I FSK 261/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 824/21 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.272.2021.1.PM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 824/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy G. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 10 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że w chwili odstąpienia przez skarżącą — na wniosek kontrahenta — od dochodzenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, na podstawie uchwały rady miejskiej wydanej w oparciu o art. 15zzzf ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.), dalej "ustawa o COVID-19", dochodzi w istocie do zmniejszenia do zera podstawy opodatkowania tych czynności. Okoliczność tego rodzaju należy postrzegać jako obniżenie ceny/opust po dokonaniu sprzedaży, co winno skutkować na mocy art. 29a ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", zmniejszeniem podstawy opodatkowania oraz obowiązkiem wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Za bezzasadne sąd uznał przy tym stanowisko organu, że odstąpienie przez gminę od dochodzenia ww. należności nie oznacza, że świadczenie gminy jest nieodpłatne i nie stanowi obniżenia zapłaty z tego tylko powodu, że gmina i jej kontrahenci uprzednio nie dokonali w tym zakresie stosownych zmian zawartej umowy. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez sąd, że organ — na skutek braku jakiegokolwiek odniesienia się w rozpoznawanej sprawie do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej — sporządził błędną interpretację, tym samym w ocenie sądu naruszył zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ, wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych. Każda z czynności organu miała swoje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem, a prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych; b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez sąd, że organ, oceniając prawidłowość stanowiska skarżącej i dokonując wykładni art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, całkowicie pominął zarówno fakt, że wskazane przez gminę odstąpienie od dochodzenia należności wynikało ze wspólnego działania gminy i jej kontrahentów, którego podstawę prawną stanowiła uchwała rady miejskiej wydana na podstawie art. 15zzzf ustawy o COVID-19, jak i całkowicie pominął cel tego przepisu. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ, wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył przedmiotowych przepisów, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji; c) art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez sąd, że wskazane na gruncie przedmiotowej sprawy odstąpienie przez skarżącą — na wniosek kontrahenta — od dochodzenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy na podstawie uchwały rady miejskiej wydanej w oparciu o art. 15zzzf ustawy o COVlD-19 należy w istocie postrzegać jako swoiste obniżenie ceny/opust po dokonaniu sprzedaży w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, co winno skutkować adekwatnym obniżeniem podstawy opodatkowania oraz obowiązkiem wystawienia faktury korygującej. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że odstąpienie od dochodzenia należności nie stanowi rabatu, obniżki czy upustu od należności z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, które byłyby podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym przyjąć również należało, że brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 29a ust. 13 cytowanej ustawy; d) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu, że umorzony przez gminę czynsz za najem/dzierżawę nie stanowi podstawy opodatkowania VAT świadczenia gminy dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że umorzony przez gminę czynsz za najem/dzierżawę stanowi podstawę opodatkowania świadczenia gminy dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy; e) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegające na uznaniu przez sąd, że skarżąca świadczyła na rzecz najemców/dzierżawców, w stosunku do których odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy, usługi nieodpłatnie. W przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że wskazane na gruncie przedmiotowej sprawy odstąpienie od dochodzenia należności nie oznacza, że świadczenie między jednostką samorządu terytorialnego a najemcą/dzierżawcą staje się nieodpłatne. Odpłatność z tytułu najmu/dzierżawy w postaci czynszu nadal istnieje — umowy najmu/dzierżawy w tym zakresie nie ulegają zmianie, a jednostka samorządu terytorialnego jedynie rezygnuje od dochodzenia należnej jej płatności. Tym samym w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że przedmiotowe czynności najmu/dzierżawy na rzecz najemców/dzierżawców, w stosunku do których skarżąca odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy, stanowiły odpłatne świadczenie usług, podlegające zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przede wszystkim nie są trafne zarzuty wywiedzione z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bowiem dokonał prawidłowej wykładni spornych w niniejszej sprawie przepisów. Organ interpretacyjny konsekwentnie twierdzi, że odstąpienie przez Gminę od dochodzenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, na podstawie uchwały rady miejskiej wydanej w oparciu o art. 15zzzf ustawy o COVID-19 nie stanowi rabatu, obniżki, czy upustu, a więc nie może być uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania. Z tym poglądem nie można się zgodzić. Przepis art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi niewątpliwie implementacje regulacji zawartej w art. 79 dyrektywy 112. Ten przepis, dotyczący elementów nie wchodzących w skład podstawy opodatkowania, również posługuje się pojęciami takimi jak rabat, opust, obniżka. Należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej. W tym kontekście zatem, użyte przez ustawodawcę w ustawie o COVID-19, a w konsekwencji w uchwale Rady Miasta G. określenie "odstąpienie od dochodzenia wynagrodzenia z tytułu umowy najmu, czy dzierżawy" należy interpretować zgodnie z jego znaczeniem ekonomicznym. Tym samym owe "odstąpienie" należy zrównać z pojęciem obniżki, rabatu, czy opustu. Sensem ekonomicznym bowiem tej czynności jest obniżenie czynszu najmu lub dzierżawy do zera. Nie sposób zatem twierdzić, tak jak czyni to organ interpretacyjny, że nie doszło do zmiany wynagrodzenia za świadczoną usługę w rozumieniu przewidzianym w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. 3.3. Nie można także zaakceptować stanowiska organu interpretacyjnego, że w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do zmiany umów najmu. Trzeba podkreślić, że Gmina G. działała, zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności, przewidzianą w art. 7 Konstytucji RP na podstawie ustawy o COVID-19. Stosownie do tej regulacji ustawowej Rada Miasta G. podjęła uchwałę. Zgodnie z tym aktem prawa miejscowego, podmioty spełniające warunki mogły wystąpić z wnioskiem o odstąpienie od dochodzenia wynagrodzenia z tytułu umów najmu lub dzierżawy. W przypadku złożenia takiego wniosku Gmina wyrażała zgodę na powyższe odstąpienie. Tym samym w sposób dorozumiany, ale przewidziany przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego, doszło do zmiany treści umowy na ściśle określony czas. 3.4. Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Uwzględniając uchwałę Rady Miejskiej w G. wydanej w oparciu o art. 15zzzf ustawy o COVID-19, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że doszło w istocie do zmniejszenia do zera podstawy opodatkowania tych czynności. We wskazanych miesiącach bowiem wynagrodzenie z tytułu umowy najmu lub umowy dzierżawy zostało zmniejszone do zera. Odmienny pogląd, prezentowany przez organ interpretacyjny, że podstawą opodatkowania jest pierwotnie określony w umowie czynsz najmu narusza podstawową zasadę podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadę neutralności. Gmina zobowiązana by była do zapłaty podatku, którego nie otrzymała z tytułu wynagrodzenia z tytułu najmu lub dzierżawy. 3.5. Nie są także zasadne zarzuty wywiedzione z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że brak jakiegokolwiek odniesienia się w rozpoznawanej sprawie do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej może stanowić naruszenie zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych, przewidzianej w art. 121 § 1 o.p. Oczywiście z tej zasady nie wynika obowiązek powielania przez organy stanowiska wyrażonego w innej, wcześniejszej interpretacji. Jednak istota tej zasady przejawia się tym, że w sytuacji wydania odmiennej interpretacji, organ powinien się odnieść do tego, wskazać dlaczego zajmuje odmienne stanowisko prawne. Również należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że organ, oceniając prawidłowość stanowiska skarżącej i dokonując wykładni art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, całkowicie pominął zarówno fakt, że wskazane przez gminę odstąpienie od dochodzenia należności wynikało ze wspólnego działania gminy i jej kontrahentów, którego podstawę prawną stanowiła uchwała rady miejskiej wydana na podstawie art. 15zzzf ustawy o COVID-19, jak i całkowicie pominął cel tego przepisu. 3.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Ryszard Pęk Hieronim Sęk Arkadiusz Cudak