I FSK 1960/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 23/21 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.82.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 12.079 (dwanaście tysięcy siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 lipca 2022 r., sygn. I SA/Wr 23/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę S. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 17 listopada 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.82.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. i uchylił przedmiotową decyzję Organu podatkowego. 2. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "K. D. N." w Jeleniej Górze w zakresie handlu złotem inwestycyjnym, granulatem srebra oraz przedmiotami kolekcjonerskimi, natomiast podstawowym rodzajem działalności w okresie kontrolowanym (od stycznia 2011 do czerwca 2013 r.) był zakup i odsprzedaż złota inwestycyjnego (w postaci sztabek o próbie co najmniej 995 tysięcznych) dla podmiotów gospodarczych w kraju. Po przeprowadzeniu wobec skarżącego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DUKS", "Organ pierwszej instancji’) 20 maja 2016 r. wydał decyzję, w przedmiocie podatku VAT za miesiące październik 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec i maj 2013 r. w której stwierdził zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego oraz zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji DIAS utrzymał w mocy decyzję DUKS (decyzją z 27 września 2017 r., nr 0201-IOV1.4103.84.2017). Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 13 marca 2018 r., o sygn. akt I SA/Wr 1210/17, uchylił kontrolowane rozstrzygnięcie wskazując, iż należy ustalić jaki rodzaj transakcji występuje w sprawie, czy wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT towar (granulat srebra) rzeczywiście występował w obrocie oraz czy w sprawie wystawiano puste faktury. Należało ponadto wykazać, jaki był udział Strony w stwierdzonym procederze, tj. czy była nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji czy też wiedziała i powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. DIAS stwierdzając, że rozpoznanie sprawy na etapie postępowania odwoławczego nie jest możliwe, decyzją z dnia 18 lipca 2018 r. uchylił decyzję DUKS z 26 maja 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania DUKS w dniu 2 października 2019 r. wydał decyzję, o której mowa na wstępie. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z uznanych za nierzetelne faktur VAT na dostawy granulatu srebra wystawionych na rzecz firmy Skarżącego przez M. L. S. U. F. I. F. oraz F. U. – H. M. S. R. W. wskazując, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktycznych zdarzeń nabycia granulatu srebra od wymienionych podmiotów. Zatem towar ten mógł pochodzić z nieujawnionego źródła. DUKS stwierdził następnie, iż strona w zakresie powyższych transakcji uchybiła standardom należytej staranności nie tylko w zakresie weryfikacji dostawców towarów, ale również jego pochodzenia, jakości i ubezpieczenia. Po rozpoznaniu odwołania Organ podatkowy utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie DIAS stwierdził w pierwszej kolejności, że termin przedawnienia w sprawie za październik 2012 r. co do zasady upłynąłby w dniu 31 grudnia 2017 r., natomiast za styczeń oraz luty 2013 r. – w dniu 31 grudnia 2018 r. Jednakże w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty postępowaniem z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), tj. wszczęcia w dniu 14 lipca 2016 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze w tej sprawie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 12 października 2017 r. Następnie DIAS wskazał, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala na ocenę, że zakwestionowane w sprawie faktury VAT wystawione przez M. L. S. U. F. I. F. na rzecz Skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodzi określone konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Materiał dowodowy wskazywał zdaniem Organu podatkowego na oszustwo podatkowe związane z dokumentowaniem fakturami VAT transakcji dostaw granulatu srebra przez tzw. "znikających podatników", podczas gdy na tym etapie fakturowanych transakcji nie było towaru mającego być przedmiotem dostaw i wystawione w związku z powyższym faktury są tzw. "pustymi fakturami". Należny podatek z tytułu sprzedaży wykazanej na fakturach VAT nie został przez "znikających podatników" odprowadzony do budżetu państwa. Podmiotami pełniącymi rolę tzw. "znikających podatników" w łańcuchach dostaw, związanych z kwestionowanymi fakturami VAT dotyczących transakcji między Skarżącym a M. L. S. U. F. I. F. są podmioty: F.H.U. K. R. K. z P., P.P.H.U. P. P. D. z W., H. Z. C. z W. oraz P. D. Ł. Z. z I. Dostawcą granulatu dla R. Z. Z. U-H. L. S. była firma J. J. D. z G., pełniący rolę "znikającego podatnika". Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja nie zawiera odpowiednich rozważań, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, jest jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny, poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami, będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w takim znaczeniu, jak nadane mu w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oceny takiej praktycznie nie dokonał, wskazując w tym zakresie jedynie na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie, o czym Strona została następnie zawiadomiona. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w konfrontacji z informacjami uzyskanymi w toku postępowania sądowego, DIAS winien dokonać pełnej i wyczerpującej oceny, która uwzględni wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te wskazują bowiem że, można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 19, dalej: "kks"). 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. zwanej dalej O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że Organ podatkowy naruszył wskazane przepisy O.p., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż DIAS działał w granicach prawa, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu wyroku oraz jego błędną ocenę, gdyż Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzą istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte dla realizacji celów określonych w kks co wymusza ocenę tej kwestii w uzasadnieniu decyzji, podczas gdy z akt sprawy podatkowej i sądowoadministracyjnej niezbicie wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na półtora roku oraz dwa i pół roku przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i było zasadne, albowiem wystąpiło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co eliminuje wątpliwości dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji znosi wymóg szczegółowego wyjaśniania tej kwestii w uzasadnieniu decyzji oraz wskazuje, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego stanowiska, że czynności podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym opisane w decyzji i piśmie procesowym z 13 października 2021 r. wskazują, że doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, podczas gdy czynności te oceniane łącznie z działaniami podejmowanymi przez organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego nakazują przyjąć, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż miały one na celu wykrycie i ukaranie sprawcy czynu zabronionego (zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenie), a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony; 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy poza jej granicami, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał oceny czasu i zasadności wszczęcia postępowania przygotowawczego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej, a nie sprawy podatkowej, do czego nie posiadał legitymacji; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zarzucenie Organowi podatkowemu, że w aktach sprawy nie umieszczono postanowienia o przedstawieniu zarzutów i innych dowodów, o których mowa w piśmie procesowym z 13 października 2021 r., podczas gdy dokumenty te nie są niezbędne dla oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem wystarczające do tego są informacje z przebiegu tego postępowania. Natomiast jeżeli Sąd pierwszej instancji przyjął już, że analizę taką można wykonać wyłącznie w oparciu o wskazane dokumenty, to powinien był przeprowadzić z urzędu dowody uzupełniające z dokumentów z akt sprawy karnej skarbowej w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Gdyby jednak Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd WSA, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów przepisów prawa, Organ podatkowy zarzucił z ostrożności procesowej także naruszenie przez WSA: 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że ewentualne naruszenie przez Organ podatkowy wskazanych przepisów O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy czynności podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego, które wymieniono w zaskarżonej decyzji i piśmie procesowym z 13 października 2021 r. wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy czynności te, w szczególności sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, niewątpliwie realizują cele postępowania karnego skarbowego polegające na wykryciu i ukaraniu sprawcy 3 przestępstwa, a zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że powyższy przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie 5. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. W pierwszej kolejności odnieść należało się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na instrumentalność wszczęcia wobec Strony postępowania karnoskarbowego tj. zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Zasadą ogólną jest przedawnienie się zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.). W tym kontekście należy zwrócić uwagę na to, że Organ pierwszej instancji wydał decyzję nr W5P1/132106/1/025 kończącą po raz pierwszy postępowanie kontrolne już 20 maja 2016 r., a zatem na ponad półtora roku przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz na ponad dwa i pół roku przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Organu podatkowego z 27 września 2017 r. nr 0201- IOVl.4103.84,2017, DIAS wydał wskazaną decyzję również przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych (odpowiednio na trzy miesiące bądź jeden rok i trzy miesiące przed przedawnieniem). W punkcie wyjścia oceny wskazanych zarzutów należy przypomnieć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. co do zasady mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wyjaśniono także, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 534) w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż nie można w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie WSA uznał, że Organ podatkowy powinien był w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wykazać, dlaczego wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru oraz że jego jedynym celem nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została jednoznacznie wskazana w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zaś brak takiej oceny, poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami, będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. Jednocześnie zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny takiej praktycznie nie dokonał, wskazując w tym zakresie jedynie na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie, o czym strona została następnie zawiadomiona. W ocenie Sądu, w konfrontacji z informacjami uzyskanymi w toku postępowania sądowego, organ drugiej instancji winien dokonać pełnej i wyczerpującej oceny, która uwzględni wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te wskazują bowiem zdaniem WSA we Wrocławiu że, można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym, za niewystarczające należy bowiem uznać twierdzenie DIAS, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż miało miejsce półtora roku przed upływem terminu przedawnienia, zwłaszcza iż zawarto je w piśmie procesowym z dnia 13 października 2021 r. a nie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zaś Sąd pierwszej instancji wyjaśnia, iż na obecnym etapie nie kwestionuje stanowiska DIAS dotyczącego terminu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zwracając jednakże uwagę na to, że termin wszczęcia tego postępowania jest jedynie jednym z elementów, które należy brać pod uwagę przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a ocena ta winna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji podatkowej i zostać wsparta odpowiednimi dowodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie jest jednak błędne. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi przypadek wątpliwy, wskazując jednocześnie, iż wszczęcie postępowania nastąpiło co prawda na półtorej roku przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za październik 2012 r. oraz na ponad dwa i pół roku przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2013 r, to jednak zdaniem WSA we Wrocławiu organ karnoskarbowy nie przejawiał jakiejkolwiek aktywności nakierowanej na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Tymczasem po zapoznaniu się z protokołem badania ksiąg podatkowych z 18 marca 2016 r., w dniu 14 lipca 2016 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał, znajdujące się w aktach sprawy podatkowej, postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Wydanie tych postanowień nastąpiło w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz zebranego w jego ramach obszernego materiału dowodowego, obejmującego osiem tomów akt sprawy prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu oraz 1 tom akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego, a zatem należało przyjąć, że materiał dowodowy, dający podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego co do zasady został zebrany przez DIAS jeszcze przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Dokładny opis czynności poprzedzających wydanie postanowień z 14 lipca 2016 r. Organ przedstawił w piśmie procesowym z dnia 13 października 2021 r. Na podstawie akt sprawy oraz wspomnianego pisma Sąd pierwszej instancji miał możliwość dokonania pełnej oceny działań organów w zakresie podjętych przez nie działań, ich chronologii oraz podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena w okolicznościach sprawy nie mogła w żaden sposób prowadzić do przyjęcia tezy, że w przedmiotowej sprawie zachodził szczególny, wątpliwy przypadek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie było w szczególności żadnych podstaw do postawienia tezy o bezczynności organu w przedmiotowym zakresie. Przeciwnie, chronologia zdarzeń oraz podjęte działania wskazują na to, że organ wszczął postępowanie wyłącznie w celu realizacji celów wynikających z art. 2 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., to jest wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej, co znalazło swój wyraz w postaci przejścia z fazy in rem w fazę in personam, a co w przedmiotowej sprawie nie budzi przecież żadnych wątpliwości. Zarówno chronologia zdarzeń, jak również kolejność i skuteczność działań podjętych przez organy w badanej sprawie nie mogą zatem nasuwać żadnych wątpliwości w świetle kryteriów sformułowanych we wspomnianej wcześniej uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. 6.3. Zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło ze względu na toczące się postępowanie podatkowe i do czasu zakończenia postępowania podatkowego we wszystkich instancjach, w związku z czym Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, a zatem jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie może jednak zostać uznane za prawidłowe. Jak słusznie bowiem wskazuje Skarżący organ, ocena prawidłowości decyzji procesowych organu przygotowawczego, podejmowanych na podstawie art. 114a k.k.s. pozostaje poza zakresem kompetencji sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 jednoznacznie stwierdził bowiem, że: "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze." Sąd pierwszej instancji dokonał w istocie rzeczy kontroli zasadności postanowienia o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego, a tym samym wykroczył poza zarysowaną w uchwale I FPS 1/21 sferę kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie przesłanek wszczęcia tego postępowania. Jednocześnie najwyraźniej umknęło także uwadze WSA we Wrocławiu, że przedmiotowe postanowienie o zawieszeniu dochodzenia zostało zgodnie z art. 325e§2 k.p.k. zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Jeleniej Górze w dniu 13 maja 2017 r., a zatem przez organ właściwy dla nadzoru nad postępowaniem przygotowawczym, czym Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym ocena zasadności zawieszenia w kontekście instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania nie powinna w ogóle zostać przeprowadzona przez WSA, nie może ona także w przedmiotowej sprawie dowodzić tego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego należało do przypadków wątpliwych. Zasadnicza kwestia sprowadza się bowiem do oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie zachodzi "przypadek wątpliwy" w rozumieniu wcześniej wspomnianej uchwały I FPS 1/21, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej." Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki wymienione w uzasadnieniu uchwały, a co za tym idzie Organ miał obowiązek zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w treści uzasadnienia przedstawić argumenty na rzecz tezy o nieinstrumentalnym charakterze decyzji o wszczęciu postępowania. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna w przesłanek wymienionych w uchwale z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 nie została spełniona w przedmiotowej sprawie, gdyż jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w treści wspomnianej uchwały: "(w) przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W kontekście powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem podkreślić, że samo przejście postępowania z fazy in rem w fazę in personam, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, co do zasady eliminuje potencjalną wątpliwość co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania. Ponadto w sprawie w sposób oczywisty, co przyznaje także Sąd pierwszej instancji, nie występuje wskazana wprost przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 1/21 bliskość upływu terminu przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania nastąpiło na półtorej roku przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za październik 2012 r. oraz na ponad dwa i pół roku przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2013 r. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd Pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu wyroku oraz jego błędną ocenę uznając, że w sprawie zachodzą istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte dla realizacji celów określonych w kks co wymusza ocenę tej kwestii w uzasadnieniu decyzji, podczas gdy brak było podstaw do przyjęcia, że wątpliwości takie istnieją. 6.4. W świetle powyższej argumentacji za zasadne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania zawarte w punktach I. 1-5 skargi kasacyjnej oraz podniesiony w pkt. II zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie. 7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. W. Gurba M. Olejnik M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA