I FSK 1844/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2587/20 w sprawie ze skargi S.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oddala skargę kasacyjną. Marzena Łozowska Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki Wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2587/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (dalej "skarżąca", "spółka") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 21 stycznia 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez stronę deklaracja VAT-7 za grudzień 2019 r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 54.098 zł w terminie 60 dni (to jest do dnia 23 marca 2020 r.). Postanowieniem z dnia 28 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "u.p.t.u. ") przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2019 r. w kwocie 54.098 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 sierpnia 2020 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 3 marca 2020 r. Kolejnym postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2020 r. NUS ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r., a mianowicie do dnia 31 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających zostało stwierdzone, iż spółka w okresie objętym kontrolą realizowała projekt współfinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju dotyczący termicznego przetwarzania komunalnych osadów ściekowych 25-30% suchej masy do 2,0 Mg/h oraz rozdrobnionej biomasy powyżej 80% do 0,2 Mg/h. Zaznaczono dalej, że postanowieniem z dnia 9 lipca 2020 r. wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do marca 2020 r., a także, że wezwano stronę do przedstawienia dokumentów dotyczących prowadzonej działalności w tym, m.in.: faktur zakupu i sprzedaży, wyciągów bankowych i umów zawartych z kontrahentami. Odnotowano też, że kontrolerzy Narodowego Centrum Badań i Rozwoju prowadzą kontrolę odnośnie projektu realizowanego przez stronę. Zatem w związku z koniecznością zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego w sprawie celowe było przedłużenie termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2019 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższego postanowienia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji w Warszawie (w skrócie "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ przypomniał, że odpowiadając na wezwanie dotyczące przedłożenia dokumentów, spółka z uwagi na szeroki zakres żądania określiła termin wykonania wezwania na dzień 2 września 2020 r. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym kserokopię pisma Narodowego Centrum Badań i Rozwoju z dnia 3 czerwca 2020 r. wraz z protokołem kontroli merytorycznej projektu, informacją pokontrolną, kserokopie protokołów przesłuchania strony - R. W. z dnia 22 listopada 2019 r. i z dnia 21 stycznia 2020 r. DIAS podkreślił, że cały ww. materiał dowodowy oraz pozyskane informacje, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., stanowiły podstawę do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przekroczenie terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając na skutek wniesionej skargi powyższe postanowienie uznał, że zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p. Sąd podkreślił, że uzasadnienie postanowienia NUS z dnia 4 sierpnia 2020 r., jest wyjątkowo lakoniczne i wskazuje wyłącznie na konieczność dalszego, bliżej nieokreślonego, zebrania materiału dowodowego. Z akt sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia postanowienia NUS, nie wynika natomiast, na podstawie jakich okoliczności i dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie, organ powziął wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT. W istocie zatem, jedyną okolicznością uzasadniającą, zdaniem NUS, przedłużanie skarżącej terminu zwrotu VAT, jest prowadzenie postępowania podatkowego. Z kolei uzasadnienie postanowienia DIAS, nie konwaliduje powyższych nieprawidłowości, zaś organ odwoławczy w zasadzie powielił lakoniczną argumentację NUS. Od powyższego wyroku, zrzekając się rozprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej – "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art 217 § 2, art. 274b § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy przejawiające się w niezasadnym stwierdzeniu przez Sąd, że z uzasadnienia wydanego przez organ podatkowy postanowienia nie wynika na podstawie jakich okoliczności i dowodów, organ powziął wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT, co skutkowało pozostawieniem poza weryfikacją Sądu stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu VAT była uzasadniona w szczególności faktem, iż strona powołując się na okres wakacyjny nie odpowiedziała w wyznaczonym terminie na wezwanie organu do przedłożenia dokumentów źródłowych, a ponadto konieczna była analiza nowych dokumentów pozyskanych w prowadzonym wobec spółki postępowaniu podatkowym, w szczególności przekazanego przez Centrum Badań i Rozwoju protokołu kontroli merytorycznej projektu, wraz z informacją pokontrolną. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa materialnego: 2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego wadliwe niezastosowanie, w sytuacji gdy powołane przez organ okoliczności, wystarczają do stwierdzenia, że zasadność zwrotu VAT wymagała dodatkowej weryfikacji. Spółka S. [...] nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając sprawę w granicach, które zostały wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione przez organ zarzuty nie dawały uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Tymczasem należy odnotować, że poza takim ogólnym sformułowaniem organ nie wskazał konkretnie, jakie dowody lub fakty wynikające z akt sprawy zostały pominięte. Zarzut w takim kształcie dotyczył bowiem przyjętej przez ten Sąd oceny prawnej. Nie wykazano natomiast w uzasadnieniu tego zarzutu, że zaskarżony wyrok oparto na stanie faktycznym, który nie znajdował oparcia w aktach sprawy. Tymczasem zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania przyjętej przez sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy, względnie gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu powołano się na brak odniesienia się Sądu do stanowiska organów, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona weryfikacja zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług. Jednakże zarzut w tym zakresie nie jest zasadny, albowiem Sąd zaznaczył w wyroku, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte, a przy tym nie stwierdził, że zostało zakończone. Z kolei próba podważenia oceny Sądu, że sama tylko weryfikacja zwrotu (w istocie procedowanie w tym zakresie) bez podania konkretnych powodów wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia, a więc odnoszącej się do merytorycznych podstaw postanowienia, nie może być przeprowadzona za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazane unormowanie określa bowiem podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu nie następuje wtedy, gdy Sąd dokonana oceny prawnej wartości sprawy w sposób odmienny od organu, lecz wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych elementów, w tym także, gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle doniosłe, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać zatem trzeba, że zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej, zaś Sąd kasacyjny mógł ocenić zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia postawionych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatki od towarów i usług. Także pozostała argumentacja organu, próbująca podważyć trafność oceny Sądu co do tego, że w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku - nie mogła zostać uwzględniona. Według art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W rozpoznawanej sprawie nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że zaskarżone postanowienie (podobnie jak i postanowienie organu pierwszej instancji) wydane zostało z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p. Powołano się w nim – poza przytoczeniem treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - na protokół kontroli projektu finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju oraz podniesiono, że spółka zobowiązała się złożyć dokumenty do dnia 2 września 2020 r. W istocie organ upatrywał podstaw do przedłużenia terminu zwrotu VAT w samym trwaniu postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do utrwalonych w orzecznictwie poglądów, prawidłowo przyjął, że organ podatkowy, przedłużając na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Powinien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu. Wskazując na to, jakim wymogom powinno odpowiadać uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, Sąd ten trafnie zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter tej instytucji, nawiązując w tym zakresie do oceny wyrażonej w powołanych w uzasadnieniu wyroku, orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym podkreślono, że wprawdzie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 października 2001 r., C-78/00 oraz z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Tymczasem uzasadnienie postanowienia DIAS nie wyjaśniało, jakie konkretne wątpliwości przemawiają za przedłużeniem terminu. Organ zaprezentował przebieg postępowania, czynności podejmowane w jego ramach, natomiast nie wytłumaczył, jakiego rodzaju wątpliwości przesądziły o powstrzymaniu się ze zwrotem podatku od towarów i usług i przedłużeniem terminu do dokonania tej czynności. Samo zaprezentowanie czynności dokonywanych w postepowaniu, a więc pokazanie jego dynamiki, nie może uchodzić za dostateczne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Niewątpliwie, umotywowaniem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, nie mógł być sam fakt przeprowadzenia przez Narodowe Centrum Badania i Rozwoju kontroli realizowanego przez skarżącą projektu, skoro w postanowieniach obydwóch instancji nie wytłumaczono, czy i jakie wątpliwości wynikają z tego dla realizacji prawa do zwrotu podatku od towarów i usług. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśniono, na jakich przesłankach faktycznych oparto się przedłużając po raz kolejny termin zwrotu różnicy podatku i że wydano je z naruszeniem art. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a także art. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art 217 § 2, art. 274b § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Marzena Łozowska Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA