I SA/Po 721/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2020 rok oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia firmy A Sp. z o.o. w P., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2021 r., nr [...] przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł do 30 czerwca 2021 r. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że z analizy pliku JPK_V7M złożonego [...] stycznia 2021 r. przez firmę A Sp. z o.o. za grudzień 2020 r. wynika m.in., że spółka dokonała sprzedaży na rzecz: firmy B Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego D. N., Firma C Sp. z o.o. Sp.k., firma D D. S. oraz dokonała nabyć m.in. od Biura Turystycznego E R. W., firma F Sp. z o.o., firma B Sp. z o.o. W ocenie organu w grudniu 2020 r. firma A Sp. z o.o. dokonywała transakcji z tymi samymi podmiotami, co w październiku 2020 r. i listopadzie 2020 r. Z dokonanej przez Naczelnika analizy danych wynikających ze złożonego przez firmę A pliku JPK_V7M za grudzień 2020 r. oraz przesłanych w toku czynności sprawdzających dowodów wynika, że przedmiot transakcji pomiędzy firmami A Sp. z o.o., a firmą B Sp. z o.o., firmą F Sp. z o.o. i Biurem Turystycznym E R. W. jest zbieżny z przedmiotem transakcji zawartych w październiku 2020 r. i listopadzie 2020 r. W okresach od października 2020 r. do grudnia 2020 r. firma A Sp. z o.o. dokonywała nabyć także od firmy F Sp. z o.o. Z tego powodu wątpliwości powstałe w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. są takie same jak wątpliwości stwierdzone podczas weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. i listopad 2020 r. Dalszej weryfikacji wymaga rzeczywisty przebieg transakcji zawartych przez ww. podmioty. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] posiada informację o wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] upoważnieniu do przeprowadzenia w firmie A Sp. z o.o. kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. W przypadku wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kontroli celno-skarbowej weryfikacja ta będzie się odbywała jej w toku. Z uwagi na powzięte przez organ wątpliwości co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez firmę A Sp. z o.o. z Biurem Turystycznym E R. W., firma B Sp. z o.o. i firma F Sp. z o.o. oraz brak możliwości dokonania pełnej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za grudzień 2020 r. na obecnym etapie prowadzonych czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowił przedłużyć 60-dniowy termin tego zwrotu do dnia 30 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w powołanym na wstępie postanowieniu, po rozpatrzeniu zażalenia, stwierdził, że Naczelnik uzasadnił przyczyny przedłużenia zwrotu podatku, wskazując na podjęte czynności sprawdzające mające na celu weryfikację rozliczenia podatnika za grudzień 2020 r. Przywołując przepisy art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), organ dokonał ich interpretacji, a następnie analizując sprawę na tle tych przepisów, stwierdził, że Naczelnik wskazał, że w celu zbadania zasadności żądanego zwrotu, podjął czynności sprawdzające mające na celu weryfikację rozliczenia podatnika za grudzień 2020 r. W postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał na dokonywanie w grudniu 2020 r. przez firmę A Sp. z o. o. transakcji z tymi samymi podmiotami co w październiku, listopadzie oraz grudniu 2020 r. Tym samym wątpliwości, które powstały w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. były tożsame ze stwierdzonymi podczas analizy prawidłowości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: październik, listopad 2020 r. Braki i zastrzeżenia, przedstawione podatnikowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w postanowieniach: - z [...] stycznia 2021 r., nr [...] dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu za październik 2020 r., - z [...] marca 2021 r.. nr [...], dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu za listopad 2020 r. niewątpliwie uniemożliwiały dokonanie pełnej weryfikacji zasadności zwrotu także za grudzień 2020 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji szczegółowo opisał w zaskarżonym postanowieniu, jakie czynności w sprawie zostały podjęte, jakich dokonano ustaleń oraz wskazał przesłankę, jaką się kierował, przedłużając termin zwrotu VAT, przywołując przy tym odpowiednie przepisy prawa, na podstawie których podejmował działania w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrując zażalenie, dokonał analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego i nie dostrzegł na gruncie rozpatrywanej sprawy wątpliwości co do stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie doszło do naruszenia przepisów mających zastosowanie w sprawie, gdyż zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy wskazane przez ustawodawcę, w tym należyte uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej konieczne jest dokładne sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. W opinii organu odwoławczego słusznie uznał Naczelnik, że w związku z zaistniałymi okolicznościami, na tym etapie nie zostały rozwiane wątpliwości i nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r. jest zasadny. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów sądowych, zarzucając mu naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji przedłużającego do 30 czerwca 2021 r. termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w pliku JPK_V7 za grudzień 2020 r. w kwocie [...]zł, - art. 191 O.p. poprzez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego, - art. 217 § 2 O.p. poprzez nieumieszczenie w wydanym postanowieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Istota sporu dotyczy zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą za grudzień 2020 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem ww. przepisu warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, przy czym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy, wbrew stanowisku Spółki, istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiał przedstawiony przez organ przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. W toku czynności sprawdzających stwierdzono transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo oraz adresowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera tym samym wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Dyrektor IAS stosując art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Nie ograniczył się do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. W uzasadnieniu jednoznacznie zaznaczył, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy danych dotyczących rozliczenia podatku VAT za grudzień 2020 r., w trakcie której stwierdził prawdopodobieństwo udziału spółki w obrocie w tzw. "karuzeli podatkowej". Zwrócił uwagę na wątpliwości dotyczące roli pełnionej przez skarżącą w łańcuch dostaw pomiędzy Biurem Turystycznym E R. W. oraz firmą B. Ponadto zaznaczył, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo przez R. W. (Prezesa Zarządu) i B. S. (Członka Zarządu) oraz podmiotami mającymi wspólny adres siedziby z Biurem Turystycznym E R. W., firma B i firmą F Należy zauważyć, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania, czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, jakie okoliczności jest obowiązany ustalić. Wskazał, jakie dokumenty nie zostały przedłożone przez podatnika. Ponadto samo podejrzenie, że skarżący może być uczestnikiem "karuzeli podatkowej" zobowiązuje organ do wnikliwego zbadania tej kwestii, zwłaszcza poprzez wyjaśnienie rzeczywistego przebiegu transakcji prowadzonych przez podmiot objęty postępowaniem. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Mając powyższe na uwadze nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację, skutkującą przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas Naczelnik może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku wydawane jest na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Istotne jest to, że zwłoka w zwrocie podatku musi być usprawiedliwiona koniecznością przeprowadzenia określonych czynności w ramach podjętej procedury. W tym postępowaniu nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie powyższe kryteria wypełnia, ponieważ organ odwoławczy prawidłowo ocenił wskazane przez Naczelnika okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu postanowienia. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zarówno wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów ustawy O.p. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku postępowania kontrolnego nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące i jasne, organ odwoławczy wskazał okoliczności, które uzasadniały istnienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Z tego powodu należało uznać, że zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. jest niezasadny. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły również reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.