b § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Z powołanego przepisu wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. nr 8, poz.136), orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. W ocenie Sądu, z art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, na co słusznie wskazuje organ podatkowy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym, organ powinien swoje postanowienie uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności miały wpływ na podjęcie decyzji o zastosowaniu instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. I powinien te swoje wątpliwości wyjaśnić. Sąd zwraca uwagę, że postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT podlega wymogom formalnym stawianym postanowieniom w O.p. W szczególności powinno ono zawierać obligatoryjne składniki określone w art. 217 §1 O.p., tj. oznaczenie organu podatkowego, datę wydania, oznaczenie strony lub stron, powołanie podstawy prawnej (wskazanie konkretnych artykułów, paragrafów i ich ustępów oraz punktów aktów normatywnych, określonych przez podanie organu, który je wydał, datę ich wydania tytuł i miejsce publikacji), rozstrzygnięcie, pouczenie (czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie), podpisy z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania postanowienia, pouczenie o dopuszczalności wniesienia zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego, a także uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodne z wymogami określonymi w art. 217 § 2 O.p. Przepis art. 217 O.p. należy rozpatrywać łącznie z odesłaniem do przepisów dotyczących formy i skutku decyzji podatkowej oraz usuwania jej błędów, zawartym w art. 219 O.p. Przez to odesłanie zapewnia się kompletność regulacji prawnej w odniesieniu do wszystkich wymagań formy i treści postanowienia (Ordynacja podatkowa- komentarz 2013 Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Masztalski, Janusz Zubrzycki). Istotnym składnikiem prawidłowo wydanego postanowienia jest jego uzasadnienie. Powinno ono w sposób wyczerpujący informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, rozstrzygając sprawę. Strona może bowiem skutecznie bronić swoich interesów tylko w sytuacji, gdy znane są jej kompletne przesłanki powziętej decyzji. Zgodnie z art. 217 § 2 O.p., uzasadnienie decyzji składa się z uzasadnienia faktycznego, zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, a także przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił mocy dowodowej oraz uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów, które zadecydowały o treści decyzji. Organ musi zatem zająć stanowisko wobec całego materiału dowodowego oraz uzasadnić jasno i należycie swoje zdanie, w tym w szczególności podstawę uznania pewnych faktów za udowodnione. Pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych bądź prawnych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności ich brak, stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu podatkowym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, obowiązek sporządzenia uzasadnienia wiąże się także z wyrażoną w art. 124 O.p. zasadą przekonywania, która zobowiązuje organy administracji publicznej do dołożenia szczególnej staranności w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, zwłaszcza tych, które nakładają na strony określone obowiązki, względnie ograniczają, jak w niniejszej sprawie, prawo do zwrotu podatku VAT w terminie wskazanym przez podatnika w deklaracji. Zaufania do organów podatkowych nie pogłębia niewątpliwie pobieżne, lakoniczne i nieodnoszące się do zebranego materiału dowodowego uzasadnienie, a tym bardziej jego brak. Brak uzasadnienia powoduje, że rozstrzygniecie takie przybiera charakter arbitralny. Takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli instancyjnej, a także kontroli sprawowanej zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że doszło do naruszenia przepisów postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżone rozstrzygnięcie nie zawierało uzasadnienia, spełniającego wymogi oznaczone w art. 217 § 2 O.p.. Zatem organ odwoławczy słusznie uznał, że jest to naruszenie powodujące konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia i zobowiązania organu do wzięcia pod uwagę rozważań organu odwoławczego w zakresie koniecznych elementów postanowienia, a w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego, pozwalającego w wypadku wniesienia przez stronę odwołania, a potem ewentualnie skargi, na pełną kontrolę jej legalności. Brak bowiem uzasadnienia, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na aprobatę zdaniem Sądu, zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że uchybienia organu w postaci braku prawidłowego sporządzenia uzasadnienia nie można skutecznie w okolicznościach tej sprawy konwalidować na etapie postępowania odwoławczego. Organ podatkowy zasadnie zatem zastosował w sprawie rozstrzygnięcie w oparciu o rozwiązanie prawne przyjęte w art. 233 § 2 O.p. Treść art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania postanowienia kasacyjnego ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Zatem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w tym przypadku wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, jest możliwe wtedy gdy organ podatkowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p. ) podejmie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W rozumieniu czynności sprawdzających to dąży do uprawdopodobnienia określonych faktów, a proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też w znacznej części. Organ odwoławczy wydając postanowienie kasacyjne i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu postanowienia, sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 217 § 2 O.p.. Uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś - wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Natomiast ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w postanowieniu pierwszoinstancyjnym zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego. W świetle powyższego, postanowienie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęte bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. W ocenie Sądu poddane sądowej kontroli postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spełnia te wymogi. Zatem organ odwoławczy prawidłowo zastosował jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 2 O.p., uznając, że w sprawie wyczerpane zostały przesłanki zawarte w tym przepisie. W konsekwencji wskazać należy, że nie doszło w sprawie również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., co podnosił skarżący. Wskazać również należy, na co zwrócił uwagę organ drugiej instancji, że zgodnie z art. 127 i art. 233 § 2 O.p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ drugiej instancji obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego poczyniono niezbędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy. Zatem, jeśli zasadność uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, to nie jest możliwe rozpoznanie sprawy co do jej istoty, przez organ drugiej instancji. Dopiero po należytym i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, który jest podstawą rozstrzygnięć merytorycznych, organ może rozstrzygać o istocie sprawy. Biorąc pod uwagę, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zawierało żadnego uzasadnienia wskazania organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu były prawidłowe i znajdujące oparcie w przepisach prawa. Niewątpliwie zatem, postępowanie podatkowe pierwszej instancji było dotknięte wadliwością, która uniemożliwiała rozpoznanie sprawy co do jej istoty przez organ odwoławczy. Konsekwencją powyższego była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości przez organ podatkowy pierwszej instancji, do dokonania którego został zobowiązany w sprawie. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę, mógł jedynie odnieść się do zarzutów będących podstawą do zastosowania art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Reasumując, wskazać należy, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawnymi, wobec czego orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a..