III FSK 366/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2085/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2085/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2017 r., w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z 20 stycznia 2017 r., a także postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 10 listopada 2015 r. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez błędne oznaczenie przedmiotu rozpatrzenia w trybie zarzutów wobec egzekucji (wskutek czego nie doszło do kontroli sądowej postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach), a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu błędnej oceny, polegającej na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie należało stwierdzić niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., podczas gdy należało dokonać merytorycznej oceny tego zarzutu, tj. czy egzekucja została wszczęta przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia rozstrzygnięcie kwestii egzekucyjnej, która nie jest badana w żadnym innym postępowaniu; 3) 3. art. 34 § 2 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia "na niekorzyść skarżącego". Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, jakkolwiek nie w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej stanu faktycznego, jako zasadniczego elementu stanu sprawy, nie spełnia wymogów tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe a inne nie (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji odnosząc się do argumentów skargi, zasadnie podniósł, że data 15 sierpnia 2015 r. nie zmieniła niczego w zakresie związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Od tej daty natomiast zmieniła się kognicja wojewódzkich sądów administracyjnych. Obecnie sądy te nie są uprawnione do rozpoznawania odrębnych skarg na postanowienia wierzycieli, ale nie oznacza to pozbawienia zobowiązanych ochrony sądowej. Kontrola tych postanowień odbywa się w ramach art. 135 p.p.s.a. Sądy wojewódzkie właściwe dla skarg na postanowienia wydane przez organy egzekucyjne oceniają także legalność postanowień wydanych przez wierzycieli. Sąd ten nie wyciągnął jednak z tego stwierdzenia właściwych wniosków, skoro nie zbadał, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone przed wszczęciem egzekucji (a nie doręczone w ogóle). Twierdzenie sądu pierwszej instancji, że skoro spółka bezspornie wniosła wcześniej zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to kwestia niedoręczenia tego postanowienia rozstrzygnie się w odrębnym postępowaniu w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a., niczego nie rozwiązuje. W tym postępowaniu bowiem nie zostanie stwierdzone, czy postanowienie o rygorze zostało doręczone przed wszczęciem egzekucji. Ta okoliczność powinna zostać wyjaśniona w niniejszym postępowaniu. Przypomnieć tylko należy, ze skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek różnic pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 o.p. postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, odnośnie do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z19 października 2005 r., I FSK 132/05). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona wyżej ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania będą wiążące dla organów egzekucyjnych z mocy art. 153 p.p.s.a. Organy te rozstrzygną w sposób bezsporny czy egzekucja administracyjna została wszczęta przed doręczeniem zobowiązanemu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia niezasadności zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zarzut ten dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Innymi słowy nie może on być skutecznie podniesiony w oparciu o twierdzenia, które mogą stanowić podstawę innych zarzutów. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym art. 134 § 1 p.p.s.a. (a nie jak błędnie przyjęto w skardze kasacyjnej art. 34 § 1 p.p.s.a.) pozostały bez wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Jacek Pruszyński