I SA/Rz 674/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku oddala skargę. Syndyk masy upadłości A. w upadłości (dalej: skarżąca/Syndyk) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2021 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2021 r. nr [...], którą odmówiono Syndykowi wydania zgody na przekazanie środków zgromadoznych na rachunku VAT upadłego podatnika. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy i stanowiska organów wynikało, że w podaniu z 9 lutego 2021 r. Syndyk zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o wyrażenie zgody na przekazanie wszystkich środków zgromadzonych przez upadłego, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, na rachunku VAT, w łącznej kwocie 11.937,95 zł. Wskazała, że upadłość przedsiębiorcy została ogłoszona przez Sąd Rejonowy w R. w dniu 6 października 2020 r., o czym organ został powiadomiony. Środki zgromadzone na rachunku VAT stanowią zaś składnik masy upadłości, stosownie do art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (dalej: P.u.). Decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił wydania żądanej zgody, powołując się na przepisy art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), art. 62b ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (dalej: P.b.) oraz art. 207 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Organ uznał, że Syndyka była podmiotem uprawnionym do zgłoszenia wniosku, ale żądanie to nie mogło zostać uwzględnione, ponieważ na dzień wydania decyzji podatnik miał zaległości podatkowe w łącznej kwocie 63.844 zł (z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, niewpłaconego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, niezapłaconych zobowiązań w podatku VAT, a także odsetek). Nie została spełniona ustawowa przesłanka zwrotu środków z rachunku VAT. Zaznaczono, że na skutek ogłoszenia upadłości przedsiębiorca nie traci statusu podatnika podatku VAT, tyle że uprawnionym do działania w jego imieniu staje się syndyk. Podatnik ma jednak ograniczone możliwości dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku VAT. Środki te zasadniczo mogą być przeznaczone na ściśle określone w ustawie cele, tj. regulowaniu należności na rzecz kontrahentów oraz określonych należności publicznoprawnych. W art. 62 ust. 2 pkt 9 P.b. wskazano przypadku, kiedy środki te mogą być przedmiotem egzekucji (wyłącznie w celu realizacji zajęcia egzekucyjnego na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego). Środki te nie podlegają egzekucji sądowej oraz egzekucji uniwersalnej, jaką jest postępowanie upadłościowe. Brak jest w ocenie organu podstaw do przyjęcia, że przepisy prawa upadłościowego mogą mieć prymat nad przepisami prawa podatkowego i mogłyby ingerować w mechanizm poboru należności publicznoprawnych. W odwołaniu Syndyk zarzuciła naruszenie przez organ: - art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy VAT poprzez zbyt wąską wykładnię oraz przyjęcie, że zaległości podatnika, pomimo że znajduje się on w stanie upadłości, zaś należności podatkowe stanowią zaległości sprzed daty upadłości, uniemożliwiają wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, - art. 342 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 344 ust. 1 i 2 P.u. poprzez ich pominięcie, podczas gdy brak zwolnienia środków z rachunku VAT upadłego prowadzi do bezprawnego zaburzenia kolejności zaspokojenia wierzycieli zgodnie z kategoriami zaspokojenia, - art. 63 i 61 P.u. poprzez ich pominięcie, podczas gdy brak zwolnienia środków z rachunku VAT upadłego uniemożliwia syndykowi pełne objęcie majątku upadłego w postaci środków na rachunku VAT, które powinny stanowić masę upadłości i służyć zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, - art. 120 O.p. poprzez nierozważenie wszystkich znajdujących w sprawie przepisów Prawa upadłościowego, a w szczególności art. 343 ust. 1 pkt 2, art. 344 ust. 1 i 2 oraz art. 61 P.u. W przekonaniu syndyka od dnia ogłoszenia upadłości wszystkie sprawy dotyczące upadłego reguluje ustawa Prawo upadłościowe. Ustawie tej podporządkowane są także kwestie związane z podatkami. Środki zgromadzone na rachunku VAT nie zostały wyłączone z masy upadłości, za czym przemawia treść art. 63 P.u. Należności podatkowe podlegają w postępowaniu upadłościowym zaspokojeniu w II kategorii, stosownie do art. 344 ust. 1 pkt 2 P.u. Zaległości podatnika, o których mowa, powstały przed ogłoszeniem upadłości, przez co powinny być zaspokojone w toku postępowania upadłościowego. Zaspokojenie ich w drodze przelewu środków z rachunku VAT nie ma podstawy prawnej i odbyłoby się z pokrzywdzeniem wierzycieli. W aktualnym stanie nie jest możliwe prowadzenie egzekucji singularnej, przez co organ podatkowy nie mógłby takiego odrębnego postępowania egzekucyjnego zainicjować. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podzielając w całości dokonane ustalenia faktyczne i ich ocenę. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że jakkolwiek środki zgromadzone na rachunku VAT są środkami należącymi do podatnika i stanowią jego własność, to zaistnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w przepisach Prawa bankowego lub ustawy VAT powoduje odmowę wydania zgody na uwolnienie tych środków. Jedną z nich jest posiadanie przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) P.b. Posiadanie przez podatnika zaległości podatkowe wraz z odsetkami przekraczają kwotę środków objętych złożonym przez wnioskiem. Stąd wniosek Syndyka nie mógł zostać uwzględniony. Ogłoszenie upadłości nie wpływa na status podatkowy upadłego podatnika. Zmiana polega na tym, że w związku z wprowadzeniem zarządu syndyka, to syndyk staje się uprawniony do działania w imieniu upadłego. Zaznaczono, że rachunek VAT jest specyficznym rodzajem rachunku, którego prowadzenie przez bank nie wynika z zawartej z klientem umowy. Nie może być zatem traktowany na równi z rachunkiem rozliczeniowym. W art. 62b ust. 2 P.b. enumeratywnie wskazano cele, na jakie mogą być wydatkowane zgromadzone na nim środki i w katalogu tym nie wskazał, aby mogły one zostać wykorzystane na zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Katalog ten nie został zróżnicowany na okoliczność, czy wobec podatnika toczy się postępowanie upadłościowe, czy nie. Ograniczenie swobodnej dyspozycji środkami na rachunku VAT jest istotą mechanizmu podzielonej płatności. Jakkolwiek zatem środki zgromadzone na rachunku VAT stanowią masę upadłości i podlegają przepisom prawa upadłościowego, również dotyczącym kolejności zaspokajania, to jednak syndyk zawiadujący tym kontem, tak jak podatnik przed ogłoszeniem upadłości, ma ograniczone prawo do wykorzystania tych środków. Zarówno w przepisach prawa podatkowego, bankowego jak i upadłościowego, brak jest specjalnych dyspozycji odnoszących się do środków znajdujących się na rachunku VAT w sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się postępowanie upadłościowe. Nie można przyjąć za Syndykiem, że w zakresie dysponowania środkami finansowymi należącymi do podatnika, a zgromadzonymi na rachunku VAT, ustawa - Prawo upadłościowe zawiera regulację szczególną w stosunku do unormowań zawartych w ustawie VAT i Prawie bankowym. Środki zgromadzone na rachunku VAT wchodzą w skład masy upadłości, a po jej ogłoszeniu mogą być zarządzane wyłącznie przez Syndyka, ale nie zmienia to przeznaczenia tych środków i celu utworzenia rachunku VAT. Brak specjalnych regulacji w tym zakresie wskazuje, że wprawdzie środki zgromadzone na rachunku VAT są zarządzane przez Syndyka, ale rozporządzanie nimi jest ograniczone do celów wskazanych art. 62b ust. 2 P.b. Przepisy prawa upadłościowego nie regulują kwestii uwolnienia środków z rachunku VAT w przypadku ogłoszenia upadłości przez podatnika. Ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu na istnienie rachunku VAT, ani na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania organu do wydania "decyzji" o wyrażeniu zgody na przekazanie środków pieniężnych z rachunku VAT co do całości wnioskowanej kwoty, a także orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1) art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy VAT poprzez błędną i zbyt wąską wykładnię, ograniczającą się do wykładni literalnej zamiast systemowej oraz przyjęcie, że zaległości podatkowe podatnika w przypadku postawienia go w stan upadłości, stanowiące zaległości powstałe przed datą ogłoszenia upadłości, uniemożliwiają wyrażenie zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji i nieuwolnienia środków, będącej sprzeczną z innymi gałęziami prawa, tj. istotą, celem i zasadami postępowania upadłościowego, 2) art. 342 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 344 ust. 1 i 2 P.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że ogłoszenie upadłości podatnika nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na uwolnienie środków z rachunku VAT, podczas gdy brak zwolnienia tych środków prowadzi do zaburzenia kolejności zaspokojenia wierzycieli zgodnie z kategoriami zaspokojenia, w tym nieuprawionego faworyzowania wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, a tym samym stoi w sprzeczności z ww. przepisem, 3) art. 63 w zw. z art. 61 P.u. poprzez ich niezastosowanie, polegające na przyznaniu przez organ (bez powołania się na te przepisy), że środki zgromadzone na rachunku VAT wchodzą w skład masy upadłości, ale rozporządzanie nimi jest ograniczone, co w konsekwencji i tak uniemożliwia Syndykowi prawidłowe objęcie majątku upadłego w postaci środków na rachunku VAT, które powinny służyć zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, zgodnie z kategoriami zaspokojenia wynikającymi z przepisów Prawa upadłościowego, 4) art. 120 O.p. poprzez jego niepełne zastosowanie i przyjęcie, że nie zachodzi potrzeba analizy innych gałęzi prawa, w tym przepisów Prawa upadłościowego, co doprowadziło do nieuprawnionego uznania prymatu przepisów podatkowych nad przepisami Prawa upadłościowego i niedostosowania wyjątkowej sytuacji podatnika, jaką jest upadłość, do ogólnej zasady dotyczącej odmowy przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT wyrażonej art. 108b ust. 5 ustawy VAT, przez co organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie skarżącego, stanowisko organów narusza istotę, zasady i cele postępowania upadłościowego. Wierzytelności z tytułu nieuregulowanych przez upadłego podatków sprzed daty ogłoszenia upadłości (6 października 2020 r.) zostały zgłoszone do Syndyka w ramach zgłoszenia wierzytelności wedle art. 236 i nast. P.u., a następnie w całości uznane na liście wierzytelności. Podlegają zatem zaspokojeniu ze środków masy upadłości na zasadach wskazanych w Prawie upadłościowym. Odmowa przekazania środków zgormadzonych na rachunku VAT prowadzi do sytuacji uniemożliwiającej Syndykowi objęcie w pełni majątku upadłego i uwzględnienia takich środków w planie podziału funduszów masy upadłości oraz zaspokojenia wierzycieli. Zmusza też Syndyka do działania wbrew przepisom Prawa upadłościowego i nieuprawnionego uprzywilejowania wierzyciela upadłego, jakim jest Skarb Państwa. Wedle organów Syndyk może rozporządzać środkami zgromadzonymi na rachunku VAT, ale w ograniczony sposób, poprzez uregulowanie zaległego podatku. Działanie takie jest sprzeczne z kolejnością zaspokajania wierzycieli, czyli art. 342 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 344 ust 1 i 2 P.u. Spłata należności przysługujących Skarbowi Państwa nie może odbyć się z pierwszeństwem przed wierzytelnościami przyporządkowanymi do kategorii I. Stanowiłoby to pokrzywdzenie innych wierzycieli, którzy zostali przypisani do kategorii II, jak Skarb Państwa odnośnie do podatków. Dlatego odnośne przepisy ustawy VAT i Prawa bankowego powinny być wykładane przy uwzględnieniu przepisów upadłościowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Podkreślił, że w przepisach ustawy VAT i Prawie bankowym, ani przepisach prawa upadłościowego, nie ma szczególnych regulacji dotyczących rachunku VAT po ogłoszeniu upadłości podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył prawa materialnego , czego skutkiem był brak naruszenia prawa procesowego i słusznie uznał, że brak jest podstaw do wyrażenia zgody, o którą wnosił Syndyk masy upadłości. Rozważania w przedmiocie skargi należy rozpocząć od nakreślenia istoty i skutków instytucji wprowadzonej do prawa o podatku od towarów i usług w postaci płatności podzielonej ( ang. split payment ). Instytucja ta został w prowadzona do prawa krajowego na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. ( Dz.u 2018 poz. 62 ) Omawianie tej instytucji należy rozpocząć od wskazania, że w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe ( Dz.U. 2017 poz. 1876,2361 i 2491 wprowadzono przepisy art. 62 a- d, przewidujące obowiązek prowadzenia przez bank, w którym podatnik VAT posiadał rachunek podstawowy ( rozliczeniowy ) rachunku VAT. Rachunek tan może być na mocy art. 62b ust.1 prawa bankowego uznany tylko i wyłącznie określonymi środkami finansowymi, mówiąc w pewnym uproszczeniu odpowiadającym kwotom podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez podatnika lub też takim kwotom z innego rachunku VAT czy też zwrotom podatku VAT przez urząd skarbowy. Inne kwoty niż te nie mogły być na takim rachunku gromadzone. Jednocześnie środki pieniężne zgromadzone na takim rachunku VAT mogły zostać zadysponowane tylko i wyłącznie na określone cele. A to zapłacie kwoty odpowiadającej podatkowi VAT na rachunek VAT innego podatnika, zapłacie podatku VAT na rzecz urzędu skarbowego. ( art. 62b ust.2 pkt 1-6 i 8-9 ust. Prawo bankowe). Płatności tych mógł dokonać podatnik bez zgody naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Tylko za zgodą tego naczelnika urzędu skarbowego możliwe jest przekazanie tych środków na rachunek rozliczeniowy podatnika dla którego prowadzony jest dany rachunek VAT.( art. 62 b ust.2 pkt 7 usta. Prawo bankowe w zw. z art. 108b ust.1 ustawy o VAT.). Jednocześnie organ podatkowy odmawia wydania takiej zgody, jeżeli podatnik posiada zaległości podatkowe w tym podatku albo istnieje obawa, że takie zaległości nastąpią lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe ( art. 108 b ust.5 ustawy o VAT. Rekapitulując powyżej przedstawione regulacje należy zatem stwierdzić, że kwoty zgromadzone na rachunku VAT są odpowiednikami kwot tego podatku jaki na rzecz podatnika zostały przez jego kontrahentów z tytułu dostaw lub wykonania usług zapłacone i tylko na cele związane zapłata tego podatku mogą zostać wykorzystane. Tylko w przypadku, gdy podatnik nie ma zaległości VAT, a zarazem nie istnieje niebezpieczeństwo, że takie zaległości powstaną, za zgoda naczelnika urzędu skarbowego podatnik kwoty z tego rachunku może przekazać na swój rachunek podstawowy. Istnieje bezwzględne pierwszeństwo zapłaty należności w VAT z tego rachunku. Jeżeli istnieje zaległość VAT lub niebezpieczeństwo jej powstania środki z tego rachunku nie mogą zostać przeznaczone na inne cele. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT są wolne od zajęcia na podstawie sadowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego . Wierzytelności z rachunku VAT nie mogą być przedmiotem zabezpieczenia rzeczowego. Środki te są wpłacane na ten rachunek ( w głównej grupie przypadków ) przez kontrahentów podatnika, którzy dokonują płatności podzielonej w ten sposób, że kwotę za towar lub usługę wpłacają na jego rachunek rozliczeniowy, zaś kwotę podatku VAT wpłacają na rachunek VAT. Wprowadzenie instytucji podzielonej płatności daje ochronę korzystającemu z niej kontrahentowi podatnika przed solidarną odpowiedzialnością za podatek wykazany na wystawionej dla niego fakturze – razem z dostawcą lub usługodawcą. Dokonując w ten sposób płatności uwolni się on od odpowiedzialności solidarnej przewidzianej zarówno w art. 117ba §1 ordynacji podatkowej, jak też 105 a ustawy o VAT. Fiskus w ten sposób rezygnuje z odpowiedzialności solidarnej jednakże jego interesy są zabezpieczone w ten sposób, że kwota odpowiadająca kwocie należnego podatku wpłacona jest na rachunek VAT objęty opisanymi powyżej restrykcjami. Podatnik nie może zatem z nich korzystać w sposób inny niż opisany 62b ust.2 prawa bankowego. Ewentualni wierzyciele tego podatnika również nie mogą korzystać z tych środków i skierować do nich swojej egzekucji, gdyż jest to na mocy art. 62d ust.1 ustawy prawo bankowe wyłączone. Środki te mogą być przeznaczone tylko i wyłącznie na cele związane z wygaszaniem zobowiązań podatnika w podatku VAT ( dopóki one istnieją ). W ocenie sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że z chwilą ogłoszenia upadłości środki te tracą taki swój charakter i mogą być przeznaczane na inne cele. Przepisy dotyczące podzielonej płatności będą bowiem miały charakter przepisów szczególnych z uwagi na rodzaj środków zgromadzonych na rachunku VAT co do których ustawodawca zastrzegł, że mogą one być przeznaczone ( bez zgody naczelnika urzędu skarbowego ) tylko na cele zapłaty VAT. Nie zostały wprowadzone żadne przepisy pozwalające na odmienne traktowanie tych środków w razie ogłoszenia upadłości. Jakkolwiek środki te wchodzą w skład masy spadkowej, to jednak mogą być one przeznaczone i zadysponowane tylko i wyłącznie zgodnie z art. 62b ust.2 prawa bankowego. Przepisy te będą miały pierwszeństwo wobec przepisów prawa upadłościowego. Syndyk bez zgody naczelnika urzędu skarbowego może zadysponować przeznaczenie ich na zapłatę zaległości podatkowych w VAT. Omawiane instytucje zostały stworzone bowiem w tym celu, aby poprzez wyodrębnienie w majątku przedsiębiorcy – podatnika VAT środków, które będą służyć w pierwszej kolejności do zapłaty tego podatku zapewnić zapłatę tego podatku. Stworzono w tym celu specjalny reżim prawny. Temu służy sposób zasilania tego rachunku i możliwości dysponowania nim. Nie mogą być na nim przechowywane inne środki niż wskazane w ustawie. Żadne inne środki wchodzące w skład majątku podatnika nie są objęte tego typu restrykcjami. Wyłączenie przy tym jakiejś części majątku upadłego z podziału w ramach postępowania upadłościowego w celu proporcjonalnego zaspokojenia wierzycieli upadłego nie jest przy tym obce systemowi prawa upadłościowego, jeżeli zważyć, że chociażby w sytuacji, gdy na nieruchomości ustanowiona jest hipoteka, to wierzyciel hipoteczny z tej nieruchomości zaspokaja się jako pierwszy i w całości co do kwoty zabezpieczonej hipoteką , a tylko ewentualnie pozostała kwota jest przeznaczana do podziału w postępowaniu upadłościowym. ( art.336 ust.1 ust. Prawo upadłościowe). Można też wskazać na przepis art. 63 prawa upadłościowego, który wyłącza z masy upadłościowej różnego rodzaju mienie. Odnośnie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku VAT brak jest ich wyłączenia z masy upadłościowej, jednak z drugiej strony brak jest wyłączenia – w przypadku ogłoszenia upadłości stosowania ograniczeń określonych dla tego rachunku. Za rozstrzygnięciem takim przemawia również wykładnia słusznościowa. Gdyby bowiem nie ogłoszono upadłości to przedsiębiorcy dochodzący swoich należności i tak nie mogli by skierować swoich roszczeń do tego odrębnie określonego rachunku. Regulacja ta jest kompleksowa i wyłączna i nawet ogłoszenie upadłości podatnika nie będzie wyłączało stosowania tych przepisów. Z tego względu sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.