II GSK 1327/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych A. z o.o. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt II SA/Go 43/21 w sprawie ze skargi A. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przez przewoźnika obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów oddala skargi kasacyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 3 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Go 43/21, po rozpoznaniu skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 12 listopada 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przez przewoźnika obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] września 2017 r. o godz. 12.42 w [...]1 funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika samochodowego wraz z naczepą ciężarową typu cysterna. Przewoźnikiem towaru (24120 kg oleju palmowego klasyfikowanego do kodu CN 1511), transportowanego z Wielkiej Brytanii do Polski, była A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. ("skarżąca", "Spółka"). W czasie kontroli, po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów, stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT, polegające na: a) braku wpisu numeru zezwolenia drogowego przewoźnika; b) błędnie wpisanym numerze rejestracyjnym naczepy, bowiem w zgłoszeniu SENT wskazano [...]1, natomiast powinno być [...]2; c) podaniu nieprawidłowej nazwy miejsca rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, bowiem w zgłoszeniu podano [...]2, natomiast powinno być [...]1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (organ pierwszej instancji) postanowieniem z [...] października 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu towaru zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej: "ustawa SENT") i dopuścił jako dowód protokół z wyżej wskazanej kontroli przeprowadzonej [...] września 2017 r. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] stycznia 2018 r. wymierzył Spółce karę pieniężną w kwocie 10 000 złotych za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu towarów. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ odwoławczy) decyzją z [...] czerwca 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była konieczność rozważenia możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o co wnosiła Spółka w odwołaniu. W toku prowadzonego postępowania Spółka pismem z [...] września 2018 r. ponownie złożyła wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Decyzją z [...] listopada 2018 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 11, art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. ustawy SENT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 1178) nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 złotych za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu towarów. Organ pierwszej instancji uzasadnił materialnoprawną kwalifikację naruszeń oraz podstawę nałożenia kary pieniężnej a także przyczyny nieodstąpienia od jej nałożenia. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1351/19, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] maja 2019 r. ze względu na jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], wskazując jako podstawy rozstrzygnięcia art. 233 § 2, art. 120, art. 121, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 3, art. 22 ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 3, art. 26 ust.1,3,5 ustawy SENT oraz § 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] listopada 2018 r. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że stwierdzone nieprawidłowości należą do dwu odrębnych grup naruszeń przewidzianych przepisami ustawy SENT. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5 000 zł. Zatem brak wpisu numeru zezwolenia przewoźnika w zgłoszeniu SENT, o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy sankcjonowany jest karą pieniężną, wymierzaną na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Stosownie natomiast do art. 24 ust.1 pkt 2 wymienionej ustawy w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT sformułowanie "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym" należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych nieodzwierciedlających rzeczywistości, to jest danych które są nieprawdziwe, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. W świetle powyższego naruszenie polegające na błędnym wpisaniu numeru naczepy oraz podaniu nieprawidłowej nazwy miejsca rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju należy klasyfikować jako zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, co sankcjonowane jest na podstawie art. 24 ust.1 pkt 2 ustawy SENT karą pieniężną w wysokości 10 000 złotych. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynikało, że organ pierwszej instancji wszczynając z urzędu wobec przewoźnika postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za stwierdzone w dniu kontroli naruszenia, błędnie zakwalifikował ujawnione nieprawidłowości jako naruszenia polegające na niedokonaniu przez przewoźnika aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu przewozu towarów, zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy SENT i na podstawie art. 24 ust.1 pkt 1 tej ustawy nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści art. 24 ust. 1 ustawy SENT wynika, że przewiduje on dwa rodzaje naruszeń obowiązków wynikających z ww. ustawy, sankcjonowane karą pieniężną w takiej samej wysokości. Jednakże ustawodawca rozróżnił te dwa stany faktyczne, których nie można ze sobą utożsamiać. Wprawdzie obydwie sytuacje oznaczają, że w zgłoszeniu znajdującym się w rejestrze (systemie SENT) dane dotyczące innych elementów niż dotyczące towaru są niezgodne ze stanem faktycznym, ale inny jest powód zaistnienia takiego stanu rzeczy. O braku aktualizacji można mówić tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy po dokonaniu danego wpisu w zgłoszeniu dochodzi do faktycznej zmiany takich danych (np. załadunku towaru dokonano jednak na inny pojazd, niż pierwotnie wskazano lub dokonano zmiany ciągnika siodłowego), a więc powstaje obowiązek dokonania stosownej aktualizacji zgłoszenia w trybie art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Z kolei o zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym mowa wtedy, gdy od razu podano w zgłoszeniu błędne dane. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumpcji i prawidłowego ustalenia skutków prawnych wynikających w konkretnym przypadku z przepisów prawa. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wszczęcie postępowania kształtuje pierwsze granice prowadzonej sprawy, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji. Postanowienie o wszczęciu nie tylko inicjuje postępowanie, ale z jego treści strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodną z prawem informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Z jednej strony postanowienie wskazuje stronie jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno. Organ odwoławczy uznał, że wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania w przedmiotowej sprawie, w oparciu o błędną klasyfikację stwierdzonych w dniu kontroli naruszeń, jak i nałożenie na Spółkę, na podstawie art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy SENT kary pieniężnej w kwocie 10 000 złotych, za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu towarów, zgodnie z art. 8 ust.1 ww. ustawy, stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Według organu odwoławczego błędne zakwalifikowanie ujawnionych w czasie kontroli nieprawidłowości i w oparciu o błędną podstawę prawną wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie postępowania w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej za stwierdzone naruszenia przepisów ustawy SENT, stanowi naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę w oparciu o prawidłową kwalifikację prawną ujawnionych podczas kontroli naruszeń, powinien wszcząć postępowanie w przedmiotowej sprawie i przeprowadzić je zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a następnie wydać decyzję, która będzie odpowiadać zakresowi prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do zastosowania jednej kary pieniężnej, która przez ustawodawcę jest traktowana w kategorii poważniejszego naruszenia, ze względu na to, że stwierdzone naruszenia dotyczą jednego zgłoszenia SENT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem wskazanym na wstępie uchylił wyżej omówioną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, przytaczając treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że argumentacja podana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu jego decyzji nie uzasadniała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy może bowiem wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Według Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że stan faktyczny został niewystarczająco ustalony przez organ pierwszej instancji w stopniu uniemożliwiającym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, co w konsekwencji oznacza konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W tym kontekście Sąd wskazał, że istotne w sprawie fakty w postaci stwierdzonych naruszeń w rejestrze SENT opisanych w protokole kontroli nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. Nadto organ pierwszej instancji ocenił zebrany materiału dowodowego w zakresie przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w postaci ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego (art. 24 ust. 3 ustawy SENT). Odnosząc się do uwag organu odwoławczego o istotnym znaczeniu gwarancyjnym dla strony postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie i o wyznaczonym przez ten akt zakresie postępowania Sąd stwierdził, że wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie o wszczęciu postępowania spełnia wymogi określone w art. 217 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu ewentualna odmienna ocena prawnomaterialnej kwalifikacji stwierdzonych naruszeń przepisów ustawy SENT wskazanej na etapie wszczęcia postępowania, nie oznacza, że doszło do przekroczenia przedmiotowych granic sprawy. Istotne jest to, że postępowanie było prowadzone w przedmiocie wyznaczonym w postanowieniu wszczynającym postępowanie w sprawie (wymierzenie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT) oraz dotyczyło faktów w nim wskazanych wynikających z protokołu kontroli. Dokonanie prawidłowej oceny prawnej stwierdzonych naruszeń i zastosowanie właściwej sankcji ma przede wszystkim znaczenie już na etapie podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ. W ocenie Sądu pierwszej instancji z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika konieczność podejmowania czynności mających na celu poszerzenie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części. Oznacza to, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Skargi kasacyjne od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosły obydwie strony postępowania. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej Spółka oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca Spółka zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez: a) niezastosowanie art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust 3 ustawy SENT, poprzez brak zbadania, czy w związku ze zdarzeniem z dnia [...] października 2017 r. powinien mieć zastosowanie przypadek odstąpienia od ukarania z przyczyn uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym; b) naruszenie art. 1 ust. 1, art. 3 i art. 8 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; II. naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez: a) brak uznania, że w toku postępowania przed organami administracji doszło do naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania wskazanych przepisów skutkujące naruszeniem praw gwarantowanych Spółki jako podatnika; b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów przedstawionych w skardze wraz z podaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] także zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 151 p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania przez organ drugiej instancji przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to jest uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wydanie przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było prawidłowe i uzasadnione; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skutkującą wadliwą oceną stanu faktycznego sprawy, skutkującą brakiem zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do ustalonego stanu faktycznego, przejawiającą się w uznaniu, że organ podatkowy nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego i prawidłowa wykładnia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ podatkowy prawidłowo wyłożył i zastosował ww. przepis wykazując przesłanki uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. II. naruszenie prawa materialnego, to jest: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 2 w związku z art. 165 § 1 i 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, polegającą na pominięciu przez Sąd, że sytuacja w której organ drugiej instancji rozpoznawałby sprawę w oparciu o inną podstawę faktyczną i prawną w stosunku do postępowania pierwszoinstancyjnego, którego zakres określa postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu, zobowiązuje organ odwoławczy do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z dyspozycją art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniach obydwu skarg kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że obydwie strony wnoszące skargi kasacyjne zrzekły się rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Według art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Żadna z przyczyn nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegały zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skonstruowane, według autora skargi kasacyjnej, w oparciu o obydwie podstawy wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Analiza tych zarzutów pozwala jednak stwierdzić, że w rzeczywistości wszystkie te zarzuty dotyczą naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a). Zarzuty te są nieusprawiedliwione. Bezzasadny jest sformułowany w punkcie I.1.petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisu miało polegać na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchyleniu, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. Po pierwsze, zarzut ten jest wadliwie sformułowany, ponieważ zastosowanie art. 151 p.p.s.a. polega na oddaleniu skargi w całości lub w części. Przepis ten więc nie może być naruszony przez uchylenie zaskarżonego aktu, bowiem sąd administracyjny uchylając akt czyni to na innej podstawie (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) a nie na podstawie art. 151 p.p.s.a. Po drugie, konstrukcja przepisu art. 151 p.p.s.a., stanowiącego, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, wskazuje, że przepis ten ma charakter wynikowy. Oznacza to, że naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. w każdym przypadku jest następstwem uchybienia innym przepisom materialnym bądź procesowym, które autor skargi kasacyjnej powinien wyraźnie wskazać w środku zaskarżenia. Autor skargi kasacyjnej chcąc powołać się na zarzut naruszenia przepisów wynikowych, jest zobowiązany bezpośrednio powiązać ten zarzut z naruszeniem innych konkretnych przepisów, materialnych lub procesowych, którym jego zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję organu. Zawsze musi wskazać na przepisy wadliwie stosowane przez organ, bo tylko przy naruszeniu prawa przez organ można przyjąć, że wyrok sądu pierwszej instancji jest wadliwy, jako że akceptuje wady postępowania administracyjnego. Sformułowanie zarzutu naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a. nie przesądza samo w sobie o charakterze podstawy kasacyjnej, mimo że przepis ten ma charakter proceduralny. O tym czy sformułowana podstawa kasacyjna z zarzutem naruszenia art. 151 p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego czy przepisów postępowania, decyduje jakie przepisy zostały według autora skargi kasacyjnej naruszone przez organ (materialnoprawne czy procesowe) z akceptacją tego naruszenia przed sąd pierwszej instancji na skutek wadliwego przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu. W treści omawianego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na naruszenie w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. jakiegokolwiek innego przepisu, w związku z czym zarzut ten nie poddaje się dalej idącej ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sformułowany w punkcie I.3 petitum skargi kasacyjnej. Wprawdzie zarzut naruszenia tego przepisu został sformułowany w powiązaniu z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.ps.a. oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ale ani z treści tego zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w czym autor tej skargi dopatruje się powiązania naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z pozostałymi wymienionymi przepisami ani nawet na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać. W związku z tym jedynie należy przypomnieć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Do jego naruszenia może dojść, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym jeżeli w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu lub jeżeli nie wyjaśni podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w tym jeżeli uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Takimi wadami uzasadnienie zaskarżonego wyroku w rozpoznawanej sprawie nie jest dotknięte, przeciwnie, uzasadnienie wyroku w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie są usprawiedliwione także zarzuty sformułowane w punkcie I.2 oraz w pozostałym zakresie punktu I.3 petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej a także sformułowany w punkcie II petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 2 w związku z art. 165 § 1 i 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak wcześniej wspomniano ten ostatni zarzut ma w rzeczywistości charakter proceduralny. Wymienione zarzuty należało rozpoznać łącznie, ponieważ w istocie rzeczy dotyczą wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i możliwości zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania przed organami administracji publicznej oraz możliwości zastosowania tego przepisu w razie naruszenia art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że ma on zastosowanie jedynie w ściśle określonych sytuacjach, to jest, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a więc wówczas, gdy mamy do czynienia z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy. Oznacza to, że nie daje podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nieprawidłowo przeprowadzona przez organ pierwszej instancji wykładnia prawa materialnego lub nieprawidłowe jego zastosowanie, jeżeli skutkiem tych nieprawidłowości nie jest konieczność dokonania ustaleń faktycznych na nowo lub ich uzupełnienia w taki sposób, że konieczne jest przeprowadzenie w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. Jeżeli przeprowadzenie w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego nie jest potrzebne, ale postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, to wówczas organ odwoławczy może skorzystać z uprawnienia jakie jemu daje przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, to znaczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Granicę możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie wyznacza zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej. Niekiedy może dojść do potrzeby uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że postępowanie dowodowe zostało przez ten organ przeprowadzone w całości. Ma to miejsce kiedy postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone z tak rażącym naruszeniem przepisów procesowych (np. powodującym pozbawienie strony możliwości udziału w całym postępowaniu lub w jego części), że potrzebne jest ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Takie okoliczności także jednak wypełniają dyspozycję przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, właśnie ze względu na potrzebę ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przyjąć należy, że wydanie decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od reguły rozpoznania i rozstrzygania sprawy przez organ drugiej instancji na skutek odwołania, wynikającej z zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażającej się w obowiązku organów administracji publicznej dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji tego typu (por. B. Adamiak w B. Adamiak i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017", Wrocław 2017, str. 1338). Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby według oceny organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. O tym, że takiej potrzeby według organu odwoławczego nie ma, świadczy też brak wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Takie wskazanie jest, zgodnie z art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, koniecznym elementem decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie miał więc podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia tej oceny okoliczność, która była, według uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przyczyną wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z treści postanowienia z 11 października 2017 r. wynika, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu towaru zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Jednocześnie jednak wynika z tego postanowienia, że wszczęte postępowanie oparte jest na ustaleniach faktycznych opisanych w protokole kontroli z 27 września 2017 r. W obszernej części postanowienia zatytułowanej "pouczenie" opisano okoliczności kontroli, wskazano, że stwierdzono nieprawidłowości w rejestrze SENT polegające na braku aktualizacji pola "numer naczepy", braku wpisu w polu "numer zezwolenia drogowego" oraz braku aktualizacji w polu "trasa wjazdu na terytorium Polski". Wskazano, że powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 8 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 3 ustawy SENT, pouczono o prawach strony. Organ pierwszej instancji decyzją z 18 stycznia 2018 r. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 10 000 złotych za niedokonanie przez przewoźnika aktualizacji zgłoszenia przewozu towarów, wskazując jako podstawę prawną art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten nie podzielił oceny organu pierwszej instancji co do kwalifikacji prawnej naruszeń, wskazując w szczególności, że naruszenie polegające na błędnym wpisaniu numeru naczepy oraz podaniu nieprawidłowej nazwy miejsca rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju należy klasyfikować jako zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, sankcjonowane na podstawie art. 24 ust.1 pkt 2 ustawy SENT karą pieniężną w wysokości 10 000 złotych (a nie na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy sankcjonującego taką samą karą brak aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu). Wskazał też, że trzecie naruszenie w postaci braku wpisu numeru zezwolenia drogowego jest naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT sankcjonowanym karą pieniężną, nakładaną na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy. Nie odniósł się jednak organ odwoławczy do dość czytelnego (Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia, czy prawidłowego) uzasadnienia przedstawionego przez organ pierwszej instancji w zakresie materialnoprawnej kwalifikacji naruszeń oraz podstawy nałożenia kary pieniężnej. Organ pierwszej instancji wskazał mianowicie, że co prawda w zgłoszeniu przewozu towarów podano błędnie numer rejestracyjny naczepy jak i błędne miejsce rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju (to jest miejsce przekroczenia granicy), to jednak z uwagi na fakt, że późniejszym zdarzeniem od załadunku było przekroczenie granicy państwa wymagające aktualizacji zgłoszenia, to w trakcie tej aktualizacji należało dokonać zmiany pozostałych pól zgłoszenia aktualizując ich treść, w tym błędnie podany numer naczepy, w związku z czym obie te nieprawidłowości należy klasyfikować łącznie jako brak aktualizacji zgłoszenia, określony w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, a nie jako dwa odrębne naruszenia, w tym dodatkowe naruszenie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy w odniesieniu do błędnego numeru naczepy. Dodatkowo, ponieważ w sprawie stwierdzono także nieuzupełnienie przez przewoźnika danych w zakresie numeru zezwolenia drogowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że w związku z tym, że brak aktualizacji zgłoszenia przewozu jest traktowany przez ustawodawcę w kategorii poważniejszego uchybienia aniżeli brak uzupełnienia zgłoszenia w zakresie numeru zezwolenia drogowego, to nieprawidłowości te rozpatrzono łącznie i nałożono karę pieniężną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten prawidłowo dostrzegł różnicę między zgłoszeniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz brakiem aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu. Dostrzegł też, że brak aktualizacji danych prowadzi do takiego samego stanu rzeczy odnośnie do prawdziwości informacji jak zgłoszenie danych od początku nieprawdziwych. W rezultacie dane w rejestrze SENT są niezgodne ze stanem faktycznym, ale inny jest powód zaistnienia takiego stany rzeczy. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak jakie okoliczności faktyczne mające oparcie w materiale dowodowym sprawy doprowadziły organ do wniosku, że wpisy w zgłoszeniu SENT od początku były niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, a nie że ta niezgodność była następstwem zmiany, która nie znalazła odzwierciedlenia w rejestrze w wyniku zaniechania aktualizacji danych, czyli tak jak przyjął to organ pierwszej instancji – dodać należy, że także bez jasnego uzasadnienie stanu faktycznego w tym zakresie. Wskazane wyżej różnice między organami obydwu instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego a także w zakresie kwalifikacji prawnej naruszeń obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów i określenia podstawy prawnej do nałożenia kary pieniężnej, nie uzasadniają uchylenia decyzji przez organ drugiej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jeżeli następstwem tych różnic nie jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Takiej potrzeby organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził, a więc i biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, nie miał podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że poza zakresem zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest kwestia odmiennej, nowej, oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W sytuacji zatem, gdy organ odwoławczy na gruncie tego samego stanu faktycznego wyrazi odmienną ocenę prawną niż to uczynił organ pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że takie postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wreszcie nie było podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nawet zakładając, że prawidłowe byłyby inne ustalenia organu odwoławczego w zakresie stanu faktycznego, kwalifikacji prawnej naruszeń obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów i określenia podstawy prawnej do nałożenia kary pieniężnej. Nie zachodziłby bowiem wynikający z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego brak tożsamości między przedmiotem postępowania określonym w postanowieniu o wszczęciu postępowania, przedmiotem prowadzonego przez obydwa organy postępowania oraz przedmiotem decyzji kończącej sprawę z uwzględnieniem odmiennych ocen wyrażonych przez organ drugiej instancji. Nie ma więc potrzeby wydawania przez organ pierwszej instancji wskazanego przez organ odwoławczy nowego postanowienia o wszczęciu postępowania ani przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego i innych postępowań, do których stosuje się przepisy art. 165 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej następuje w formie postanowienia, które doręcza się stronie. W literaturze prawa podatkowego przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 105). Przepisy te nie wskazują co, oprócz stwierdzenia, że wszczyna się postępowanie podatkowe, powinno zawierać postanowienie o wszczęciu postępowania. W szczególności brak jest wskazania czy i jak szczegółowo organ powinien określić przedmiot postępowania, które wszczyna i kierunek jego prowadzenia. Próby określenia elementów treści postanowienia o wszczęciu postępowania podejmuje się w orzecznictwie, wskazując np., że postanowienie o wszczęciu postępowania nie tylko inicjuje postępowanie podatkowe, ale z jego treści strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Przy uwzględnieniu dodatkowo skutków prawnych, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej zatem strony postanowienie wskazuje stronie, jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (por. wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 239/16, wyrok WSA w Białymstoku z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 174/16). Wskazuje się też, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle możliwe było prowadzenie postępowania, stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (wyrok NSA z 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2661/17 oraz przywołane tam judykatura i piśmiennictwo). Można w związku z tym stwierdzić, że postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ma funkcję informacyjną i gwarancyjną dla strony postępowania, które to funkcje pozwalają stronie na podejmowanie czynności adekwatnych do sytuacji prawnej wyznaczonej mającymi zastosowanie przepisami prawa procesowego i materialnego a także zapewniają, że decyzja kończąca postępowanie wydana zostanie bez przekroczenia granic przedmiotu postępowania określonych w postanowieniu o jego wszczęciu. Wydanie decyzji z przekroczeniem granic przedmiotu postępowania wynikających z postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jest naruszeniem przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i może prowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazania na obowiązek prawidłowego wszczęcia postępowania i w związku z tym przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jednak okoliczność, że strona winna czerpać z postanowienia o wszczęciu postępowania informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego jak i materialnego nie oznacza, że treścią takiego postanowienia może być przedstawienie materialnoprawej kwalifikacji sytuacji faktycznej, która była przyczyną wszczęcia postępowania z urzędu, ze wskazaniem szczegółowo przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie do tej kwalifikacji oraz ewentualnie z dokładnym wskazaniem przepisów sankcjonujących, jeżeli mają zastosowanie. Prawidłowe przedstawienie takiej kwalifikacji może być dopiero wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i być podstawą decyzji kończącej postępowanie. W przypadku postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przez przewoźnika obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów, postanowienie o wszczęciu postępowania powinno zawierać jedynie stwierdzenie, że wszczyna się postępowanie o nałożenie kary pieniężnej za konkretnie wskazane naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów. W przypadku rozpoznawanej sprawy te naruszenia określone zostały w protokole kontroli z [...] września 2017 r. i polegały na a) braku wpisu numeru zezwolenia drogowego przewoźnika; b) błędnie wpisanym numerze rejestracyjnym naczepy, c) podaniu nieprawidłowej nazwy miejsca rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju. Wskazana w postanowieniu kwalifikacja naruszeń za niedokonanie aktualizacji zgłoszenia przewozu towaru zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy SENT (Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia prawidłowości tej kwalifikacji) mogła być dokonana dopiero po przeprowadzeniu postępowania. Równocześnie, wobec określonego wystarczająco jasno przedmiotu postępowania (wskazanie, że chodzi o nałożenie kary pieniężnej, wymienienie wszystkich naruszeń i dodatkowo wskazanie konkretnego protokołu kontroli opisującego naruszenia) przedstawienie w postanowieniu o wszczęciu postępowania kwalifikacji materialnoprawnej wykraczającej poza dopuszczalny opis przedmiotu postępowania, nie może tego przedmiotu zawężać z negatywnym skutkiem dla możliwości prawidłowego zastosowania prawa materialnego w stanie faktycznym sprawy. Ten stan faktyczny sprawy jest bowiem jedynie wstępnie wskazany w postanowieniu o wszczęciu postępowania w możliwym w tym czasie zakresie, a dopiero po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego jest ustalony ostatecznie. Informacja dla strony o jej sytuacji prawnej wynika z prawidłowego określenia przez organ przedmiotu wszczętego postępowania oraz pouczeń jakie zgodnie z prawem mogą i powinny być stronie udzielone. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności można stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane przez organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na zawarciu w postanowieniu nadmiarowego elementu w postaci wskazania przepisu prawa materialnego i odpowiadającemu temu przepisowi ogólnego opisu naruszenia obowiązku, wskazującego na jego materialnoprawną kwalifikację – bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W związku z funkcją omawianych przepisów ich naruszenie może mieć wpływ na prawa strony, jednakże prowadziłoby do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi tylko wówczas, gdyby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Skoro organ odwoławczy takich okoliczności nie stwierdził, to nie mógł zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy ewentualne wyrażenie przez organ odwoławczy innej oceny prawnej co do kwalifikacji materialnoprawnej naruszenia obowiązków przez przewoźnika, niż to uczynił organ pierwszej instancji i w razie potrzeby dostosowanie do tej oceny rozstrzygnięcia bez naruszenia zakazu reformationis in peius, nie będzie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych wyżej przepisów są nieusprawiedliwione. Nie są również usprawiedliwione wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez A. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. Zarzuty te dotyczyły przepisów praw materialnego i przepisów postępowania istotnych dla rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oraz odstąpienia od jej nałożenia. Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, prowadzącej do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wydanej z przyczyny wskazanej w jej uzasadnieniu, nie mógł z oczywistych przyczyn badać prawidłowości wykładni i zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej Spółki. Z tej samej przyczyny nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., którego naruszenie miało nastąpić, według autora skargi kasacyjnej, przez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów przedstawionych w skardze wraz z podaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniem. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obydwie skargi kasacyjne na podstawie art. 184 p.p.s.a.