I SA/Bd 537/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił W. R. (dalej także Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu, nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania w 2006 r. wynikały z nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki "J. " w zakresie eksportu towarów handlowych z wykorzystaniem instrumentu tzw. "franczyzy", a w konsekwencji zaniżenia przychodu Spółki o kwotę [...]zł. W wyniku powyższego strona zaniżyła wysokość dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2006 z pozarolniczej działalności gospodarczej w Spółce "J." o kwotę [...]zł oraz wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę [...]zł. Nie zgadzając się z podjętym przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w dniu wydania niniejszej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 nie uległo przedawnieniu, ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu [...] października 2012 r., kiedy zostało wszczęte wobec wspólników spółki jawnej "J.", postępowanie w sprawach o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. W dniu [...] października 2012 r. przedstawiono podatnikom zarzuty (wydano postanowienie), zaś ogłoszenie zarzutów nastąpiło w dniu [...] grudnia 2012 r. Co więcej, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia [...] maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 174/19. Niezależnie od powyższego organ podniósł, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega również zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i trwa do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ podał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] października 2010 r. do Izby Skarbowej w B. wpłynęła skarga strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 958/10, uprawomocnionym w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 818/11 oddalającym skargę kasacyjną strony, uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Reasumując organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. został skutecznie zawieszony, z ww. przyczyn. Przechodząc do meritum sprawy, organ wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego Spółka jawna "J.", w której Skarżąca posiada udziały w zyskach i stratach w wysokości 45% wystawiła i zaksięgowała faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały i nie zostały wykonane. Spółka nie udokumentowała właściwie i rzetelnie istotnej części przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na eksport o łącznej wartości (w cenie zakupu) [...] zł, które sprzedała w cenie [...] zł, tj. ze stratą w wysokości [...] zł, faktury sprzedaży ani nie odzwierciedlały cen rynkowych sprzedawanych towarów, ani cen uwidocznionych w fakturach pro forma, do czego przyznała się sama Spółka. Spółka świadomie zaniżyła wartość tych towarów ze względów finansowych. Spółka wystawiła i zaksięgowała faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały i nie zostały wykonane, tj. wystawiła i ujęła w księgach "puste" faktury o łącznej wartości [...] zł, dotyczące rzekomego świadczenia usług franczyzy, oryginały faktur nie zostały przekazane kontrahentom, a posiadane kopie legitymizowały jedynie wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki. Organ podał, że przyjęta w Spółce "J." metoda realizacji eksportu towarów handlowych, wykorzystująca fikcyjny mechanizm franczyzy, nie pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi rachunkowe Spółki. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych za 2006 rok za nierzetelne w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług na eksport. Organ zauważył, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie udokumentowała rzetelnie istotnej części przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na eksport, a ponadto wystawiła i ujęła w księgach faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały i nie zostały wykonane, tj. wystawiła i ujęła w księgach faktury dotyczące rzekomego świadczenia usług franczyzy, co nakazało uznać księgi podatkowe Spółki w tej części za nierzetelne. Dane wynikające z nierzetelnych ksiąg podatkowych spółki "J." nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym zostały wyczerpane przesłanki do określenia Skarżącej, jako wspólnikowi Spółki, podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., dokonując szacowania przychodów Spółki "J.", był związany oceną prawną zawartą w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. wydanej w niniejszej sprawie, wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 626/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 958/10 i z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 174/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w przedmiotowych wyrokach z dnia [...] grudnia 2010 r. i z dnia [...] maja 2019 r. podzielił stanowisko organów w kluczowej dla sprawy kwestii, tj. zaniżania przez Spółkę jawną "J." w ramach eksportu z franczyzą, wartości sprzedawanych towarów i wystawiania pustych faktur za niewykonane usługi franczyzy. Zdaniem Sądu, faktury pro forma nie mogły być podstawą rozliczeń dostaw towarów. Eksport towarów był dokumentowany przez Spółkę jedynie nierzetelnymi fakturami towarowymi, na których wartość towaru była zaniżona oraz fakturami dotyczącymi franczyzy, które dokumentowały czynności niedokonane. Za zasadne uznał zatem Sąd wnioski organu, że spółka jawna "J." zawarła z kontrahentami zagranicznymi nieformalne porozumienie, którego celem było zatajenie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zaś mechanizm eksportu z franczyzą wykorzystywano do zaniżania faktycznych przychodów ze sprzedaży towarów na zagraniczne rynki. Sąd wskazał, iż następstwem nierzetelności tych dokumentów była nierzetelność ksiąg spółki jawnej "J.", które nie odzwierciedlały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W opinii Sądu dane wynikające z ksiąg podatkowych spółki jawnej "J." ze względu na ich nierzetelność, nie pozwalały na określenie jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. przychodów w prawidłowej wysokości oraz, że w sprawie nie przedstawiono dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko zostało również podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 626/17 z dnia 20 grudnia 2018 r. Zdaniem Sądu, skoro w 2006 r. w Polsce nie było podmiotów gospodarczych niebędących jednocześnie producentami, handlującymi tymi samymi towarami, do tych samych krajów co Spółka, dla których wartość sprzedaży eksportowej i struktura sprzedaży na kraj i eksport byłyby zbliżone do wartości wskazywanych przez Spółkę, to należało zastosować inną metodę szacowania podstaw opodatkowania, przy czym analizując możliwość zastosowania innej metody szacowania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. powinien zastosować, o ile będzie to możliwe, metodę znajdującą oparcie przede wszystkim w obszernym materiale dowodowym. Po ponownym przeanalizowaniu całego zebranego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśniono dlaczego żadna metoda z katalogu wymienionego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie była odpowiednia dla określenia przybliżonej podstawy opodatkowania. Dotyczyło to też metody porównawczej wewnętrznej - jak wskazał organ pierwszej instancji z uwagi na fakt, iż w związku z długotrwałym (stosowanym od lat) wprowadzaniem przez Spółkę w błąd organów celnych i podatkowych, analiza porównawcza wysokości obrotów Spółki za poprzednie okresy obarczona byłaby atrybutem nierzetelności materiału porównawczego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przyjęta w zaskarżonej decyzji metoda własna - zmodyfikowana metoda wewnętrzna - polegająca na porównaniu struktury sprzedaży oraz wielkości obrotów Spółki jawnej "J." za 2006 r. ze strukturą sprzedaży i obrotami za rok 2008 i przyjęciu wysokości marży na poziomie tej z 2008 r., daje wiarygodny obraz wartości przychodu Skarżącej w 2006 r. Organ odwoławczy podkreślił, że biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, a także fakt, iż nie ma możliwości pozyskania nowych dowodów, gdyż sprawa dotyczy rozliczenia podatkowego za 2006 r., za prawidłowe, w jego ocenie, uznać należy określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wysokości obrotów ze sprzedaży towarów handlowych w eksporcie (w zakresie dotyczącym nierzetelnych faktur, do których zastosowano zaniżenie cen towarów) w drodze szacowania przy użyciu zmodyfikowanej metody porównawczej wewnętrznej. W ocenie Dyrektora, słusznie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał porównania struktury sprzedaży oraz wielkości obrotów Spółki "J." za 2006 r. ze strukturą sprzedaży i obrotami za rok 2008. Z akt sprawy wynika bowiem, iż struktura sprzedaży oraz wielkość obrotów Spółki "J." za lata 2006 i 2008 jest niemal identyczna. Dlatego też dokonano wyboru metody szacowania przychodów (dochodów) opartej na porównaniu danych z 2006 r. z danymi z 2008 r. i uznaniu, że średnia marża handlowa w eksporcie na rynki wschodnie również jest identyczna (i wynosi 11,26%). Dyrektor zauważył, że ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonego u Skarżącej postępowania kontrolnego stanowią wiarygodny materiał porównawczy, gdyż odzwierciedlają faktyczne wielkości obrotów ze sprzedaży eksportowej osiągniętych w 2008 r. przez Spółkę "J.", a co za tym idzie wysokość marży handlowej w eksporcie oraz wysokość uzyskanych przez Spółkę przychodów, a tym samym przychodów przypadających na poszczególnych wspólników Spółki. Z akt sprawy wynika, że okoliczności faktyczne i prawne, stwierdzone w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, wykazały nieprawidłowości polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przez "J." J., M. i W. R. Spółka jawna zarówno za 2006 r. jak i za 2008 r. w zakresie eksportu towarów handlowych z wykorzystaniem tzw. "mechanizmu franczyzy". Powyższe skutkowało zaniżeniem przez Spółkę "J." wartości sprzedaży eksportowej, czego efektem było zaniżenie przez stronę jako wspólnika Spółki przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozliczeniu za 2006 r. i 2008 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Podkreślił, że organ pierwszej instancji przeprowadził dokładną analizę zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie dokonał jedynego możliwego wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania. Dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania szczegółowo wykazano kryteria, którymi kierowano się dokonując wyboru tej właśnie metody szacowania oraz uzasadniając dlaczego zrezygnowano z zastosowania pozostałych metod, przyjmując, że zastosowana metoda doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonując szacowania podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji zastosował się do zaleceń zarówno Sądów jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, kierując się przy tym, aby została ona określona w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka "J." nie przedstawiła żadnych udokumentowanych dowodów, które podważałyby zastosowaną w zaskarżonej decyzji metodę szacowania, w takim sensie, że wskazywałyby na takie zdarzenia gospodarcze przekonywujące, które by wyłączały stosowanie tej metody. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zastosowana przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji metoda szacowania jest zatem najbardziej odpowiednią i prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, a dokonane w niej wyliczenia są proste, logiczne i przejrzyste. W związku z powyższym organ odwoławczy, mając na uwadze cały zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwierdził naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 23 § 3 pkt 1 oraz art. 23 § 5 w związku z art. 122, a także art. 124 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja w sposób rażący naruszała przepisy prawa, tj. - art. 23 § 3 i § 5 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sposób dowolny i arbitralny oraz z rażącym naruszeniem zasad oszacowania podstawy opodatkowania, w szczególności poprzez dokonanie wymiaru podatku w oparciu o wynik szacowania dokonanego w postępowania dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 oraz poprzez odstąpienie od ustalenia prawdy materialnej i posłużenie się przy wymiarze podatku za rok 2006, marża ustaloną w postępowaniu prowadzonym za rok 2008, - art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie do szacowania podstawy opodatkowania danych z okresu późniejszego aniżeli kontrolowany rok podatkowy, podczas gdy norma ta jednoznacznie wskazuje na konieczność odwoływania się do okresów wcześniejszych, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji argumentów, dla których posłużenie się przy wymiarze podatku za rok 2006 marżą ustaloną w postępowaniu prowadzonym za rok 2008 ma gwarantować wymiar podatku za rok 2008 zbliżony do rzeczywiście należnego, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, 2) naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja w sposób rażący naruszyła przepisy prawa, tj.: art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji i brak umorzenia postępowania podatkowego uargumentowane skutecznym w ocenie organu podatkowego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mającego pozornego charakteru, podczas gdy: - organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych w postępowaniu karnym skarbowym, na co wskazuje przykładowo brak odniesienia się do wydanego postanowienia w zakresie zawieszenia prowadzonego śledztwa z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, - chronologia i następstwo podejmowanych działań prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji - z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym nie zaistniały prawnie skuteczne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co oznacza że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przedawnienie, w związku z czym prowadzenie postępowania w jego sprawie jest bezprzedmiotowe; 3) naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – w zw. z art 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 174/19 poprzez wskazanie w decyzji, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania za 2006 r. organ podatkowy w ślad za zaleceniem sądu zrezygnował z użycia metody kosztowej i zastosował inną metodą oszacowania, decydując się na tzw. zmodyfikowaną metodę porównawczą wewnętrzną, podczas gdy w praktyce ta zmodyfikowana metoda porównawcza wewnętrzna polegała na oparciu się na wyniku metody kosztowej wykorzystanej w odniesieniu do oszacowania podstawy opodatkowania za 2008 r., 4) naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, w ramach której mimo zaleceń wskazanych w wyroku sądu administracyjnego nie przeprowadzono postępowania dowodowego, lecz oparto się jedynie na rozstrzygnięciu podjętym w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie zobowiązań podatkowych za rok 2008, podczas gdy organ podatkowy był związany oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z wyroku sądu administracyjnego zobowiązującymi go do przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części bądź zastosowania innej metody oszacowania, co również wymagałoby przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] października 2021 r. Skarżąca ustosunkowała się odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ i podtrzymała zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 4 listopada 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 listopada 2021 r. (por. k. 64 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystała. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ w sposób właściwy zastosował metodę szacowania wartości przychodów ze sprzedaży eksportowej w "J." spółce jawnej i czy prawidłowo wyliczył wielkość przypadającego na Skarżącą przychodu z tytułu posiadanego przez nią udziału w tej spółce, a także czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. został skutecznie zawieszony. Z akt sprawy wynika, iż w 2006 r. Skarżąca była udziałowcem w spółce "J." J. , M. i W. R. i posiadała w niej udziały w zyskach i stratach w wysokości 45%. Spółka ta prowadziła w 2006 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej szerokiego asortymentu towarów. W 2006 r. spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów w kraju, opłat za franczyzę oraz sprzedaży towarów na eksport m.in. na rynki [...], [...], [...], [...] oraz [...]. W ramach eksportu bezpośredniego towarów handlowych z franczyzą spółka uzyskała przychody w łącznej kwocie [...]zł, natomiast cena zakupu netto tych towarów wynosiła [...] zł, co oznacza, że spółka na tej sprzedaży poniosła stratę w wysokości [...] zł. Stratę tę rekompensował zysk w wysokości [...] zł uzyskany na sprzedaży usług franczyzy na rzecz tożsamych kontrahentów handlowych. Spółka nie poniosła zatem straty, w sumie osiągnęła zysk na sprzedaży towarów z wykorzystaniem "mechanizmu franczyzy" w wysokości 4,80%. Natomiast w przypadku eksportu pośredniego (realizowanego za pośrednictwem firmy "Solifinance") marża wynosiła 11,04%, a w ramach eksportu bezpośredniego - 14,16%. Udział eksportu w przychodach spółki wynosił 95,62%. Najwyższy wskaźnik marży spółka osiągnęła na sprzedaży krajowej (35%), lecz sprzedaż ta obejmowała tylko niewiele ponad 4% przychodów spółki. Ustalono również, że w przeważającej części, fakturom wystawionym z tytułu sprzedaży eksportowej odpowiadały równolegle wystawiane przez spółkę "J." faktury z tytułu opłaty za "franchise" dla tych samych podmiotów zagranicznych, na rzecz których wystawione zostały faktury z tytułu sprzedaży towarów. Spółka nie przedłożyła żadnego kontraktu dotyczącego opłat za franczyzę, a wspólnicy przyznali, że spółka nie świadczyła usług franczyzy. Wspólnicy zeznali również, że usługa "franchisingu" była fikcją, i że nic takiego jak "franchise" nie istniało. W istocie zatem spółka wystawiała "puste" faktury za franczyzę. Oryginały takich faktur nie zostały przez spółkę przekazane kontrahentom, nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego i gospodarczego. Wystawianie "pustych" faktur pozornie legitymizowało otrzymane przez spółkę należności od podmiotów wymienionych na tych fakturach. Wspólnicy zeznali, że pod pozorem świadczenia franczyzy spółka "J." realizowała sprzedaż towarów handlowych. Działanie to umożliwiło stronom transakcji ukrycie faktycznej wartości towarów handlowych, a w konsekwencji zaniżenie ich wartości celnej w eksporcie. Dopiero suma kwot należnych spółce "J." z obu tytułów, tj. sprzedaży towarów i franczyzy, stanowiła pełny przychód z tytułu sprzedaży towarów na eksport. Spółka otrzymywała płatności od zagranicznych kontrahentów w wysokości stanowiącej sumę wartości sprzedanych towarów wynikających z faktur sprzedaży oraz wartości opłat wynikających z faktur za franczyzę. Ponadto spółka "J." wyjaśniła w toku kontroli, że realizowała dostawy określonych towarów handlowych do ustalonych kontrahentów zagranicznych, zgodnie z treścią właściwej faktury pro forma. Dostawy i sprzedaż towarów handlowych były dokumentowane na podstawie faktur pro forma poprzez jednoczesne wystawienie dwóch - korespondujących ze sobą dokumentów sprzedaży - a mianowicie: faktury dotyczącej sprzedaży towarów handlowych, zgodnej co do asortymentu i ilości sprzedanego towaru i sprzecznej co do wartości tego towaru z treścią właściwej faktury pro forma, oraz faktury VAT z tytułu opłaty za franczyzę, której wysokość odpowiadała różnicy między wartością towarów handlowych wykazaną na fakturze pro forma i fakturze sprzedaży tych towarów handlowych. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że spółka "J." wystawiła i zaksięgowała faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały i nie zostały wykonane. Spółka nie udokumentowała rzetelnie istotnej części przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na eksport o łącznej wartości [...] zł (w cenie zakupu), które sprzedała w cenie [...] zł, tj. ze stratą w wysokości [...] zł. Jednocześnie spółka wystawiła i zaksięgowała faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały i nie zostały wykonane, tj. wystawiła i ujęła w księgach "puste" faktury o łącznej wartości [...] zł dotyczące rzekomego świadczenia usług franczyzy. W rezultacie poczynionych ustaleń, prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe za 2006 r. uznano za nierzetelne, nie uznając jej w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości za dowód, na podstawie przepisów art. 193 § 1-2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, a przychód związany ze sprzedażą przedmiotowych towarów handlowych na eksport w 2006 r. określono w drodze oszacowania. Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 958/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wniesiona od powyższego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 818/11. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 958/10 WSA w Bydgoszczy uznał, że spółka w ramach eksportu z franczyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała "puste" faktury za niewykonane usługi franczyzy. Sąd nie podzielił stanowiska strony, że podstawą rozliczeń dostaw towarów były faktury pro forma. Faktury te nie trafiały do obrotu prawnego i spółka sama przyznała, że faktura pro forma nie stanowiła dowodu potwierdzającego wykonanie danej transakcji. Dokumenty te nie były podpisane przez wystawcę ani odbiorcę. Po zakończeniu transakcji faktura pro forma nie została zastąpiona przez oryginalną fakturę VAT, przekazaną kontrahentowi. Zdaniem Sądu, ze stanu faktycznego wynika jednoznaczne, że eksport towarów był dokumentowany przez spółkę jedynie fakturami towarowymi oraz fakturami dotyczącymi franczyzy. Dokumenty te były nierzetelne. Na tych pierwszych fakturach wartość towaru była zaniżona, te drugie zaś - dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Następstwem nierzetelności tych dokumentów była nierzetelność ksiąg, które nie odzwierciedlały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sąd przyjął, że organ podatkowy zasadnie uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych ze względu na ich nierzetelność nie pozwalają na określenie jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. przychodów w prawidłowej wysokości. Natomiast odnosząc się do przyjętej przez organ metody szacowania przychodów Sąd stwierdził, że organ nie wyjaśnił w przekonywający sposób, że struktura sprzedaży nie wpływa na wysokość marży. Organ powinien uwzględnić przy oszacowaniu wysokości marży, stosowanej przez niezależne podmioty, strukturę sprzedaży na kraj i eksport zbliżoną do struktury występującej w spółce, tzn. z dominacją eksportu na porównywalne rynki (m.in. na rynki [...], [...]). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. określił Skarżącej w nowej wysokości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., szacując przychody w oparciu o metodę kosztową przewidzianą w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzję tę utrzymał w mocy, natomiast WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 403/16 wniesioną skargę oddalił. Wniesioną od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną NSA uwzględnił i uchylił wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 626/17 wyrok Sądu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji wyrokiem z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 174/19 tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że stan prawny nie uległ istotnym zmianom. W sprawie nie doszło również do istotnej zmiany stanu faktycznego. Aktualne bowiem pozostają ustalenia przyjęte przez WSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 958/10, że spółka w ramach eksportu z franczyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała "puste" faktury za niewykonane usługi franczyzy oraz że podstawą rozliczeń dostaw towarów nie mogły być faktury pro forma. Nie uległy zmianie ustalenia, że eksport towarów był dokumentowany przez spółkę jedynie fakturami towarowymi oraz fakturami dotyczącymi franczyzy, a dokumenty te były nierzetelne. Na tych pierwszych fakturach wartość towaru była zaniżona, te drugie zaś - dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Następstwem nierzetelności tych dokumentów była nierzetelność ksiąg, które nie odzwierciedlały w podanym zakresie operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zachowuje też aktualność stanowisko Sądu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych ze względu na ich nierzetelność nie pozwalają na określenie jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. przychodów w prawidłowej wysokości oraz że organ nie naruszył art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie istniały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Zatem – jak stwierdzono w powyższym wyroku - stan faktyczny w istotnej dla sprawy warstwie, co do zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie uległ zmianie. Natomiast zgromadzony w toku ponownego postępowania materiał porównawczy i dokonana w jego oparciu ocena odnosi się wyłącznie do zastosowanej przez organ metody szacowania, która poddana została krytycznej ocenie, najpierw przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 958/10, a następnie przez NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 626/17. Jednocześnie Sąd podzielił argumentację organu, że brak porównywalnych ze spółką podmiotów nie może stanowić przywileju przyjęcia danych wykazanych w nierzetelnych dowodach księgowych. Sąd stwierdził, że skoro w 2006 r. w Polsce nie było podmiotów gospodarczych niebędących jednocześnie producentami, handlującymi tymi samymi towarami, do tych samych krajów co spółka, dla których wartość sprzedaży eksportowej i struktura sprzedaży na kraj i eksport byłyby zbliżone do wartości wskazywanych przez spółkę, to należało zastosować inną metodę szacowania podstawy opodatkowania. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną w powyższych wyrokach i wskazaniami co do dalszego postępowania. Na obecnym etapie rozstrzygnięcia wymaga, czy zastosowana przez organ metoda jest prawidłowa. Wskazać należy, że zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Użycie w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej słowa "w szczególności" oznacza, że metody szacowania podstawy opodatkowania zostały wymienione przykładowo i wyliczenie to nie ma charakteru zamkniętego. Na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym posiadane dane wynikające z ksiąg i inne dowody. Wybór metody szacowania jest zdeterminowany potrzebą określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a kryterium wyboru stanowią dane, którymi dysponuje organ. Oszacowanie nie jest karą, lecz podmiot, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że wymiar szacunkowy będzie mniej albo bardziej ścisłym odzwierciedleniem wzorca podstawy opodatkowania zawartego w ustawie podatkowej. Ustawodawca nie wymaga tu takiej samej ścisłości rezultatu wymiaru jak na zasadach ogólnych i dopuszcza margines błędu w wymiarze, który jest następstwem probabilistycznych metod wymiaru (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, str. 267). W rozpoznanej sprawie organ podatkowy wyjaśnił dlaczego żadna metoda z przykładowego ich katalogu zawartego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie była odpowiednia dla określenia przybliżonej podstawy opodatkowania. Wybór innej metody oszacowania determinował też fakt, że w 2006 r. w [...] nie było podmiotów gospodarczych handlujących tymi samymi towarami i do tych samych krajów co spółka "J.", podmiotów które nie były producentami, i dla których zarówno wartość sprzedaży eksportowej, jak i jej struktura na kraj i na eksport, byłyby zbliżone do wartości deklarowanych przez spółkę. Również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 174/19 stwierdził, że organ w powyższej sytuacji winien zastosować inną metodę szacowania podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu podkreśla się, że wybór metody oszacowania mieści się zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, i czy wniosek końcowy, w postaci ustalenia podstawy opodatkowania, wynikającej z zastosowanej metody, jest prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 r., sygn. akt SA/Gd 1439/89; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05; W. Olszowy, Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce, Ł. 1994, str. 64). Dla określenia wartości zaniżonego przychodu organ przyjął własną metodę, nazwaną "zmodyfikowaną metodą wewnętrzną", polegającą na porównaniu struktury sprzedaży oraz wielkości obrotów spółki "J." za 2006 r. ze strukturą sprzedaży i obrotami za 2008 r. i przyjęciu wysokości marży na poziomie tej z 2008 r. Wskazać należy, że organ podatkowy przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości polegały m.in. na tym, że spółka "J." nie udokumentowała właściwie i rzetelnie istotnej części przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na eksport oraz wystawiła i ujęła w księgach faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały i nie zostały wykonane. Stwierdzone w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości stanowiły podstawę do wydania decyzji z dnia [...] listopada 2015 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej za 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 249/16 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3604/16. Zatem ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. są prawidłowe i stanowią wiarygodny materiał porównawczy. Odzwierciedlają faktyczne wielkości obrotów ze sprzedaży eksportowej osiągniętych w 2008 r. przez spółkę "J.", a co za tym idzie wysokość marży handlowej w eksporcie oraz wysokość uzyskanych przez spółkę przychodów, a tym samym przychodów przypadających na poszczególnych wspólników spółki. Ustalono, że podstawę działalności spółki "J." w 2006 r. i 2008 r. stanowił eksport na Wschód - głównie na [...], do [...], [...], [...] - różnego rodzaju materiałów budowlanych i wyposażenia wnętrz. W obydwu porównywanych latach (2006 i 2008) w spółce sprzedaż krajowa stanowiła zaledwie kilka procent, natomiast dominowała sprzedaż eksportowa, która w 2006 r. wynosiła 95,62% ogólnej sprzedaży, a w 2008 r. 98,6% ogólnej sprzedaży. Różnica w strukturze sprzedaży na eksport pomiędzy 2006 r. i 2008 r. jest zatem znikoma, gdyż wynosi zaledwie 2,98 pkt %. Na podstawie zbadanych dowodów źródłowych stwierdzono również, że przeważającej części faktur wystawionych w 2006 r. oraz 2008 r. z tytułu sprzedaży eksportowej towarów odpowiadają równolegle wystawiane przez spółkę "J." faktury w zakresie "opłaty za franchise" dla tych samych podmiotów zagranicznych, na rzecz których wystawione zostały faktury z tytułu sprzedaży towarów. Ustalono, że numeracja dodatkowo wystawianych przez spółkę faktur za franczyzę odpowiada numeracji faktur wystawionych z tytułu eksportu towarów, jak również faktury za franczyzę opatrzone są tymi samymi datami wystawienia, którymi opatrzono faktury dokumentujące eksport towarów, a wartości wykazywane na fakturach wystawionych z tytułu "opłat za franchise" są wyższe od wartości wykazanych na odpowiadających im fakturach wystawionych z tytułu sprzedaży towarów. Z akt sprawy wynika, że tylko niewielka część wystawionych przez spółkę w ww. latach faktur z tytułu eksportu towarów dotyczy sprzedaży towarów, dla której spółka nie wystawiła równolegle faktur "opłaty za franchise". Odnosi się to zaledwie do 1,80% w 2006 r. i 0,78% w 2008 r. ogółu zafakturowanej przez spółkę sprzedaży eksportowej. Pozostała sprzedaż eksportowa zawiera zafakturowaną przez spółkę sprzedaż towarów, do której na rzecz podmiotów zagranicznych wystawiono równolegle dodatkowe faktury za franczyzę. Zatem struktura eksportu w kontrolowanej spółce w obydwu porównywanych latach (2006 i 2008) jest niemalże identyczna. Podobnie jest ze strukturą przychodów wykazanych przez spółkę z tytułu sprzedaży towarów na eksport w stosunku do równolegle zafakturowanych opłat franczyzowych. Z akt sprawy wynika bowiem, iż najbardziej istotną sprzedaż spółki, w każdym wyżej wskazanym roku stanowiła franczyza. Proporcja rozkładu przychodów w podziale na franczyzę i eksport towarów w porównywanych latach jest w istocie taka sama, gdyż przychody te w 2006 r. wynosiły 77,91% (przychody ze sprzedaży z franczyzą) i 22,09% (eksport towarów), a w 2008 r. odpowiednio 77,45% i 22,55%. Z ustaleń organu wynika także, że ceny zastosowane przez spółkę "J." do sprzedaży towarów na eksport zostały, zarówno w 2006 r. jak i w 2008 r. znacząco zaniżone w stosunku do cen ich zakupu. Analiza wartości zakupów tych towarów wykazała, że - w przypadkach równoległego fakturowania franczyzy - spółka sprzedawała w 2006 r. towary za 23,15% ich cen zakupu ([...] zł x 100 / [...] zł), a w 2008 r. za 23,79% ich cen zakupu ([...] zł x 100 / [...] zł). Zatem również przy zestawieniu tych wielkości, dane są zbieżne. W konsekwencji organ prawidłowo do oszacowania podstawy opodatkowania obrotów spółki "J." za 2006 r. zastosował metodę polegającą na porównaniu struktury sprzedaży oraz wielkości obrotów spółki "J." za 2006 r. ze strukturą sprzedaży i obrotami ustalonymi za 2008 r. Organ wskazał kryteria wyboru tej metody, która oparta jest na realnych i logicznych założeniach. Zasadnie więc przyjęto, że zastosowana metoda uwzględniająca powyższe dane, prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W obu porównywanych latach struktura sprzedaży i przychodów w spółce "J." była bardzo podobna, niemal identyczna. Zgodzić należy się również z organem, że sama kwota przychodów ze sprzedaży, wykazana przez spółkę "J." nie ma takiego znaczenia, jak fakt, że udział sprzedaży eksportowej w ogólnej sprzedaży spółki stanowi ponad 95%. Zatem słusznie uznano, że średnia marża handlowa w eksporcie na rynki wschodnie również jest taka sama i wynosi 11,26%, co zostało ustalone w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Nie można zgodzić się z zarzutem strony, że w odniesieniu do 2006 r. organ podatkowy dokonał oszacowania w oparciu o metodę kosztową, ponieważ w 2008 r. zastosowano tę właśnie metodę. Zgodnie z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo z uwzględnieniem udziałów tych kosztów w obrocie. W rozpatrywanej sprawie metoda przyjęta przez organ nie polegała na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie znanej wielkości kosztów ogółem, gdy znany jest wskaźnik udziału tych kosztów w obrocie. Rozumowanie organu opiera się na założeniu, że skoro w 2006 r. i w 2008 r. wskaźniki dotyczące struktury sprzedaży na eksport i przychodów ze sprzedaży z franczyzą są podobne (porównywalne), to spółka osiągnęła w obydwu latach podobną marżę. Wybór metody oszacowania mieści się zakresie działania organu podatkowego i zależy od materiału faktycznego, jakim dysponuje organ. W ocenie Sądu, organ mógł przyjąć taką metodę, nazwaną przez niego "zmodyfikowaną metodą wewnętrzną". Nie jest to przy tym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, metoda porównawcza wewnętrzna, gdyż organ nie dokonał porównania obrotów w spółce "J." za poprzednie okresy. Podkreślenia wymaga, że w skardze i w piśmie z dnia [...] października 2021 r. – poza zanegowaniem metody przyjętej przez organ z uwagi na zastosowanie ukrytej metody kosztowej - nie sformułowano żadnych przekonujących zarzutów wskazujących na jej nielogiczność czy nieadekwatność wyliczonych powyżej wskaźników do obliczenia podstawy opodatkowania. Nietrafne są również zarzutu co do braku podejmowania przez organ wysiłku w celu odszukania dowodów, które umożliwiłyby zastosowanej innej metody niż użytej przez organ. W zaskarżonej decyzji wskazano, że z uwagi na upływ czasu nie było możliwości pozyskania nowego materiału dowodowego. Załączone do odwołania dokumenty w postaci załączników nr 1 do 5 dotyczą szacowania podstawy opodatkowania przy użyciu metody kosztowej, której możliwość zastosowania strona w skardze sama neguje. Natomiast w załączniku nr 6 do odwołania Skarżąca przedstawiła zestawienie transakcji sprzedaży z franczyzą i z jej pominięciem, twierdząc, że przeczy ono treści decyzji w zakresie oczekiwanej marży. Zdaniem Skarżącej materiał ten jest w aktach sprawy od 2009 r., co oznacza, że organ dysponuje materiałem dowodowym dla realnego zastosowania metody wewnętrznej i zignorował go. Zauważyć jednak należy, że ww. dowód został już oceniony przez organ drugiej instancji (por. t. 15, k. 3586-3586v. akt admin. – str. 15-16 zaskarżonej decyzji) i Sąd z tą oceną się zgadza. Nie można także podzielić zarzutu strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie został skutecznie zawieszony i zobowiązanie za ten rok wygasło wskutek przedawnienia. W tym zakresie Skarżąca podnosi, odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt FPS 1/21, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i nastąpiło w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że na gruncie rozpatrywanej sprawy przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiłoby z końcem 2012 r. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie w dniu [...] października 2012 r. zostało wszczęte wobec wspólników spółki "J." postępowanie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W skardze (s. 14) Skarżąca przedstawiając sekwencję zdarzeń podaje, że pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. organ zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2021 r. (t. 15, k. 3582-3583 akt admin.) w toku postępowania karnego skarbowego podjęto następujące czynności: - [...] października 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka inspektora kontroli skarbowej, który przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce "J.", - [...] października 2012 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec Skarżącej o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., - [...] października 2012 r. ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano Skarżącą w charakterze podejrzanego, - [...] stycznia 2013 r. wydano postanowienie o zamknięciu śledztwa, - [...] stycznia 2013 r. sporządzono akt oskarżenia i przesłano do Prokuratury Rejonowej w B. , celem zatwierdzenia i wniesienia do Sądu Rejonowego w B. , - postanowieniem asesora Prokuratury Rejonowej w B. z [...] stycznia 2013 r. uchylono postanowienie o zamknięciu śledztwa i nie zatwierdzono aktu oskarżenia, następnie przedłużono okres trwania śledztwa do [...] kwietnia 2013 r., - postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. przedłużono okres trwania śledztwa do [...] lipca 2013 r., - postanowieniem z [...] lipca 2013 r. przedłużono okres trwania śledztwa do [...] września 2013 r., - postanowieniem z [...] września 2013 r. przedłużono okres trwania śledztwa do [...] grudnia 2013 r.; - [...] grudnia 2013 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, które nie zostało podjęte z uwagi na toczące się postępowania przed sądami administracyjnymi i trwające obecnie postępowania odwoławcze w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Akta główne przedmiotowego śledztwa znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w T. (sygn. akt [...]), a finansowy organ postępowania przygotowawczego wykonuje czynności zlecone przez prokuratura nadzorującego śledztwo. Z powyższego wynika, że w dniu [...] października 2012 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania podatkowego. Przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego organ dysponował obszernym materiałem dowodowym, wskazującym na uzasadnione podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. W dniu [...] października 2012 r. ogłoszono Skarżącej treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano ją w charakterze podejrzanego. Fakt, że spółka "J.", której Skarżąca była udziałowcem, w 2006 r. ramach eksportu z franczyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała "puste" faktury za niewykonane usługi franczyzy, potwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 174/19. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sekwencję i czas podejmowanych przez organ działań należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O instrumentalności działania organu podatkowego nie może też automatycznie przesądzać podnoszona w skardze relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego (17 października 2012 r.) do terminu przedawnienia (31 grudnia 2012 r.). Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem rozstrzygającym powinno być to, czy w świetle art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych. W sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka "J." celowo zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała "puste" faktury. Istniały więc uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W odniesieniu do podnoszonej w skardze (s. 14) kwestii zawieszenia śledztwa w dniu [...] grudnia 2013 r. należy zauważyć, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego mają istotny wpływ na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Jak trafnie wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 452/21 na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Decyzja może być zaskarżona w trybie administracyjnym, a następnie sądowoadministracyjnym. Wobec tego, sam fakt zawieszenia śledztwa nie świadczy automatycznie o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, skoro decyzja podatkowa nie była jeszcze wydana, jednakże materiał dowodowy był na tyle zupełny, że pozwalał na wszczęcia – jak w niniejszej sprawie – śledztwa, postawienie zarzutów, przesłuchanie Skarżącej w charakterze podejrzanego oraz ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Nadto należy wskazać, że zawieszenie śledztwa nastąpiło przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. , a więc przez organ postępowania przygotowawczego nie będący organem podatkowym. Jak trafnie wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 363/21 kontrola sprawowana przez organ podatkowy nad decyzjami procesowymi prokuratora w zakresie postępowania karnego skarbowego byłaby o tyle trudna, że przepis art. 151c § 1 i 2 k.k.s. ustanawia, co do zasady, nadzór prokuratora nad śledztwem prowadzonym przez finansowy organ dochodzenie, a także uprawnia prokuratora do objęcia nadzorem dochodzenia, gdy wymaga tego waga lub zawiłość sprawy. Z przepisu tego wynika więc, że to prokurator w ramach postępowania karnego nadzoruje organy podatkowe/administracyjne, nie zaś odwrotnie. Nie jest więc dopuszczalna taka sytuacja, gdy to organ podatkowy (utożsamiany z organem karnoskarbowym) będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zresztą ani w skardze, ani w piśmie z dnia [...] października 2021 r. strona nie sformułowała wobec prokuratora takiego zarzutu. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Niezasadny jest więc zarzut zawarty w skardze wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienia przez organ ocen prawnych i zaleceń zawartych w wyroku z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 174/19. Zgodnie z zaleceniami wynikającymi z tego wyroku organ, z uwagi na brak w 2006 r. podmiotów gospodarczych niebędących jednocześnie producentami, handlującymi tymi samymi towarami, do tych samych krajów co spółka, dla których wartość sprzedaży eksportowej i struktura sprzedaży na kraj i eksport byłyby zbliżone do wartości wskazywanych przez spółkę, organ podatkowy zastosował inną metodę szacowania podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze Sąd nie zobowiązał organu do przeprowadzenia w tym względzie postępowania dowodowego w znacznej części. W wyroku tym w części zawierającej uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia (rozpoczynającej się od słów: "Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje"), Sąd nie stwierdził także, że "materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia nie umożliwia bowiem ustalenia porównywalnego udziału kosztów w obrocie, co powoduje, że należało zaniechać szacowania przychodu metodą kosztową i uznać za prawidłowe dane prezentowane przez podatnika bądź zastosować inną metodę szacowania..." (str. 8 skargi). Zdaniem Sądu zalecenia wynikające z wyroku z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 174/19 zostały przez organ wykonane. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. U. Wiśniewska T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz