I FSK 258/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 629/21 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2021 r., nr 1001-IOV-2.4103.26.2020.16.PUCS.U71.MG w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 629/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - po rozpoznaniu skargi – A. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 25 czerwca 2021 r. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Zaskarżoną decyzją z 25 czerwca 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 28 lutego 2020 r. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec oraz maj 2016 r. Podstawę takiego rozliczenia stanowiły ustalenia organów o tym, że: 1) choć Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (oleju napędowego) od łotewskiego podmiotu S. i towar ten według przedstawionych przez Stronę faktur miał zostać następnie sprzedany na rzecz polskiej firmy C. - to zgromadzony materiał dowodowy przemawiał jednak za tym, że rozliczając ww. transakcje Strona niezasadnie skorzystała z przewidzianej w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT uproszczonej procedury rozliczania wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Wystawione przez Stronę na rzecz spółki C. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych na rzecz tego podmiotu (odbiorca ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał zakupów i sprzedaży paliw). Tym niemniej jednak w sprawie miał miejsce faktyczny przywóz z zagranicy do Polski zakupionego przez Stronę oleju napędowego; Skarżąca dokonała przy udziale L. "odprawy akcyzowej" tego towaru, przedmiotowe paliwo zostało dostarczone polskim firmom, które były jego finalnymi odbiorcami, w związku z czym - według organów - należało uznać, że ze strony Spółki nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; ponadto Strona otrzymała za to paliwo wynagrodzenie, powyższe stanowiło więc odpłatną dostawę towarów, wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu, z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że dostawa towarów pomiędzy łotewską firmą S. a Skarżącą nastąpiło na terytorium Łotwy, gdzie Skarżąca dokonała zakupu oleju napędowego. Transakcje te łotewski sprzedawca zafakturował na rzecz Strony według stawki 0% charakterystycznej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. W omawianych transakcjach Skarżąca posługiwała się numerem VAT innego państwa niż Łotwa - numerem estońskim, co również wskazuje, że zamiarem Strony było dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i doprowadzenie do ich wywiezienia z terytorium Łotwy. O powyższym zamiarze świadczy uzyskanie przez Skarżącą w Polsce koncesji na obrót paliwami z zagranicą, w związku z którymi to koncesjami dokonywane były transakcje dotyczące oleju napędowego. Przedmiotem analizowanych transakcji były paliwa stanowiące wyrób akcyzowy. Towar ten był "odprawiany" w Polsce przez L. - dokonywane to było jednakże na zlecenie Strony, wykorzystującej przy tym fakt dysponowania przez siebie wspomnianą, polską koncesją [...] To kontrolowana jednostka regulowała również w Polsce (za pośrednictwem zarejestrowanego odbiorcy) podatek akcyzowy i opłatę paliwową należne od oleju napędowego, będącego przedmiotem prowadzonego przez Stronę obrotu; 2) Strona świadczyła również na terytorium Polski usługi polegające na dokonywaniu formalności związanych z "odprawą akcyzową" paliw należących do innych firm zagranicznych, tj.: I., V., K., H. Paliwo przywożone było do kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym Strona korzystała, na podstawie umowy z 2 lutego 2016 r., z usług zarejestrowanego odbiorcy – L., działającego w oparciu o art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Na potwierdzenie faktu świadczenia powyższych usług Skarżąca przedstawiła na płycie DVD kopie faktur ("prepayment invoice") wystawionych na rzecz ww. podmiotów. Strona przedłożyła także (skany na płycie CD) kopie umów "pośrednictwa i współpracy" zawartych przez siebie z dwoma z ww. podmiotów, tj. I. i H. (umowy z dnia 1 kwietnia 2016 r. i 20 kwietnia 2016 r.). Zgodnie z treścią tych dokumentów, z uwagi na fakt: posiadania przez Skarżącą umowy podpisanej z podmiotem mającym możliwość nabywania wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów (stosownie do art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), posiadania przez Skarżącą koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą oraz prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie m. in. usługowym, doradczym, konsultingowym i pośrednictwa na rzecz swoich klientów, strony zawierają umowy, zgodnie z którymi Skarżącą zobowiązuje się w szczególności do dokonania wszelkich niezbędnych czynności i formalności związanych z towarami należącymi do I. i H., które mają być w dalszej kolejności dostarczone przez te firmy do kontrahentów na terenie RP (do dokonania niezbędnych czynności i formalności związanych z przeprowadzeniem odpraw wyrobów akcyzowych przed urzędem celnym RP). W umowach tych zastrzeżono, że intencją stron nie jest przeniesienie prawa własności nad należącymi do I. i H. towarami na Skarżącą, a jedynie pośredniczenie i umożliwienie dokonania przez Skarżącą wszelkich niezbędnych czynności mających na celu umożliwienie zleceniodawcom odprawy wyrobów akcyzowych przed urzędem celnym RP. W ocenie Dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że Skarżąca, pomimo formalnego zarejestrowania w Republice Estońskiej, w okresie objętym postępowaniem miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wynika to z charakteru dokonywanych przez Spółkę czynności - usługi związane z wprowadzaniem na obszar kraju paliw, jak również z faktu posiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi [OPC] i obrót paliwami ciekłymi z zagranicą [OPZ], które zgodnie z prawem energetycznym kraju są wymagane w przypadku prowadzenia w kraju działalności w zakresie obrotu paliwami (koncesjonowana działalność). Zdaniem organu drugiej instancji Skarżąca dysponowała w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym jej odbiór usług świadczonych przez podmioty polskie i wykorzystanie ich do celów działalności gospodarczej w kraju, co daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka prowadziła tę działalność w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przejawiało się to w korzystaniu przez Stronę z zaplecza technicznego i osobowego polskich podmiotów, gdyż: - zarejestrowany odbiorca - polska firma L. - świadczył na rzecz Skarżącej usługi związane z "odprawą akcyzową" dostarczanych do kraju paliw, tj. dokonywał odbioru, przyjęcia i sprawdzenia przesyłki wyrobów akcyzowych i załatwiał w Polsce formalności dotyczące sprowadzanego z zagranicy oleju napędowego; - Skarżąca tworzyła i utrzymywała zapasy obowiązkowe paliw ciekłych, poprzez zlecenie usług w tym zakresie O. (tzw. "usługa biletowa"); - Skarżąca posiadała rachunki bankowe w polskim banku, za pośrednictwem których zarówno otrzymywała należności, jak również regulowała zobowiązania związane z obrotem paliwem; - Skarżąca korzystała także z obsługi prawnej świadczonej przez polskie podmioty – I.1., P. Jak podkreślił organ, o miejscu opodatkowania transakcji decydują obiektywne okoliczności funkcjonowania konkretnego podmiotu. Nie ma decydującego znaczenia sam adres zarejestrowania działalności gospodarczej, ma on jedynie charakter pomocniczy. Należy w tym miejscu wskazać na zaistniały fakt praktycznej niemożliwości doręczenia korespondencji pod estońskim adresem Skarżącej. Dwukrotnie podejmowane próby takiego doręczenia, w tym jedna za pośrednictwem władz estońskich, okazywały się bezskuteczne - przesyłane pocztą przesyłki wracały od adresata. Budzi to uzasadnione wątpliwości co do realnego funkcjonowania Skarżącej pod adresem w Republice Estońskiej, pod którym jest ta firma zarejestrowana. Warto również zauważyć, że Skarżąca zapytana o miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie oświadczyła w piśmie z 17 maja 2018 r., że było to terytorium Estonii - co w świetle ww. okoliczności - budzi istotne wątpliwości. Mając zaś na uwadze wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego fakt, że I., K., H. i V. posiadały w Polsce takie stałe miejsce prowadzenia działalności, organ uznał usługi ze strony Skarżącej na rzecz tych podmiotów za wykonane w ww. miejscu, tj. w Polsce. Tym samym czynności te zakwalifikowano jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 28 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora IAS nie sposób zaakceptować argumentacji, że skoro Strona nie posiadała własnego zaplecza, to nie można mówić o porównywalności zaplecza L. do zaplecza Skarżącej, a w konsekwencji nie można przyjąć, że Strona korzystała z zaplecza innego podmiotu (co stanowiłoby z kolei podstawę do uznania, że w stosunku do Strony istniało w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności). Skoro Strona podnosi, że nie dysponowała własnym zapleczem (korzystała z potencjału polskiego podmiotu L.., wykonując czynności związane ze sprowadzaniem do kraju paliwa), to tym bardziej zasadne jest przyjęcie, że Strona posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. W ocenie Dyrektora IAS, Skarżąca miała również wpływ na funkcjonowanie zaplecza L., z którego korzystała, gdyż to właśnie Strona dokonywała czynności związanych z dostarczanym do Polski poprzez ww. zarejestrowanego odbiorcę paliwem. W konsekwencji musiała wydawać temu podmiotowi stosowne dyspozycje w tym zakresie. Nie zmienia tego fakt, że L. była odrębnym podmiotem gospodarczym - podstawą korzystania z zaplecza tej firmy był bowiem stosunek umowny, a nie nadrzędność organizacyjna czy też powiązania kapitałowe. 2.2. W konsekwencji na Stronie ciążył obowiązek rozliczania podatku od towarów i usług dotyczącego świadczenia przez Stronę usług na terytorium kraju, gdyż w sprawie Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a miejscem świadczenia usług zgodnie z treścią art. 28b ust. 2 tej ustawy było terytorium kraju. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. 3.2. Sąd przyjął, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii, czy Skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego) i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE. Przy takim założeniu, Sąd ocenił, że twierdzenia organu, sprowadzające się do ustalenia, iż Spółka posiada kontrolę nad zapleczem, personalnym i technicznym innych podmiotów było co najmniej przedwczesne, albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, by nadzorowała, kierowała, kontrolowała działalności tych podmiotów, ani też by wydawała polecenia lub instrukcje pracownikom firm, zaś kontrola ta wynika wyłącznie z nawiązania współpracy z tymi podmiotami. Tym samym mimo wskazania przez Spółkę okoliczności świadczących o braku odpowiedniej struktury w zapleczu technicznym i personalnym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku niezależności i stałości świadczenia usług organ uznał, że Spółka posiada w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Uczynił tak pomimo, że koniecznej kontroli Spółki nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między Spółka a innymi podmiotami zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy. Stwierdzenie, że Skarżąca miała wpływ na funkcjonowanie zaplecza L., z którego korzystała, gdyż to właśnie Skarżąca dokonywała czynności związanych z dostarczanym do Polski poprzez ww. zarejestrowanego odbiorcę paliwem, w konsekwencji czego musiała wydawać temu podmiotowi stosowne dyspozycje w tym zakresie wydaje się być wprost sprzeczne ze stwierdzeniem, że L. była odrębnym podmiotem gospodarczym - podstawą korzystania z zaplecza tej firmy był bowiem stosunek umowny, a nie nadrzędność organizacyjna czy też powiązania kapitałowe. Sąd tu przypomniał, że w świetle orzecznictwa TSUE ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej musi opierać się na obiektywnych kryteriach i nie może być domniemywane, należy go dokonać z poszanowaniem zasady jednokrotności opodatkowania, proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Zgodnie z przywoływanymi już orzeczeniami przy ustalaniu miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej, a inne miejsce powinno być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby (głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) prowadzi do nieracjonalnych rezultatów. Stąd poszukiwanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stanowi jedynie opcję nie jest zaś regułą (por. wyroki TSUE z dnia: 2 maja 1996 r. F., C-231/94, EU:C:1996:184[...]oraz 7 maja 1998 r. L.1 SA C-390/96, EU:C:1998:206). Pogląd ten został przedstawiony przez odniesienie do powyższych wyroków w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 16 października 2014r. wydanej w powoływanej już sprawie W. C-605/12, EU:C:2014:340 (p. 32 Opinii). W opinii tej Rzecznik Generalny wskazał także, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy więc przyjąć tylko wtedy, gdy spółka ma tam miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W razie wątpliwości nie powinno się zakładać istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pogląd ten potwierdzony został przez TSUE w wyroku w tej sprawie: "Siedziba działalności gospodarczej jest wymieniana w art. 44 zdanie pierwsze dyrektywy VAT, podczas gdy stałe miejsce prowadzenia działalność, pojawia się dopiero w zdaniu następnym. To ostatnie pojęcie, poprzedzone przysłówkiem [jeżeli] jednak, nie może być rozumiane inaczej niż jako ustanawiające odstępstwo od ogólnej zasady przewidzianej w zdaniu poprzednim." W ocenie Sądu sformułowana przez organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ocena, że Skarżąca dysponuje zapleczem personalnym i technicznym zaangażowanym przez L. w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby jej własność nosi znamiona oceny dowolnej, a nie swobodnej. Jak wskazał Rzecznik Generalna J.K. w pkt 51 opinii przedstawionej 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12, "nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie." Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium "stałości" przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest: - zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, - posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika. Takiej oceny - według oceny Sądu pierwszej instancji - w niniejszej sprawie zabrakło. 3.3. Reasumując, w ocenie Sądu, co najmniej przedwcześnie organy przyjęły, w oderwaniu od zapisów umów, czasu wejścia ich w życie i procesu dochodzenia do ich zawarcia, że Strona posiadała w Polsce stałe miejsce wykonywania działalności. W tym zakresie uznać należało, że doszło do naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), poprzez błędną, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania i wywody przy rozstrzyganiu sprawy. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości natury proceduralnej, biorąc pod uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał za przedwczesne wypowiadanie się co do zagadnień dotyczących istoty sprawy, czyli kwestii, czy Skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego) i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, jak również możliwości zakwalifikowania zaistniałych w sprawie transakcji do kategorii transakcji trójstronnych – zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 11 rozporządzenia Rady EU nr 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego) w zw. z art. 44 Dyrektywy 112, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie okoliczność posiadania przez Stronę na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności nie została udowodniona, a ocena zebranego w tej kwestii materiału dowodowego nosi znamiona oceny dowolnej. W sytuacji gdy organy dokonały analizy dokumentów źródłowych (umowa z L.) w powiązaniu z normami prawa materialnego i doszły do uzasadnionych wniosków, że Strona spełniła przesłanki dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady EU nr 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego), a oceny tych przesłanek dokonano w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej; 2) art. 145 § 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT skutkujące uznaniem, że ujęcie w jednej decyzji organu rozstrzygnięcia dotyczącego trzech okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług oznacza, że organ ten wydał jedno rozstrzygnięcie, a nie trzy odrębne rozstrzygnięcia, których ilość uzależniona jest od ilości okresów rozliczeniowych objętych takim rozstrzygnięciem, a w konsekwencji, w sytuacji gdy Strona w okresach rozliczeniowych: luty i marzec 2016 r. uznała, że dokonywała transakcji trójstronnych WNT paliwa, natomiast organy podatkowe uznały, że: - za te okresy rozliczeniowe miały miejsce dostawy łańcuchowe, - Strona dokonała WNT paliwa oraz dostawę krajową paliwa. Sąd winien dokonać oceny stanowiska organów podatkowych podjętego w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych (tj. za luty i marzec 2016 r.), bowiem każde z tych miesięcy jest odrębnym rozliczeniem w podatku VAT, oraz odrębnie za miesiąc maj 2016 r. w zakresie miejsca prowadzenia działalności na potrzeby świadczenia usług, które to ustalenie dotyczy tylko rozliczenia za maj 2016 r.; 3) art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania tych przepisów i brak oceny stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji dotyczącego opodatkowania sprzedaży paliwa przez Stronę na terytorium RP, która to sprzedaż miała miejsce w okresie: luty i marzec 2016 r. i które to rozliczenia stanowią odrębne rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług objęte jedną decyzją, natomiast świadczenie usług, w odniesieniu do którego zdaniem Sądu konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, było wykonywane w rozliczeniu za maj 2016 r. A Sąd w kwestii się nie wypowiedział, przez co uzasadnienie wyroku jest wadliwe; 4) art. 145 § 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. zw. z art. 233 § 1 i art.191 O.p. w zw. z art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że przedwczesne jest wypowiadanie się co do możliwości zakwalifikowania zaistniałych w sprawie transakcji do kategorii transakcji trójstronnych - zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o VAT i brak dokonania oceny działań organów podatkowych za luty 2016 r. i marzec 2016 r. W sytuacji gdy zastosowane przez organy podatkowe przepisy w rozliczeniu za luty i marzec 2016 r. wykluczające zaistnienie w ustalonym stanie faktycznym sprawy transakcji trójstronnych podlegają zastosowaniu bez względu na ustalenie czy Strona posiadała lub nie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP dla potrzeb świadczenia usług. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie miejsca stałego prowadzenia działalności przez Skarżącą Spółkę. Sąd pierwszej instancji uznał, że przedwcześnie ustalono, że stałym miejscem prowadzenia działalności była Polska. W tym względzie oparto się na wykładni prounijnej powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz opinie Rzeczników Generalnych. Przy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotne znaczenie będzie odgrywać wykładnia prounijna, tj. przyjazna prawu unijnemu i uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sytuacji gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo TSUE. W sprawie C.1 (Orzeczenie TSUE z 10.04.1984 r., 14/83, EU:C:1984:153), w której Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnię prounijną. Sądy, stosując prawo, powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego. W związku z tym zastosowanie wykładni prounijnej przez Sąd pierwszej instancji należało uznać za prawidłowe. 5.3. W ocenie B. Kołodzieja miejsce świadczenia (opodatkowania) jest jednym z kluczowych elementów opodatkowania VAT transakcji transgranicznych (B. Kołodziej, Rewolucja VAT w e- handlu. Unijny pakiet VAT e-commerce i rola platform elektronicznych, Przegląd Podatkowy 2020 nr 9, s. 23). W związku z tym można zaobserwować, że spory sądowe dotyczące opodatkowania VAT dotyczą najczęściej miejsca świadczenia. 5.3.1. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 506/20 NSA (opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, dalej: w skrócie CBOIS) wskazał, że uwzględniając zatem wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez stronę stan faktyczny Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że strona jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie ulega wątpliwości, że bez towarów zakupionych i sprzedanych w innym kraju niż Polska nie byłoby potrzeby zakupu usług świadczonych na rzecz skarżącej w Polsce. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że A.1 wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że jest spółką utworzoną i istniejącą na podstawie prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Zajmuje się głównie nabywaniem i odsprzedażą towarów na europejsko-języcznych stronach internetowych A.2. Nie posiada infrastruktury ani nie zatrudnia pracowników na terytorium kraju. W celu dostarczenia zamówionych towarów do klientów, spółka podpisała szereg umów o świadczenie usług związanych z realizacją zamówień ze spółkami logistycznymi z grupy A.2 oraz niezależnymi podmiotami trzecimi. W Polsce taka umowa została podpisana ze spółką A.3., która obecnie prowadzi 5 centrów logistycznych w Polsce. W Europie istnieje ponad 40 centrów obsługi prowadzonych przez podmioty należące do grupy Z., a także kilka centrów logistycznych obsługiwanych przez zewnętrznych dostawców usług logistycznych. W opisanej powyżej sprawie spór dotyczył tego czy spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego, a tym samym czy nabywane przez nią usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dodatkowo w opisywanej sprawie NSA zastosował wykładnię prounijną powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że dodatkowych argumentów przemawiających za prawidłowością przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, dostarcza wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53). Ponadto nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (pkt 54). 5.3.2. W wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20 (opublikowany w: CBOIS) NSA zajmował się definicjami stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym wskazał, że definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" określona w art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 służy sytuacji określenia czy zagraniczny usługobiorca nabywa np. krajowe usług poprzez jego "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" i dla potrzeb tego miejsca (skonsumowania tych usług w tym miejscu), czy też nie. Definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" określona w art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 służy sytuacji określenia czy we wskazanych w tym przepisie przypadkach, zagraniczny usługodawca świadczy usługi np. w Polsce, poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności, co skutkuje opodatkowaniem takich usług w miejscu (kraju) ich świadczenia, czyli "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługodawcy. Nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz po jego uzupełnieniu przez Spółkę będącą stroną postępowania oraz zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – A.4 (dalej: [...] lub Zainteresowany), przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano, że 1 maja 2018 r. Spółka zawarła z niemieckim podmiotem A.4, będącym czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce, umowę składu regulującą transakcje magazynowania towarów przez Spółkę na rzecz A.4. Zawarta przez strony umowa, związana była z profilem działalności obu podmiotów. Jak wynika z uzasadnienia wniosku, Spółka prowadzi m.in. działalność w zakresie magazynowania i przechowywania towarów, zaś Zainteresowany zajmuje się sprzedażą części zamiennych do samochodów osobowych i motocykli w formule e-commerce, bezpośrednio do klienta. Aby spółkę niemiecką, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, można było uważać za posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u., powinna ona dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także, aby ta struktura umożliwiała w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 53). Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 54). Również i w tym cytowanym wyroku NSA wykorzystał wykładnię prounijną aby wydać dla strony korzystne rozstrzygnięcie. 5.4. W świetle przedstawionych rozważań Sąd pierwszej instancji mógł nabrać uzasadnionych wątpliwości co do miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącą Spółkę. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji oceniając pod względem prawnym rozstrzygnięcie organów podatkowych nie naruszył art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie organy przedwcześnie uznały, że Skarżąca Spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce ze względu na umowę cywilną, która łączyła ją z polskim kontrahentem. Nie należy zapominać, że podatnik ma prawo zawierać umowy cywilnoprawne, które nie zawsze wpływają na ukształtowany stosunek prawnopodatkowy. Dopiero dogłębne zbadanie tej kwestii pozwoli na jednoznaczne rozstrzygnięcie sporu i ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego na które powołuje się Organ w skardze kasacyjnej. 5.5. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie istotne elementy cytowanego przepisu. Nie można było dokonać oceny wszystkich aspektów postępowania dowodowego, bez ustalenia zasadniczego elementu stanu faktycznego, tj. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym jak wynika ze złożonego na rozprawie oświadczenia pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie było wiadomo z uwagi na potokowy charakter podatku od towaru i usług czy zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2016 r. nie wpłynęłoby na zobowiązanie za miesiąc maj 2016 r. Dlatego uchylenie całej decyzji było w pełni uzasadnione. W świetle dotychczasowych rozważań zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. s. NSA M. Kołaczek s. NSA D. Oleś s. NSA A. Mudrecki