III SA/Wa 1257/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.4.2021.2.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Spółka I. Sp. z o.o. w W. ("Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Skarżąca, opisując stan faktyczny, wskazała, że podpisała umowę o partnerstwie z Parkiem [...] w P. (Park) w ramach "Programu Operacyjnego Polska-Wschodnia 2014 - 2020 Oś priorytetowa I: Przedsiębiorcza Polska Wschodnia Działanie 1.1 Platformy startowe dla nowych pomysłów Poddziałanie 1.1.1. Platformy startowe dla nowych pomysłów" (Projekt). Spółka pełni rolę Partnera, a Park rolę Partnera wiodącego (Lidera). Projekt wdrożony jest przez Park jako Lidera Projektu we współpracy i z udziałem Partnerów, którzy są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Głównym celem Projektu jest stworzenie warunków sprzyjających zakładaniu oraz rozwijaniu innowacyjnych i technologicznych startupów. Dzięki Projektowi w Województwie L. utworzonych ma zostać wiele spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy czym co najmniej 220 z nich w ramach programu inkubacji (2 etap realizacji Projektu, do którego będzie przeprowadzany nabór spółek) rozwinie swoje pomysły biznesowe do poziomu gotowości do wdrożenia na rynek (tzw. MVP) i otrzyma rekomendację do kolejnego poddziałania 1.1.2 Programu Operacyjnego Polska Wschodnia. W ramach procesu inkubacji startup otrzymuje wsparcie merytoryczne w postaci usług podstawowych oraz specjalistycznych dostosowanych do indywidualnych oczekiwań i potrzeb inkubowanego startupu. Spółka przedstawiła opis planowanego przedsięwzięcia. Wskazała zatem, że usługi podstawowe mają na celu wsparcie procesu inkubacji. Związane są z opracowaniem nowego produktu lub usługi, dedykowane specyficznym potrzebom uczestnika mogą obejmować m.in.: zapewnienie powierzchni biurowej (wraz z infrastrukturą teleinformatyczną oraz niezbędnym wyposażeniem) odpowiedniej do potrzeb prowadzenia działalności przez inkubowany startup - z wykorzystaniem infrastruktury Lidera projektu oraz Partnerów, organizację warsztatów i szkoleń z zakresu wystąpień publicznych oraz przygotowania prezentacji na sesje pitchingowe - zarówno w relacjach z inwestorami, jak również z klientami; obsługę księgową; obsługę podatkową, obsługę prawną, wsparcie marketingowe i komunikacyjne w zakresie opracowania elementów identyfikacji korporacyjnej – w tym logo przedsiębiorstwa, przygotowania dedykowanej strony internetowej, profili social media. Usługi specjalistyczne związane są z opracowaniem nowego produktu lub usługi, dedykowane specyficznym potrzebom uczestnika mogą obejmować m.in.: przygotowanie mapy drogowej rozwoju przedsiębiorstwa; opracowanie wariantów modelu biznesowego oraz ich weryfikacji; analizy rynków substytutowych i komplementarnych; badania marketingowe i testy rynkowe; metodyki prac nad produktem technologicznym, w tym w zakresie tworzenia wartości dodanej; tworzenie polityki zarządzania IP i rolą IP w budowie wartości przedsiębiorstwa - w tym wsparcie w zakresie jej wdrażania; budowę value proposition dla klientów oraz inwestorów; wprowadzanie produktów na rynki zagraniczne; zarządzanie strategiczne przedsiębiorstwem; zarządzanie komunikacją oraz wykorzystanie narzędzi PR; opracowania scenariuszy technologicznych; analizę technologiczną oraz studium wykonalności; analizę czystości patentowej; analizę kosztów i korzyści; przygotowanie prototypów laboratoryjnych oraz testy laboratoryjne; przygotowanie prototypów funkcjonalności i testy w środowisku zbliżonym do operacyjnego; badanie zgodności produktu lub usługi z zasadami zrównoważonego rozwoju; przygotowanie dokumentacji technicznej. Wskazano dalej, że startup wraz z Managerem inkubacji w trakcie fazy ideacji ustala szczegółowo zakres poszczególnych usług, wymagania względem wykonawców/ekspertów, jak i oczekiwane efekty usługi, tj. precyzuje, jaki produkt lub jaką wiedzę chce uzyskać. Harmonogram realizacji usług specjalistycznych ma charakter iteracyjny i przyrostowy. Odbiór usługi wymaga oceny merytorycznej jej jakości dokonanej przez startup, jak i Managera inkubacji. Manager inkubacji ocenia, na ile uzyskany rezultat przyczynia się do weryfikacji zasadności biznesowej dalszej inkubacji, a na ile wpływa na konieczność wprowadzenia zmian w planie inkubacji i ewentualnego przedefiniowania kolejnych usług. Na podstawie analizy uzyskanych kamieni milowych zaprezentowanej przez Managera inkubacji, Panel ekspertów wydaje rekomendację co do zasadności kontynuowania procesu inkubacji. Wynikiem realizacji poszczególnych specjalistycznych usług biznesowych będzie przygotowanie przez startup, pod kierunkiem Managera inkubacji, wkładu do biznesplanu nowopowstałego przedsiębiorstwa oraz MVP produktu. Finansowanie usług, których beneficjentem są zawsze startupy, odbywa się za pomocą środków otrzymanych przez Lidera od P. S.A. (P.). Lider następnie dokonuje przelewu zaliczki do Partnera, który nabywa usługi na rzecz startupów. Tym samym Partner nigdy nie korzysta z nabytych usług za środki z P., a jedynie jest podmiotem pośredniczącym, tj. najpierw otrzymuje zaliczki pieniężne od Lidera, a następnie w całości je wydatkuje na nabywanie usług dla startupów. Ostateczne rozliczenie Projektu na rzecz startupu nastąpi po upływie okresu inkubacji, czyli po 6 miesiącach. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez P. z dnia 11 października 2018 r., "...w toku realizacji projektów poddziałania 1.1.1 PO żaden z Partnerów projektu nie może obciążać przedsiębiorstw typu startup kosztami w związku z udziałem przedsiębiorstw w procesie inkubacji. Uczestnictwo startupów w programach inkubacji może mieć charakter wyłącznie nieodpłatny, zgodnie z zobowiązaniem beneficjenta w § 3 ust. 5 pkt 1 umowy o dofinansowanie...". Postanowienie o nieodpłatności usług, które zacytowano powyżej, uniemożliwia obciążenie startupów biorących udział w projekcie jakimikolwiek płatnościami, w tym z tytułu ewentualnie należnego podatku VAT od dotacji, która finansować będzie wartość świadczonych przez Lidera lub Partnerów Projektu usług. Spółka zaznaczyła, że koszt zaplanowanych do świadczenia na rzecz startupów świadczeń wynika ze stawek skalkulowanych przez Lidera (na podstawie aktów prawnych regulujących wysokość wynagrodzeń pracowników samorządowych) oraz stawek stosowanych przez Partnerów Projektu (w tym kosztów wynagrodzeń). Partnerzy zostali wyłonieni w wyniku konkursów na podstawie Ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020. Partnerzy współuczestniczą z Liderem w realizacji Projektu, w związku z czym nie mogą i nie pełnią roli podwykonawców Lidera. Obowiązuje w tym zakresie zakaz dokonywania przez Lidera zakupów usług lub towarów u Partnerów Projektu. Pomiędzy Liderem, a Partnerami, nie będą zachodziły transakcje handlowe (sprzedaży i zakupu), a zatem za zrealizowane w ramach Projektu czynności (usługi) nie są wystawiane faktury. Zarówno Partnerzy, jak i Lider, dysponują swoją częścią budżetu projektu. Partnerzy będą zobligowani do przedkładania Liderowi cząstkowych wniosków o płatność zawierających zestawienie kosztów poniesionych w ramach Projektu wraz z dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie. W odniesieniu do rozliczania wydatków Partnerów Lider pełni rolę pośrednika w przekazywaniu dotacji z PARP. Jak dalej opisywała Skarżąca, przepływy finansowe w odniesieniu do otrzymywanej na realizację Projektu dotacji przedstawiają się w następujący sposób: a) forma finansowania będzie mieć charakter zaliczkowy, zarówno w przypadku Lidera, jak i Partnerów; b) zaliczka z P. będzie wpływać na rachunek Lidera, wyodrębniony do obsługi płatności zaliczkowych, po czym następować będzie jej przekazanie albo na konto zwykłe Lidera w momencie konieczności poniesienia kosztu w projekcie przez Lidera w odniesieniu do wydatków Lidera ponoszonych w związku z realizacją Projektu, albo - w stosownej wysokości - na konta Partnerów, niezwłocznie po otrzymaniu jej przez Park. Otrzymane dofinansowanie ma zapewnić pokrycie kosztów realizacji projektu, za wyjątkiem niekwalifikowalnej kwoty podatku VAT. Beneficjenci, będący przedsiębiorstwami typu startup, otrzymają wsparcie w ramach projektu w ramach pomocy de minimis, nie dokonując fizycznie płatności za usługi wyświadczone na ich rzecz w ramach projektu. Przepis § 5 ust. 4 Regulaminu konkursu określa katalog kosztów kwalifikowalnych projektu, do których zalicza się koszty organizacji programu inkubacji, przeprowadzenia naboru i oceny innowacyjnych pomysłów biznesowych. Natomiast warunki uznania kosztów za kwalifikowalne określa w szczególności art. 6c ustawy o P., art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz wytyczne w zakresie kwalifikowalności kosztów. Zatem czynności objęte projektem, niezbędne do realizacji założonych celów, stanowią koszty kwalifikowalne poniesione przez Partnera, które są objęte dofinansowaniem w ramach projektu. Ostateczni beneficjenci wsparcia - przedsiębiorstwa typu startup, otrzymują wsparcie na zasadzie pomocy de minimis. W świetle powyższego realnym kosztem udziału w projekcie dla przedsiębiorstw typu startup i korzystania ze świadczonych usług będzie pomniejszenie (o wartość uzyskanych w ramach projektu świadczeń) limitu pomocy de minimis, który im przysługuje. Beneficjent (przedsiębiorstwo typu startup) nie będzie ponosił kosztów finansowych. Zainteresowany, przygotowując wniosek o dofinansowanie i w jego ramach określając budżet projektu, kierował się zawartymi w Regulaminie Konkursu zasadami, z których wynika minimalny zakres zadań, który powinien być przedmiotem projektu, w tym zakres wsparcia, jaki powinno otrzymać każde uczestniczące w projekcie przedsiębiorstwo typu startup. Zainteresowany, określając budżet projektu, wziął też pod uwagę wynikające z Regulaminu Konkursu (§ 5 Zasady finansowania projektów), minimalną i maksymalną kwotę dofinansowania, możliwą do uzyskania w ramach konkursu. Z uwagi na fakt, iż każde wspierane w ramach projektu przedsiębiorstwo typu startup ma otrzymać część wsparcia w postaci wsparcia "szytego na miarę", nie ma możliwości określenia w chwili wpływu zaliczki konkretnej kwoty wsparcia, jaka przypadnie na jedno przedsiębiorstwo typu startup. Budżet projektu był przedmiotem oceny ekspertów pod względem zgodności z postawionymi celami, racjonalności, niezbędności i efektywności. Sposób wyliczenia kwoty dofinansowania został przedstawiony w dokumentach aplikacyjnych dotyczących naboru projektów w ramach poddziałania 1.1.1. Platformy startowe dla nowych pomysłów Programu Operacyjnego Polska Wschodnia 2014-2020, w którym Zainteresowany otrzymał pozytywną ocenę projektu. Mowa jest tu o dwóch wiążących dokumentach: Ogłoszeniu o konkursie i Regulaminie konkursu. W Ogłoszeniu o konkursie w części Budżet konkursu i poziom dofinansowania projektów w konkursie i w Regulaminie konkursu w § 5 Zasady finansowania projektów wskazano, iż maksymalna intensywność dofinansowania wynosi 100% kosztów kwalifikowanych. Jednoznacznie określa się, że wysokość dofinansowania jest zależna od przedstawionej w projekcie wysokości kosztów kwalifikowanych. Dofinansowanie ze środków publicznych ma pokryć wydatki kwalifikowane. Partner jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanego dofinansowania. Właściwą Instytucją Pośredniczącą w tym działaniu jest P.. Lider, realizując projekt, jak wskazano w opisie stanu sprawy, realizuje zadania statutowe, polegające na realizacji działań związanych z rozwojem przedsięwzięć innowacyjnych obejmujących m.in.: zapewnienie korzystnych warunków do powstawania lub rozwoju przedsiębiorstw prowadzących działalność badawczą, rozwojową lub innowacyjną; inkubowanie nowo powstających firm technologicznych i zapewnienie usług wsparcia dla firm innowacyjnych; współpracę z partnerami lokalnymi, regionalnymi oraz międzynarodowymi w zakresie rozwoju przedsięwzięć innowacyjnych; promocję postaw innowacyjnych i przedsiębiorczości; działania informacyjne, szkoleniowe i doradcze w zakresie promocji innowacyjności i transferu technologii; pozyskiwanie środków zewnętrznych na prowadzenie działalności statutowej. Wsparcie w ramach projektu kierowane jest do przedsiębiorstw typu startup, zatem to one będą wykorzystywały stworzone przez siebie, przy wsparciu Platformy, rozwiązania, będące rozwinięciem innowacyjnych pomysłów biznesowych. Na tym etapie, nie znając jeszcze wybranych do inkubacji przedsiębiorstw, nie jest możliwe określenie, jakie będą to rozwiązania, oraz, tym bardziej, jakie te rozwiązania znajdą zastosowanie na rynku. Znacząca część zadań przewidzianych do realizacji w ramach projektu nie będzie stanowiła zakupów na faktury, ponieważ koszty ich realizacji stanowić będą wynagrodzenia osobowe personelu Lidera, a także Partnerów projektu. Skarżąca zaznaczyła, że część usług nabywanych jest przez Partnera na rzecz startupów od podmiotów trzecich, tj. Partner otrzymuje fakturę VAT od danego usługodawcy. Jednak znaczna część usług świadczonych na rzecz startupów wykonywana jest przez pracowników Partnera, a ich wynagrodzenie jest finansowane ze środków Projektu otrzymywanych od P. za pośrednictwem Parku. Umowy ze startupami, stanowiące podstawę otrzymania przez nie dofinansowania w formie usług, ma tylko Park. Wnioskodawca nie ma żadnej umowy ze startupem w ramach realizacji Projektu. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż zgodnie z umową Partnerstwa zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, a Liderem (Partnerem wiodącym) na rzecz realizacji projektu w ramach uzyskanego dofinansowania na Liderze ciąży następujący zakres działań wskazany w paragrafie 4 Umowy: "§ 4.Prawa i obowiązki Partnera wiodącego: I. Partner wiodący odpowiedzialny jest w szczególności za: 1) Reprezentowanie Partnerów w procesie ubiegania się o dofinansowanie Projektu oraz w trakcie realizacji Projektu przez IP oraz przed innymi podmiotami, które na mocy odpowiednich przepisów odpowiedzialne są za kontrolę lub audyt prawidłowości realizacji Projektu; 2) Koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań Partnerów przy realizacji zadań zawartych w Projekcie wraz z prawem wydawania zleceń; 3) Zapewnienie udziału Partnerów w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań, na zasadach określonych w niniejszej umowie; 4) Zapewnienie prawidłowości operacji finansowych; 5) Pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa; 6) Przedkładanie wniosków o płatność do IP w celu rozliczenia wydatków w projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań ze Stron umowy; 7) Gromadzenie informacji o uczestnikach projektu i przekazywanie ich do IP; 8) Informowanie IP o problemach w realizacji projektu; 9) Monitorowanie i kontrola udzielanej w ramach partnerstwa pomocy de minimis; 10) Koordynację działań partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nim i jego celów; 11) Wypełnianie obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie projektu; 12) Zapewnienie Partnerom pełnych i wiarygodnych informacji o podejmowanych działaniach, związanych lub mających wpływ na przebieg realizacji Projektu oraz wykonywanie postanowień Umowy o dofinansowanie projektu; 13) Zapewnienie Partnerom prawa do zapoznania się z dokumentami, dotyczącymi realizacji Projektu; 14) Monitorowanie wskaźników zadeklarowanych we Wniosku o dofinansowanie oraz Umowie o dofinansowanie projektu.". Na Partnerze (Wnioskodawcy) ciąży m.in. następujący zakres działań: "§ 7. Partner zobowiązany jest w szczególności do: 1) Przedstawiania Partnerowi wiodącemu wszelkich informacji i dokumentów wymaganych do złożenia Wniosku o dofinansowanie oraz - w przypadku wybrania Projektu partnerskiego do dofinansowania - przedstawienia wszelkich informacji i dokumentów niezbędnych do podpisania Umowy o dofinansowanie; 2) Przedstawienia Partnerowi wiodącemu informacji finansowych i sprawozdawczych w terminach i formie umożliwiającej przygotowanie harmonogramów płatności oraz wniosków o płatność, o których mowa w Umowie o dofinansowanie projektu; 3) Udzielania na wniosek Partnera wiodącego informacji i wyjaśnień co do zadań realizowanych w ramach Projektu, w terminie i formie umożliwiającej Partnerowi wiodącemu wywiązanie się z jego obowiązków względem IP oraz innych upoważnionych podmiotów; 4) Niezwłocznego informowania pozostałych Stron niniejszej umowy o przeszkodach przy realizacji powierzonych obowiązków, w tym o ryzyku zaprzestania realizacji obowiązków lub o zagrożeniu nieosiągnięcia zaplanowanych wskaźników określonych we Wniosku o dofinansowanie oraz Umowie o dofinansowanie; 5) Realizowania zobowiązań wynikających z Umowy o dofinansowanie Projektu, postanowień niniejszej umowy oraz właściwych regulacji prawnych w takich terminach, aby Partner wiodący mógł wywiązać się z obowiązków wobec IP lub innych upoważnionych podmiotów, w terminach jego wiążących; 6) Uczestniczenia w naradach i spotkaniach zwoływanych przez Partnera wiodącego; 7) Prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków, związanych z realizacją Projektu partnerskiego w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z Projektem; 8) Składania do Partnera wiodącego wniosków o płatność, w terminach określonych w Umowie z wypełnioną częścią sprawozdawczą. Brak wydatków po stronie Partnera nie zwalnia go z obowiązku składania wniosków o płatność kwartalnie, w terminach określonych w dokumentach programowych; 9) Systematycznego monitorowania przebiegu realizacji Projektu oraz niezwłocznego informowania Partnera wiodącego o zmianach w realizacji Projektu, zaistniałych nieprawidłowościach lub o zamiarze zaprzestania realizacji Projektu; 10) Pomiaru wartości wskaźników zawartych we wniosku o dofinansowanie Projekt, osiąganych w trakcie realizacji Projektu oraz przekazywania do Partnera wiodącego informacji w tym zakresie; 11) Przekazywania do Partnera wiodącego, we wskazanym terminie, wszystkich dokumentów i informacji związanych z realizacją Projektu, których IP zażąda w okresie realizacji Projektu; 12) Stosowania zasad konkurencyjności oraz innych wytycznych i zasad, które dotyczą Partnera wiodącego w związku z realizacją Projektu; 13) Ponoszenia wydatków kwalifikowalnych z zachowaniem zasady uczciwej konkurencji, efektywności, jawności i przejrzystości oraz do niedokonywania zakupów towarów i usług od podmiotów powiązanych z nim kapitałowo lub osobowo.". Spółka zauważyła, iż to Lider (Park [...] Sp. z o.o.) odpowiada za koordynowanie prac i zadań w ramach projektu, w tym w szczególności podpisuje on umowy z przedsiębiorstwami typu startup na realizację procesu inkubacji (Skarżąca nie podpisuje umów z przedsiębiorstwami typu startup) i na zakończenie inkubacji wystawia przedsiębiorstwom typu startup zaświadczenia o otrzymanej przez nie pomocy de minimis (to przedsiębiorstwa typu startup, zgodnie z wystawianymi zaświadczeniami o pomocy de minimis, są beneficjentami pomocy publicznej w ramach realizowanego projektu). Wnioskodawca otrzymane dofinansowanie przeznacza tylko i wyłącznie na realizację projektu. W ramach projektu Wnioskodawca dostarcza podmiotom inkubowanym (przedsiębiorstwom typu startup) następujące usługi/realizuje na ich rzecz następujące czynności: 1) Usługi podstawowe: a) Obsługa księgowa - zapewniana podmiotom inkubowanym przez zewnętrzne biuro rachunkowe. Biuro rachunkowe prowadzi usługi księgowe na rzecz podmiotów inkubowanych, jednak płatności za faktury za te usługi ponosi Wnioskodawca (kwota netto faktury finansowana jest w 100% z dotacji, a podatek VAT pokrywany jest ze środków własnych Wnioskodawcy); b) Obsługa podatkowa - do dnia 31 marca 2020 r. dostarczana była podmiotom inkubowanym przez pracownika zatrudnionego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę. Podmiot inkubowany zgłaszał Wnioskodawcy zapotrzebowanie na obsługę podatkową, która następnie dostarczana była takiemu podmiotowi. Rozliczenie prac przepracowanych na rzecz podmiotu inkubowanego odbywało się na podstawie zestawienia godzinowego po stawce godzinowej pracownika równej kosztowi zatrudnienia (bez marży). Koszty zatrudnienia pracownika są w 100% finansowane z dotacji tylko w tej części, jaką dany pracownik przepracował na rzecz podmiotów inkubowanych (np. w przypadku przepracowania przez pracownika 100h w miesiącu na rzecz podmiotów inkubowanych dofinansowanie przyznawane jest tylko do tych 100h prac, a nie do całej wartości wynagrodzenia pracownika). Po dniu 31 marca 2020 r. obsługa podatkowa zapewniana jest podmiotom inkubowanym przez zewnętrzną kancelarię. Kancelaria świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz podmiotów inkubowanych, jednak płatności za faktury za te usługi ponosi Wnioskodawca (kwota netto faktury finansowana jest w 100% z dotacji, a podatek VAT pokrywany jest ze środków własnych Wnioskodawcy); c) Obsługa prawna - do dnia 31 marca 2020 r. dostarczana była podmiotom inkubowanym przez pracownika zatrudnionego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę. Podmiot inkubowany zgłaszał Wnioskodawcy zapotrzebowanie na obsługę prawną, która następnie dostarczana była takiemu podmiotowi. Rozliczenie prac przepracowanych na rzecz podmiotu inkubowanego odbywało się na podstawie zestawienia godzinowego po stawce godzinowej pracownika równej kosztowi zatrudnienia (bez marży). Koszty zatrudnienia pracownika są w 100% finansowane z dotacji tylko w tej części, jaką dany pracownik przepracował na rzecz podmiotów inkubowanych (np. w przypadku przepracowania przez pracownika 100h w miesiącu na rzecz podmiotów inkubowanych dofinansowanie przyznawane jest tylko do tych 100 h prac, a nie do całej wartości wynagrodzenia pracownika). Po dniu 31 marca 2020r. obsługa prawna zapewniana jest podmiotom inkubowanym przez zewnętrzną kancelarię. Kancelaria świadczy usługi doradztwa prawnego na rzecz podmiotów inkubowanych, jednak płatności za faktury za te usługi ponosi Wnioskodawca (kwota netto faktury finansowana jest w 100% z dotacji, a podatek VAT pokrywany jest ze środków własnych Wnioskodawcy); d) Opieka Managera inkubacji - dostarczana podmiotom inkubowanym przez pracownika zatrudnionego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę. Manager inkubacji opiekuje się podmiotem inkubowanym w trakcie procesu inkubacji, a do jego obowiązków w szczególności należy: – przygotowanie wspólnie ze startupem (podmiotem inkubowanym) szczegółowego programu inkubacji dla danego startupu i nadzór nad jego prawidłową realizacją; – praca nad rozwojem modelu biznesowego wspólnie ze startupem; – ustalenie wspólnie ze startupem rodzaju i zakresu usług niezbędnych do wyświadczenia oraz zapewnienie ich dostarczenia; – dokonywanie systematycznej oceny postępu prac nad rozwijaniem pomysłu według kamieni milowych; – sporządzenie końcowego raportu z inkubacji przedsiębiorstwa typu startup. Raport będzie zawierać listę usług dostarczonych startupowi w toku inkubacji oraz opisany zostanie w nim postęp, jaki wykonał startup w rozwoju swojego pomysłu. Rozliczenie pracy Managerów inkubacji na rzecz podmiotu inkubowanego odbywa się na podstawie zestawienia godzinowego po stawce godzinowej pracownika równej kosztowi zatrudnienia (bez marży). Koszty zatrudnienia pracownika są w 100% finansowane z dotacji tylko w tej części, jaką dany pracownik przepracował na rzecz podmiotów inkubowanych (np. w przypadku przepracowania przez pracownika 50h w miesiącu na rzecz podmiotów inkubowanych dofinansowanie przyznawane jest tylko do tych 50h prac, a nie do całej wartości wynagrodzenia pracownika). 2) Usługi specjalistyczne - są to usługi, które dostarczane są podmiotom inkubowanym przez podmioty zewnętrzne wybrane do realizacji przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadą konkurencyjności. Usługi te dobierane są wspólnie z Managerem inkubacji w odpowiedzi na potrzeby podmiotu inkubowanego. W ramach usług specjalistycznych dostarczane są podmiotom inkubowanym w szczególności usługi związane z opracowaniem nowego lub znacząco ulepszonego produktu, w szczególności w zakresie: a) wsparcia technicznego, technologicznego, inżynierskiego, informatycznego, wzorniczego, w tym zapewnienie niezbędnego oprogramowania i licencji, b) zakupu materiałów niezbędnych do przeprowadzenia badań we własnym zakresie przez zespół inkubowanego przedsiębiorstwa typu startup (np. odczynniki, surowce, elementy niezbędne do wykonania prototypu), c) wsparcia w obszarze zarządzania i przedsiębiorczości pod kątem rozwijanego pomysłu (np. ocena rynkowa produktu), wsparcia w obszarze analiz potrzeb klienta (badanie rynku, identyfikacja, weryfikacja i ocena możliwości rynkowych, prowadzących do zaspokojenia potrzeb określonych odbiorców (nabywców) oraz dokładne ustalenie tych potrzeb, opracowywanie produktu oraz strategii jego dystrybucji, przygotowanie odpowiedniej strategii ceny i promocji, reklama i informacja o produkcie), d) wsparcia w obszarze projektowania graficznego, tworzenia nazw i znaków firmowych, w tym wizualne kreowanie marki, tworzenie systemów identyfikacji oraz wspomagania sprzedaży, e) uzyskania ochrony praw własności przemysłowej; Usługi te są dostarczane przez podmioty zewnętrzne, których koszty pokrywa Wnioskodawca (podmiot inkubowany nie ponosi kosztów związanych z realizacją tych usług). Po wykonaniu usługi na rzecz podmiotu inkubowanego przez podmiot zewnętrzny Wnioskodawca dokonuje płatności za te usługi ich dostawcy na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez dostawcę na Wnioskodawcę. W przypadku faktur VAT kwota netto takiej faktury pokrywana jest przez Wnioskodawcę w 100% z dofinansowania, a kwota VAT opłacana jest przez Wnioskodawcę ze środków własnych. Wszelkie prawa do powstałych materiałów, opracowań, dokumentów, WNiP, itp. w ramach realizowanego projektu przekazywane są na rzecz przedsiębiorstw typu startup i to przedsiębiorstwa typu startup są beneficjentami realizowanego projektu. U Wnioskodawcy nie pozostaje żadna wartość w związku z realizowanym projektem. Dodatkowo w ramach projektu Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie na: 1) zatrudnienie Specjalisty ds. rozliczania, który w ramach projektu odpowiada za prace administracyjne związane z realizacją i rozliczaniem projektu - zatrudnienie w oparciu o umowę o pracę, 2) pokrycie kosztów pośrednich, rozliczanych stawką ryczałtową w wysokości 15%, liczonych od sumy wynagrodzeń zatrudnionych na podstawie umowy o pracę Managerów Inkubacji oraz Specjalisty ds. rozliczania, 3) Realizację procesu oceny projektów, które przyjmowane są do inkubacji realizowanej w ramach projektu - realizacja przez osobę fizyczną na podstawie umowy zlecenie. Wszystkie ww. dodatkowe czynności realizowane są tylko i wyłącznie w związku z realizowanym projektem. Wnioskodawca jednocześnie zauważył, iż realizacja projektu nie jest związana z jego komercyjną działalnością, gdyż wraz z pozostałymi Partnerami poprzez realizację projektu realizuje cele polityki społeczno-gospodarczej Państwa. Realizacja projektu jest również obłożona dużą ilością warunków, które wynikają m.in. z Programu Operacyjnego Polska Wschodnia 2014-2020 (POPW) 2018; Ewaluacja pilotażu działania 1.1 Programu Operacyjnego Polska Wschodnia 2014-2020 "Platformy startowe dla nowych pomysłów" Etap II - ewaluacja ex-post pilotażu Platform startowych; Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w Programie Operacyjnym Polska Wschodnia 2014-2020; Szczegółowy Opis Osi Priorytetowych Programu Operacyjnego Polska Wschodnia 2014-2020). Spółka podniosła dalej, że również same przedsiębiorstwa typu startup mają, przez wzgląd na udział w realizowanym projekcie, narzucone obostrzenia, które nie pozwalają im na wolnorynkowe prowadzenia działalności. Są to m.in. takie zagadnienia, jak konieczność prowadzenia działalności w Polsce Wschodniej. W związku z realizacją projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi wskazane w pkt. 2 powyżej, określone jako: – Usługi podstawowe: Obsługa księgowa, Obsługa podatkowa, Obsługa prawne, – Usługi specjalistyczne - wszystkie usługi, – Realizacja procesu oceny projektów, które przyjmowane są do inkubacji realizowanej w ramach projektu. Są to usługi/czynności, których beneficjentem są wyłącznie przedsiębiorstwa typu startup. Wszelkie prawa do powstałych w wyniku realizowanego projektu materiałów, opracowań, dokumentów, WNiP, itp., przekazywane są przedsiębiorstwu typu startup. W związku z realizacją projektu Wnioskodawca ponosi też dodatkowe koszty takie jak: obsługa księgowa realizowanego projektu, pokrycie kosztów obsługi kadrowej osób zatrudnionych przy realizowanym projekcie, koszty zapewnienia powierzchni biurowej i wyposażenia stanowisk pracy osób zatrudnionych przy realizowanym projekcie, które pokrywane są przez Wnioskodawcę ze środków własnych, a które częściowo są pokrywane z kosztów pośrednich otrzymywanych w formie ryczałtowych kosztów pośrednich. Wszystkie Usługi podstawowe oraz usługi specjalistyczne wskazane w pkt. 2 powyżej świadczone są na rzecz przedsiębiorstw typu startup. Realizacja procesu oceny projektów, które przyjmowane są do inkubacji realizowanej w ramach projektu, realizowana jest dla szerszej grupy podmiotów (pomysłodawców zgłaszających się do programu inkubacji), z której te wybrane zakładają spółki kapitałowe i korzystają z programu inkubacji i usług i czynności wskazanych w pkt 2 powyżej w ramach usług podstawowych i usług specjalistycznych. Wybór wykonawców usług na rzecz przedsiębiorstw typu startup odbywa się za pośrednictwem specjalnej bazy konkurencyjności (podano adres internetowy tej bazy), co zapewnia rynkowość cen, po jakich te usługi są na rzecz przedsiębiorstw typu startup nabywane. Wnioskodawca zaznaczył, że prowadzona jest szczegółowa ewidencja usług i czynności zrealizowanych w ramach projektu na rzecz przedsiębiorstw typu startup wraz z określeniem ich kosztów. Następnie na tej podstawie przedsiębiorstwo typu startup otrzymuje od Lidera zaświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis i to przedsiębiorstwo typu startup staje się beneficjentem pomocy publicznej. Tym samym I. sp. z o.o. nie jest beneficjentem pomocy publicznej w ramach realizowanego projektu. Realizacja projektu po stronie Wnioskodawcy jest ściśle uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku braku otrzymanego dofinansowania Wnioskodawca nie realizowałby projektu. Kwota dotacji w 100% przeznaczana jest na realizację projektu, a beneficjentami dofinansowania i realizowanego projektu są przedsiębiorstwa typu startup. W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu (określonych zadań w ramach projektu i konkretnych usług) Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W przypadku nabywania produktów lub usług w ramach realizowanego projektu na fakturach jako nabywca figuruje Wnioskodawca. Zgodnie jednak z umowami podpisywanymi z dostawcami, prawa co do wyników prac realizowanych w ramach wynagrodzenia przechodzą na przedsiębiorstwa typu startup. Wnioskodawca na pokrycie 100% kosztów netto takiej faktury otrzymuje dofinansowanie, a kwotę VAT pokrywa ze środków własnych. Otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku. Skarżąca podsumowując stwierdziła, że stanowisko w kwestii dotacji zostało wypracowane dość jednolicie i polega ono na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które maja bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Kryterium decydującym o objęciu uzyskanej przez podatnika dotacji podstawą opodatkowania jest ustalenie, że pochodzące z niej środki finansują (współfinansują) dostawę konkretnych towarów czy świadczenie konkretnych usług, a więc mają bezpośredni wpływ na cenę tych towarów czy usług. Generalnie uznaje się, że do podstawy opodatkowania zalicza się tylko dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy, i tylko pośrednio wpływają na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług. Jak argumentowała Spółka, powyższy pogląd został wypracowany na bazie dyrektyw interpretacyjnych TSUE. Powołała się na następujące poglądy: 1) Jak wskazał Trybunał w wyroku C-144/02, zasada opodatkowania dotacji zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Podkreślił, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda; 2) W wyroku w sprawie C-184/00 Trybunał wskazał, że subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy; 3) W wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wskazał, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Spółka, biorąc pod uwagę zaistniały stan faktyczny, stwierdziła, że jest on bardzo złożony i wielowątkowy, co sprawia realną trudność w prawidłowej ekspozycji argumentów na uzasadnienie stanowiska Spółki wobec opodatkowania dotacji. Spółka zaproponowała "zderzyć" powyższe uwagi z podstawowym problemem, który trzeba rozstrzygnąć, a mianowicie, czy w ogóle mamy do czynienia z usługą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej "ustawa" lub "ustawa o VAT"). Utrwalone praktyki interpretacyjne wskazują, że aby mówić o usłudze VAT: – musi istnieć związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne - a zatem między usługodawcą i usługobiorcą musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego jeden z podmiotów jest zobowiązany względem drugiej strony do spełnienia określonego świadczenia polegającego na działaniu lub zaniechaniu jakiegoś działania. W stosunku zobowiązaniowym można zidentyfikować podmiot wykonujący usługi oraz podmiot będący beneficjentem tych usług, – wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę ma stanowić wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Spółka oceniła zatem, że otrzymana dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT. Stwierdziła, że specyfika projektu, role przypisane poszczególnym uczestnikom i ich wzajemne relacje oraz specyfika rozliczania ponoszonych w projekcie kosztów nie wypełniają definicji odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy w relacji Spółka - startup. Skarżąca wskazała, iż w sprawie mogą być pomocne wyroki sądów administracyjnych i TSUE (podała 18 sygnatur takich wyroków). Skarżąca w związku z powyższym zapytała: 1) Czy otrzymane przez Partnera dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - VAT, bowiem Partner jest tylko podmiotem pośredniczącym, a nie beneficjentem usług, które nabywa na rzecz startupów? 2) Czy z tytułu otrzymania środków pieniężnych jest zobowiązana do rozliczania podatku należnego i wystawiania faktur VAT na rzecz startupów w przypadku przekazania na ich rzecz usług objętych Projektem? 3) Czy w przypadku stwierdzenia, że środki pieniężne otrzymane przez Partnera od Parku stanowią obrót podlegający opodatkowaniu VAT - Partnerowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach Projektu, i czy po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT? Stanowisko Skarżącej oparto na założeniu, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wskazała, iż przedmiotowa dotacja, którą Partner otrzymuje, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, bowiem Partner nigdy nie jest beneficjentem otrzymanego wsparcia w jakiejkolwiek postaci, tj. ani nie otrzymuje środków pieniężnych, ani usług. W powyższym zakresie nie istnieje związek pomiędzy faktem otrzymania zapłaty (dotacji), a świadczeniem skonkretyzowanych usług lub dostawy towarów na rzecz konkretnych podmiotów. Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie będzie się zatem wliczać kwoty dotacji, która finansować będzie zaplanowane w Projekcie zadania w zakresie: organizacji panelu ekspertów; realizacji usług eksperckich i doradczych wyłącznie w zakresie oceny zgłoszonych do Projektu pomysłów (aplikacji); organizacji dedykowanych wydarzeń startupowych (na rzecz pozyskania podmiotów do udziału w projekcie i/lub zachęcenia do zawarcia umów inkubacji); wynagrodzenia personelu zarządzającego projektem u Lidera i Partnerów; działań informacyjnych i edukacyjnych; kosztów pośrednich Projektu. Według Spółki w ramach dotacji sfinansowane zostaną także świadczenia na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych, tj. spółek z o.o. założonych w ramach Projektu (działania określone w pkt 2 wyliczenia kategorii zadań Projektu). Z częścią takich podmiotów zostanie zawarta umowa inkubacji, określająca zakres świadczonego wsparcia w ramach pomocy de minimis. Podmiot korzystający z usługi nie poniesie odpłatności za nią, ale otrzyma zaświadczenie o udzielonej pomocy de minimis na kwotę realnej rynkowej wartości usługi. Przedsiębiorca nie dostaje więc usługi za darmo ani po obniżonej cenie. Otrzymanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis potwierdza, że usługa została wykonana po cenie rynkowej. Dla przedsiębiorcy uzyskanie pomocy w ramach przedmiotowego projektu oznacza zmniejszenie limitu pomocy, którą może otrzymać w okresie trzyletnim. Dotacja nie daje więc przedsiębiorcy żadnej dodatkowej korzyści. Pomoc de minimis jest przewidziana przepisami prawa i nie jest zależna od otrzymanej przez podmiot świadczący usługi wsparcia dotacji. W przekonaniu Skarżącej pozyskana na realizację Projektu dotacja, w części służącej sfinansowaniu świadczeń/usług na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych, również nie będzie wliczać się do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Otrzymana kwota dotacji nie będzie stanowiła obrotu zwiększającego podstawę opodatkowania podatkiem VAT, gdyż zostanie ona przyznana - zgodnie z umową o dofinansowanie Projektu - na pokrycie kosztów realizacji niekomercyjnego Projektu i będzie stanowiła wyłącznie formę dofinansowania zadań określonych we wniosku o dofinansowanie Projektu. Otrzymywana dotacja zatem nie będzie stanowić formy dopłaty do ceny realizowanych - czy to przez Lidera Projektu, czy też przez Partnerów Projektu - usług, czy też rekompensaty z powodu obniżenia przez nich ceny. W związku z ich realizacją ponoszone są koszty personelu zarządzającego projektem, a także koszty pośrednie. W powyższym zakresie nie istnieje związek pomiędzy faktem otrzymania zapłaty (dotacji), a świadczeniem skonkretyzowanych usług lub dostawy towarów na rzecz konkretnych podmiotów, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie będzie się zatem wliczać kwoty dotacji, która finansować będzie zaplanowane w Projekcie zadania w zakresie: organizacji panelu ekspertów; realizacji usług eksperckich i doradczych wyłącznie w zakresie oceny zgłoszonych do Projektu pomysłów (aplikacji); organizacji dedykowanych wydarzeń startupowych (na rzecz pozyskania podmiotów do udziału w projekcie i/lub zachęcenia do zawarcia umów inkubacji); wynagrodzenia personelu zarządzającego projektem u Lidera i Partnerów; działań informacyjnych i edukacyjnych; kosztów pośrednich Projektu. Skarżąca zwróciła uwagę, iż jeśli jej stanowisko zaprezentowane przy ocenie stanu prawnego dotyczącego pytania nr 1 w oparciu o Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis jest nieprawidłowe, to – jej zdaniem - dotacja będzie się wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie w tej części (kwocie), w której finansować będzie skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych, tj. spółek z o.o. założonych w wyniku wcześniejszego zakwalifikowania zgłoszonych do Projektu pomysłów biznesowych (działania określone w pkt 2 wyliczenia kategorii zadań Projektu: Indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup). Z częścią takich podmiotów (co najmniej z 220 spółkami z o.o.) zostanie zawarta umowa inkubacji określająca zakres świadczonego wsparcia w ramach pomocy de minimis. Jeżeli otrzymana dotacja zostanie uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, to kwota dotacji jest kwotą brutto i w niej mieści się podatek należny, czyli tzw. rozliczenie "w stu". Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur, bowiem nie ma żadnego tytułu prawnego do wystawienia faktur na rzecz startupów. Reasumując Spółka uznała, iż obliczenie podatku należnego od kwoty dotacji stanowiącej pokrycie ceny usług świadczonych dla przedsiębiorców powinno się odbywać zgodnie ze wzorem zawartym - odpowiednio - w art. 106e ust. 7 lub 106f ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym nie spełnia przesłanki do bycia podatnikiem VAT, zatem nie jest zobowiązana do wystawienia stosownych faktur na rzecz startupów, bowiem nie posiada żadnych umów ze startupami. Mając na uwadze powyższe za uzasadnione Skarżąca uznała twierdzenie, że jeśli dotacja, którą zostaną sfinansowane wydatki na realizację zadań Projektu, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT, jednostce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, dotyczącego zakupów realizowanych w ramach Projektu. Jeżeli natomiast dotacja ta będzie wliczana do podstawy opodatkowania, to przysługiwać będzie odliczenie w zakresie, w jakim zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektorem", "Organ") w interpretacji indywidualnej wydanej 20 kwietnia 2021 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe: – w zakresie uznania, iż otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych realizowanego Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, – w zakresie obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu otrzymanych środków wyłącznie w części, w której finansować będzie skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych (spółek z o.o.), – w zakresie braku obowiązku wystawienia faktur VAT na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych z tytułu przekazania usług objętych Projektem. Natomiast za prawidłowe Organ uznał stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach realizowanego Projektu. Organ w uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Zdaniem Dyrektora jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach, jak czynność, której dotyczy. Według Organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane Wnioskodawcy środki finansowe na realizację przedmiotowego Projektu stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Przedmiotowy projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i - jak wskazano w treści wniosku - Skarżąca najpierw otrzymuje zaliczki pieniężne od Lidera, a następnie w całości je wydatkuje na nabywane usługi dla startupów. Nadto realizacja projektu po jej stronie jest ściśle uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku braku otrzymanego dofinansowania Wnioskodawca nie realizowałby projektu. W związku z powyższym otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi. Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, iż nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie dofinansowanie dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Projektu (tj. przedsiębiorstw typu startup). Skoro uczestnicy projektu będą korzystali z konkretnych działań, to istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a działaniami podejmowanymi przez Zainteresowanego na rzecz uczestników. Ponadto w sytuacji, gdy Wnioskodawca podkreślił, że wsparcie w ramach projektu kierowane jest do przedsiębiorstw typu startup, zatem to one będą wykorzystywały stworzone przez siebie, przy wsparciu Platformy, rozwiązania, będące rozwinięciem innowacyjnych pomysłów biznesowych. Zdaniem Dyrektora otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja pokrywa wartość świadczonych usług na rzecz startupów uczestniczących w Projekcie. Tym samym w sytuacji, gdy, jak sama wskazała Spółka, otrzymana dotacja pokrywa koszty kwalifikowane projektu, do których zalicza się koszty organizacji programu inkubacji, przeprowadzenia naboru i oceny innowacyjnych pomysłów biznesowych, nie ulega wątpliwości, że uczestnicy projektu, przez sfinansowanie ww. usług, otrzymają pomoc - świadczenie, za które nie zostaną obciążeni finansowo (osiągną więc finansową korzyść). Organ zaznaczył przy tym, iż w przedmiotowej sprawie dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników Projektu określonych usług. Potwierdza to również fakt, że dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji Projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach projektu koszty. Ponadto za niemającą znaczenia Organ uznał okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników projektu (jak wskazał Wnioskodawca beneficjenci korzystają z otrzymanych usług nieodpłatnie, a ponadto Wnioskodawca nie może obciążać przedsiębiorstw typu startup kosztami), a od osoby trzeciej, tj. pochodzi ono ze środków P.. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą w całości podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Organu otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu przedsiębiorstwa typu startup biorą w nich udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musiałyby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Dyrektor za istotne uznał, że wykonanie przez Wnioskodawcę określonych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnik projektu nie ponosi kosztów, czyli w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa koszt usługi z otrzymanej dotacji. Dyrektor doszedł zatem do przekonania, iż środki finansowe pozyskane przez Wnioskodawcę należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz startupów, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Wnioskodawcy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Wnioskodawcy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach Projektu. Otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. Projektu, należy uznać w całości za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu. Zdaniem Organu to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Zatem przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie kosztów realizacji projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona - zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy - o kwotę podatku. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku. Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 Organ uznał za nieprawidłowe. Dyrektor nie zgodził się z Wnioskodawcą, że tylko część otrzymanej dotacji, która będzie finansować skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych, będzie wliczać się do podstawy opodatkowania. W jego ocenie całość przekazanych środków finansowych na realizację wszystkich elementów projektu, do których zobowiązany jest Wnioskodawca na mocy Umowy Partnerstwa, należy uznać za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (w formie dotacji), która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz startupów. Według Organu okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Skarżącej, lecz służą sfinansowaniu konkretnych usług realizowanych w ramach Projektu. Przedmiotowa dotacja stanowi pokrycie ceny usług i tym samym jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług. Reasumując Organ stanął na stanowisku, że otrzymana dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, a relacja pomiędzy otrzymaną dotacją, a ceną świadczonych przez Skarżącą usług, jest niezaprzeczalna. Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację usług na rzecz startupów, jak również części dotacji, która jest przeznaczona na pozostałe elementy Projektu, do których zobowiązany jest Wnioskodawca, i które w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług na rzecz startupów. Ww. koszty nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (nowo powstały spółek z o.o.) w ramach realizowanego Projektu. W związku z powyższym Dyrektor opisaną we wniosku dotację uznał w całości za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług. W konsekwencji stwierdził, że Wnioskodawca powinien całość otrzymanej dotacji wliczyć do podstawy opodatkowania i tym samym obowiązany jest do obliczenia i uiszczenia należnego podatku od całości otrzymanych przez niego do dyspozycji kwot dotacji. Zatem za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, że dotacja będzie się wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie w tej części (kwocie), w której finansować będzie skonkretyzowane świadczenia, tj. usługi na rzecz nowo powstałych podmiotów gospodarczych, tj. spółek z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Odnosząc się z kolei do kwestii braku obowiązku wystawienia faktur VAT na rzecz startupów z tytułu przekazania usług objętych Projektem Organ wskazał, że Skarżąca jest zobowiązana do wystawienia faktur na rzecz nowo powstałych w procesie inkubacji podmiotów gospodarczych w związku ze świadczeniem na ich rzecz usług, w przypadku, gdy podmioty te są podatnikami podatku VAT. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest zobowiązany do wystawienia stosownych faktur na rzecz startupów, bowiem nie posiada żadnych umów ze startupami, Organ uznał za nieprawidłowe (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3). Natomiast, przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach realizowanego Projektu, Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Dyrektor mając na uwadze fakt, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponadto dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług w ramach Projektu i jest w całości dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę i, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego Dyrektor doszedł do przekonania, iż z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, Skarżącej przysługuje - co do zasady - prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, dotyczących wydatków ponoszonych w ramach realizowanego Projektu, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy, a świadczone usługi nie korzystają ze zwolnienia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje jej odliczenie w zakresie, w jakim zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Organ uznał za prawidłowe (część pytania oznaczonego we wniosku numerem nr 3). W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Wśród zarzutów materialnych wskazano na: a) błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu dotacja jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług, b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy ten przepis znajduje zastosowanie. Wskazano też na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej też "O.p."), poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania. Ponadto Spółka oceniła, że Organ rażąco naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego oraz zasady przewidywalności, a to poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego oparcia ani w żadnym akcie prawnym, ani w orzecznictwie. Wśród dalszych zarzutów skargi wskazano: 1) naruszenie art. 14b i art. 14c O.p., poprzez samodzielne dokonanie kwalifikacji dotacji dystrybuowanej przez Wnioskodawcę do innych podmiotów, które są beneficjentami dotacji; 2) naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 O.p., poprzez brak dokonania wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz analizy przepisów prawa materialnego, w szczególności faktu, iż Wnioskodawca nie jest beneficjentem dotacji; 3) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska Organu w odniesieniu do cytowanych przez Spółkę orzeczeń wydawanych w innych sprawach o stanach faktycznych nieróżniących się pod względem istotnych dla kwalifikacji cesji umowy leasingu; 4) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p., przez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w niedostateczny sposób wyjaśniając zajęte przez Organ stanowisko, oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; 5) naruszenie art. 14c § 2 O.p., przez przedstawienie niekompletnego stanowiska Organu; 6) naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez nietraktowanie przez Dyrektora w jednakowy sposób wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji, jak Skarżąca; 7) naruszenie art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo wystąpienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a wręcz przeciwnie - wysunięcie wniosków niekorzystnych dla podatnika; 8) błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu podpisanie przez Spółkę umowy o partnerstwie z Parkiem, w której Spółka pełni rolę Partnera, a Park rolę Partnera wiodącego (Lidera), stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a dotacja transferowana przez Spółkę i końcowo wypłacana beneficjentom jest dotacją podlegającą opodatkowaniu VAT na poziomie Spółki, podczas gdy Spółka nie świadczy żadnej opodatkowanej usługi i nie jest beneficjentem dystrybuowanych kwot, tym samym kwota, którą Spółka przekazuje do beneficjentów, nie jest dla Spółki dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług; 9) niewłaściwą ocenę co do zastosowania i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy ten przepis znajduje zastosowanie; 10) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że wystarczające jest jedynie wystąpienie potencjalnego i niekonkretnego wpływu dotacji na koszt oferowanych usług, aby uznać, że dotację powinno się obciążyć VAT; 11) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym dotację należy obciążyć VAT, kiedy było to nieuzasadnione faktycznie i prawnie; 12) naruszenie art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z. art. 14h O.p., poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. W świetle zacytowanego art. 57a zdanie drugie P.p.s.a. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć na wstępie należy, że postępowanie w przedmiocie interpretacji podatkowej opiera się na założeniu, iż wnioskodawca sam przedstawia stan faktyczny, a musi to zrobić wyczerpująco, precyzyjnie, dokładnie, w opisie stanu faktycznego nie może być wątpliwości, sprzeczności logicznych i semantycznych (art. 14b § 3 Ordynacji). Odpowiedzialność za zinterpretowanie prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku w sytuacji, gdy stan ten jest inny, niż rzeczywisty, spoczywa na samym wnioskodawcy. Dlatego tak istotne jest, aby użyte wyrazy, zwroty, gramatyczne zredagowanie wniosku i ewentualnych pism precyzujących i wyjaśniających, zastosowana w nich technika językowa, interpunkcja, przedstawiony proces rozumowania i logicznego wnioskowania, były prawidłowe i pozwalały na odkodowanie rzeczywistych intencji wnioskodawcy co do prezentacji koniecznych faktów lub zdarzenia przyszłego, a także jego oczekiwań od Organu. Wątpliwości co do stanu faktycznego i treści pytania, o ile są one ważne z punktu widzenia postawionej we wniosku kwestii, podlegają wyjaśnieniu (obligatoryjnemu) w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z jej art. 14h. Zasadniczym obowiązkiem Organu, po otrzymaniu wniosku o interpretację, jest ustalenie, czy opisany stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) jest przedstawiony wystarczająco wyraźnie, precyzyjnie, i czy z tego względu może stanowić podstawę interpretacji podatkowej. Kryterium ustalenia wspomnianej okoliczności jest miara rozsądnego, racjonalnego użytkownika etnicznego języka polskiego. Organ nie może domyślać się żadnych treści zawartych we wniosku, nie może odwoływać się do wiadomości specjalnych, jakie ewentualnie posiada, nie może też wniosku uzupełniać lub modyfikować, choćby dana sprawa była analogiczna do spraw już wcześniej rozpatrywanych i znanych z urzędu. Wszelkie dane faktyczne sprawy o udzielenie interpretacji muszą jednoznacznie i wyraźnie pochodzić od samego wnioskodawcy, a nie od Organu, ale dane te muszą być spójne i klarowne w świetle kwestii postanowionej we wniosku interpretacyjnym. W ocenie Sądu, niezależnie od ewentualnej trafności zarzutów skargi, dotyczących art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, sformułowany wniosek o udzielenie interpretacji był niezrozumiały, wieloznaczny i wewnętrznie sprzeczny, zatem Minister zobowiązany był wezwać Skarżącą do wyjaśnienia opisanego stanu faktycznego, czyli do zastosowania w tym celu art. 169 § 1 O.p. Do takiego stanowiska prowadzi skrupulatna analiza wniosku o udzielenie interpretacji, a nadto zastosowany rodzaj argumentacji, jaka doprowadziła Skarżącą do konkluzji, że udzielona dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT. Bez wyjaśnienia tych sprzeczności i niejasności wydanie prawidłowej interpretacji było niemożliwe. Tymczasem w petitum skargi Spółka sformułowała co prawda zarzut naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 14h oraz art. 121 O.p.), ale nie w kontekście braku zażądania uzupełnienia i wyjaśnienia przez Spółkę zaistniałych sprzeczności i niejasności, lecz w kontekście braku "...dokonania wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku (...) oraz analizy przepisów prawa materialnego, w szczególności faktu, iż Wnioskodawca nie jest beneficjentem dotacji.". Art. 169 § 1 Ordynacji dotyczy natomiast czegoś zasadniczo innego, niż analiza treści wniosku i interpretacja prawa materialnego, zaś to, czy Spółka jest, czy nie jest "beneficjentem" dotacji, stanowi właśnie jedną z podstawowych wątpliwości faktycznych, która należy do sfery faktów. Art. 169 § 1 Ordynacji dotyczy natomiast procedury uzupełnienia niekompletnie lub nieczytelnie zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Otóż już pierwsze zdanie wniosku wskazywało, że Skarżąca zawarła umowę z Parkiem [...] w P. (z innej części wniosku wynikało, że Park jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Należy dalej odnotować, że na str. 4 wniosku Skarżąca oświadczyła, że "(p)omiędzy Liderem (czyli Parkiem – uwaga Sądu) a Partnerami nie będą zachodziły transakcje handlowe (sprzedaży i zakupu), a zatem za zrealizowane w ramach Projektu czynności (usługi) nie są wystawiane faktury.". Powstaje zatem w tym miejscu zasadnicze pytane o kwalifikację wspomnianej umowy z Parkiem. Jeśli jest to umowa de iure civili (a zapewne jest), i skoro stanowi ona źródło praw i obowiązków Parku i Spółki (obszerny zestaw tych praw i obowiązków zawarto w uzupełnieniu wniosku, gdzie wskazano na § 4 i § 7 umowy o partnerstwie), zaś treść tej umowy nakładała na Skarżącą obowiązki m.in. przyjęcia kwoty pieniędzy, nazwanej we wniosku "dotacją", a następnie rozdysponowania tej kwoty na potrzeby startupów w określony sposób (poprzez zapewnienie im usług podstawowych i specjalistycznych), to już w tym miejscu wniosku wątpliwa staje się ocena, że pomiędzy Parkiem, a Skarżącą, "...nie będą zachodziły transakcje handlowe.". Z umowy o partnerstwie zdaje się wynikać cały szereg obowiązków prawnych Spółki, na czele z obowiązkiem dostarczenia startupom określonych usług. Nie przesądzając jednak kwestii, czy wspomniane transakcje handlowe (pomiędzy Parkiem, a Skarżącą) rzeczywiście zachodziły, czy nie, należy dalej odnotować, że we wniosku Spółka oświadczyła, że "(w)nioskodawca nie ma żadnej umowy ze startupem w ramach realizacji projektu.". Ponowiła taką uwagę w skardze (str. 13). W ramach uzasadnienia swojego stanowiska we wniosku wskazała na "utrwaloną praktykę interpretacyjną", która dla istnienia usługi podlegającej opodatkowaniu wymaga wystąpienia więzi prawnej między usługodawcą, a usługobiorcą. Stwierdzając zatem, że pomiędzy Skarżącą, a startupami, nie istnieje żadna taka więź prawna ("Wnioskodawca nie ma żadnej umowy ze startupem w ramach realizacji projektu."), a nadto słusznie akcentując wymóg wystąpienia takiej więzi dla zaistnienia opodatkowanej relacji usługodawca – usługobiorca, a jednocześnie twierdząc, że usługi są świadczone na rzecz startupów, Spółka popadła w oczywistą sprzeczność logiczną. Jeśli bowiem nie zawarła ona z określonym startupem żadnej umowy, i jeśli w efekcie nie jest zobowiązana względem startupu do żadnego świadczenia względem niego, i jeśli w końcu nie istnieje żadne inne źródło obowiązku świadczenia Spółki na rzecz startupów, zaś startupy nie mają żadnego roszczenia prawnego do Spółki o wykonanie takiego świadczenia, to niezrozumiała i zaskakująca jest konstatacja, że na rzecz startupów świadczy ona jednak usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które zresztą są finansowane dotacją Lidera. Taka konstatacja jest tym bardziej zdumiewająca, że przed Organem Skarżąca powołała się aż na 18 wyroków różnych sądów (WSA, NSA i TSUE) zaś powołała te wyroki na potwierdzenie swojej tezy, że w wyniku "zderzenia" stanu faktycznego i poglądów zaprezentowanych w tych licznych orzeczeniach dojść należałoby do konkluzji, iż wzajemne relacje i opisana specyfika sprawy "...nie wypełniają definicji odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT w relacji Spółka – startup.". Mimo takiego poglądu, zaprezentowanego na etapie postępowania przed Organem, ale i w samej skardze, Spółka de facto diametralnie zmieniła swoją koncepcję i uznała, że jednak w tej relacji następuje świadczenie usług. Marginalnie więc tylko wypada odnotować, że pomimo braku jakiegokolwiek stanowiska Organu co do tak daleko idącej tezy Spółki, tj. tezy, że w relacji Spółka - startup nie zachodzi w ogóle świadczenie usług, w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 8 ust. 1 ustawy) poprzez zidentyfikowanie przez Organ w tej relacji takiego świadczenia usług. W efekcie – zważywszy na poczynione wyżej uwagi Sądu - nie jest jasne, czy na pewno Skarżąca nie ma żadnych relacji handlowych z Parkiem, i czy ma lub nie ma ich na pewno ze startupami, i czy na pewno nie zawarła z nimi żadnej, w tym trójstronnej relacji umownej (trzecim podmiotem tej relacji może być Park). Tymczasem z wniosku wynikało, że relacja handlowa (relacja usługodawca - usługobiorca), konieczna dla istnienia opodatkowanego świadczenia usług (abstrahując na razie od kwestii odpłatności tych usług), nie występuje ani na linii Park – Spółka, ani na linii startup – Spółka. Wobec tego powstaje kwestia, gdzie taka relacja - według Skarżącej - występuje. Wydaje się, jak wyżej Sąd wskazał, że w skardze zidentyfikowano istnienie takiej relacji handlowej ze startupami, choć Spółka konsekwentnie powtórzyła tam, że nie zawarła ze startupami żadnych umów. Dodatkowo należy zauważyć, że z opisu stanu faktycznego sprawy wynikało, iż po otrzymaniu kwoty nazywanej we wniosku i w skardze "dotacją" Skarżąca będzie od podmiotów trzecich nabywać część usług na rzecz startupów, i w tych ramach będą wystawiane przez te podmioty faktury na rzecz Spółki. W takim układzie podmiotowym Skarżąca sama więc przyznała istnienie stosunku trójstronnego, w którym jej relacja z podmiotami trzecimi odpowiada opodatkowanej relacji usługobiorca (Spółka) - usługodawca (podmiot trzeci), gdzie jednak faktycznym beneficjentem usługi usługodawcy (podmiotu trzeciego) jest startup. Nie wiadomo, dlaczego analogicznej sytuacji Spółka nie zauważa wtedy, gdy wchodzi w relację z Liderem. Różnica w tym wypadku polega tylko na tym, że usługodawcą jest ona sama, zaś status usługobiorcy przysługuje Liderowi. W obydwu natomiast przypadkach startupy są faktycznymi beneficjentami całego przedsięwzięcia. W swojej relacji z Liderem Spółka stanowczo wykluczyła jednak istnienie cech opodatkowanego stosunku usługodawcy i usługobiorcy, w tym wykluczyła też fakturowanie ("...a zatem za zrealizowane w ramach Projektu czynności [usługi] nie są wystawiane faktury."), podczas gdy w ramach analogicznego stosunku z podmiotami trzecimi, różniącego się jedynie statusem Spółki jako usługobiorcy, takie fakturowanie już się odbywa. Wspomniana wyżej koncepcja stosunku trójstronnego staje się dodatkowo prawdopodobna wskutek uważnej lektury pisma uzupełniającego wniosek. Otóż jakkolwiek na wstępie tego pisma Spółka podała, że umowa o partnerstwie została zawarta "...pomiędzy Wnioskodawcą i Liderem (Partnerem wiodącym)...", to przywołując treść poszczególnych paragrafów tej umowy podano m.in., że obowiązkiem Spółki jest "(n)iezwłoczne informowanie pozostałych stron niniejszej umowy o przeszkodach przy realizacji powierzonych obowiązków..." (§ 7 pkt 4 tej umowy). Nie jest zatem jasne, czy w umowie o partnerstwie występują tylko dwie, czy więcej stron, skoro wspomniano o jakichś "pozostałych stronach". Dodatkowo należy odnotować, że na str. 6 wniosku Skarżąca podała, iż "...(z) częścią takich podmiotów zostanie zawarta umowa inkubacji...". Nie wiadomo jednak, kto tę umowę zawrze – czy Park, czy Spółka. To kolejna wątpliwość co do istnienia prawnie istotnych w sprawie więzi prawnych. Uznając jednak, że zawsze aktualna była deklaracja wniosku, iż tylko Park zawarł umowy ze startupami, i przyjmując na tej podstawie, że chodzi o umowy zawarte przez Park, powstaje dalsza, niejasna kwestia, dotycząca odpłatności za wykonywanie przez Skarżącą obowiązków względem Parku, a także odpłatności startupu za uczestnictwo w całym programie. Otóż w toku postępowania przed Organem Skarżąca deklarowała, że otrzymana kwota to dotacja ze strony Parku, a w istocie – ze strony P. S.A. Jednakże koncepcji dotacji zdaje się przeczyć fakt, że kwota ta wyniknęła z umowy o partnerstwie, w której Spółka zaciągnęła konkretne obowiązki względem Lidera (przez "dotację" rozumie się zazwyczaj kwotę przekazywaną pod tytułem darmym, bezzwrotnym i nieekwiwalentnym), ale przede wszystkim, że opisując stan faktyczny sprawy wskazała, iż otrzymuje od Parku m.in. pokrycie kosztów pośrednich, rozliczanych stawką ryczałtową w wysokości 15%, liczonych od sumy wynagrodzeń menagerów inkubacji i specjalisty d.s. rozliczenia. Im większe te wynagrodzenia, tym większe więc te koszty pośrednie, które, jak należy powtórzyć, Skarżąca otrzymuje (jak należy zapewne przyjąć – ich zwrot) jako - nominalnie – "pokrycie kosztów pośrednich". W ocenie Sądu pozwala to prawdopodobnie na ocenę, że udział Spółki w programie wcale nie jest tylko charytatywną realizacją polityki społeczno – gospodarczej Państwa (taki "szczytny" cel zadeklarowała sama Skarżąca), lecz ma swoją wymierną wartość ekonomiczną, czyli jest dla Spółki po prostu naturalnym i zrozumiałym źródłem obrotu w podatku VAT i dochodu w podatku dochodowym. Ponadto trudno - bez dodatkowego wyjaśnienia tej kwestii w trybie art. 169 § 1 O.p. – za prawdziwą i kompletną uznać deklarację Spółki, że z własnych środków płaci podatek VAT należny z tytułu usług specjalistycznych zlecanych podmiotom trzecim. Z żadnego miejsca wniosku i pisma uzupełniającego nie wynika jasno i wprost, na czym polega ekonomiczny sens udziału Spółki w całym przedsięwzięciu, toteż domyślać się jedynie można, że sens ten wynika m.in. (lub być może wyłącznie) ze wspomnianego pokrywania 15% kosztów pośrednich, i że realizacja projektu nie pozostaje wcale niezwiązana z "...komercyjną działalnością Wnioskodawcy" (choć i tu nie wyjaśniono, jak Skarżąca rozumie "komercyjność działalności", i jakie fakty miałyby świadczyć o braku takiej "komercyjności"). Organ zatem nie wyjaśnił wspomnianej kwestii ekonomicznego sensu udziału Spółki w programie, gdyby natomiast wyjaśnił, na całą sprawę mogłoby paść zupełnie nowe światło w kwestii rzeczywistego charakteru relacji P. S.A. - Park - Spółka – startupy – podmioty trzecie, przez co prawdopodobnie inaczej należałoby spojrzeć na ustalenie, kto, komu, czy za odpłatnością i za jaką odpłatnością świadczy usługi. Jakkolwiek poprzestanie w postępowaniu interpretacyjnym na samych deklaracjach wnioskodawcy zwykle jest wystarczające, a nawet konieczne (Organ bazuje na samym opisie faktograficznym sprawy dokonanym przez wnioskodawcę), to jednak nie dotyczy to tych przypadków, gdy zadeklarowane fakty nasuwają liczne pytania, wątpliwości i niejasności. W kwestii samej odpłatności startupu za udział w opisywanym programie wsparcia należy odnotować, że w samym wniosku kwestia ta została zaprezentowana co najmniej niejasno. Z jednej strony Spółka kilkakrotnie zapewniła, że "(u)czestnictwo startupów w programach inkubacji może mieć charakter wyłącznie nieodpłatny..." - (str. 4/7 wniosku), podczas gdy w innym miejscu wniosku (str. 6/7) informowano, że "...(p)rzedsiębiorca nie dostaje więc usługi za darmo ani po obniżonej cenie.", i że "...przedsiębiorca (...) ponosi tym samym pełny koszt otrzymanej usługi...", zaś formą dokonanej przez niego zapłaty jest "...zaświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis...". Nie wiadomo, jak taką deklarację rozumieć – otrzymane zaświadczenie nie jest oczywiście środkiem płatniczym w Polsce, gdyby natomiast rozumieć ją jako daleko idący skrót myślowy, oznaczający, że poprzez uczestniczenie w programie przedsiębiorstwo sturtupowe "wyczerpuje" lub pomniejsza swoją "pulę" środków dopuszczalnych jako pomoc publiczna, to przecież z żadnego miejsca wniosku nie wynikało, czy każdy startup ma z definicji zagwarantowaną taką "pulę". Niezależnie od tego nie sposób wyczerpywania (pomniejszania) takiej "puli" uznać za formę odpłatności za świadczone na rzecz startupów usługi w tych przypadkach, gdy taka pula (limit) nawet istnieje. Kwestia odpłatności startupów w programie budzi więc wątpliwości, których Organ nie usunął w podanym wyżej trybie. Zasadnicza wątpliwość co do stanu faktycznego dotyczy jednak możliwości przyporządkowania konkretnej części dotacji do konkretnej usługi świadczonej konkretnemu start-upowi. Otóż Skarżąca oświadczyła, że każdy start-up ma otrzymać wsparcie "szyte na miarę", tj. "...nie ma możliwości określenia w chwili wpływu zaliczki konkretnej kwoty wsparcia, jaka przypadnie na jedno przedsiębiorstwo typu start-up.". Z żadnego miejsca wniosku nie wynika jednak, czy taka możliwość pojawi się później, niż "w chwili wpływu zaliczki". Obraz tej kwestii (możliwości przyporządkowania konkretnej wielkości dotacji do konkretnie usługi świadczonej dla start-upu) ulega dalszemu zaciemnieniu przez stwierdzenie, wręcz przyznanie przez Skarżącą już we wniosku, że jej stanowisko mogłoby być uznane za nieprawidłowe tylko w tym zakresie stanu faktycznego, kiedy dotacja "...finansować będzie skonkretyzowane świadczenia.". Tym samym zatem Spółka przyznała, że istnieje możliwość przypisania wymiernej części dotacji do konkretnej usługi. Wobec niewyjaśnienia tej kwestii przez Organ nie jest możliwe stwierdzenie, czy przywołane we wniosku i w skardze orzecznictwo sądów krajowych i TSUE ma zastosowanie do niniejszej sprawy, czy też go nie ma. Co prawda tego dylematu nie rozstrzyga akcentowana przez Organ deklaracja Spółki, iż "...(w) przypadku braku otrzymanego dofinansowania Wnioskodawca nie realizowałby projektu.", ale z tego orzecznictwa wynika zasadnicze znaczenie okoliczności, czy dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Pomimo wyjątkowej obszerności (i zawiłości) wniosku, interpretacji i samej skargi, Sąd nie zdołał ustalić jednoznacznie, z jakim stanem faktycznym w tym fundamentalnym zakresie mamy do czynienia w sprawie. Zamiast więc opisywać w sposób niezwykle zawiły i złożony – jak Spółka sama to przyznała – m.in. kwestie dla sprawy jednak poboczne i nieistotne, wymagane było jednoznaczne oświadczenie co do istnienia możliwości ustalenia wspomnianej zależności ceny konkretnej usługi dla konkretnego usługobiorcy od konkretnej części dotacji. Sąd podziela bowiem - tak samo zresztą, jak Strony – stanowisko prezentowane w orzecznictwie, iż do podstawy opodatkowania wchodzą tylko te dotacje (sprzedażowe), które bezpośrednio i konkretnie wpływają na cenę konkretnych towarów lub usług, ale w niniejszej sprawie ani nie wyjaśniono tej okoliczności wprost, ani też za pomocą zgromadzenia danych pozwalających na stanowcze wnioski co do tej kwestii. W końcu należy jeszcze przypomnieć, że niewyjaśnione pozostała okoliczność co do charakteru opisanej dotacji, co także rzutuje na ocenę, czy w sprawie w ogóle mamy do czynienia z dotacją, czy po prostu z zapłatą za usługę Spółki, która to usługa polega na szkoleniu start-upów. Jak wyżej Sąd odnotował – z jednej strony w skardze (str. 7) Spółka ponowiła uwagę, że "...niezależnie od finalnie przyznanego skarżącej dofinansowania status uczestników projektu nie ulegnie zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych w ramach projektu usług nieodpłatnie.". Z drugiej strony powtórzyć należy deklarowany przez Spółkę stan faktyczny, według którego "...(w) przypadku braku otrzymanego dofinansowania Wnioskodawca nie realizowałby projektu.". Jeśli zatem Skarżąca nie realizowałaby projektu, to nie wiadomo, w jaki sposób uczestnicy projektu (start-upy) mogliby wówczas korzystać z usług Spółki (przy założeniu, że Spółka takie usługi świadczy). Liczba wskazanych sprzeczności i ich waga były zatem na tyle znaczące, że uniemożliwiały wydanie interpretacji. Mimo tego interpretacja została wydana. Brak w skardze zarzutu naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji w kontekście niewyjaśnienia wspomnianych sprzeczności zmusił Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., do oddalenia tak zredagowanej skargi. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Organ w odpowiedzi na skargę zawnioskował o tryb uproszczony, zaś Spółka temu wnioskowi nie zaoponowała.