II FSK 101/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 842/21 w sprawie ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 24 listopada 2021 r., I SA/Sz 842/21 uwzględnił skargę WG (zwanego dalej wnioskodawcą) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Wyrok z uzasadnieniem dostępny jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Wyrok sądu pierwszej instancji organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) w związku z art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14g § 1, art. 169 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm., dalej powoływanej jako O.p.) przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia będące konsekwencją błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ nie miał podstaw do wezwania wnioskodawcy do uzupełniania braków wniosku, ponieważ ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym dostateczne przedstawienie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, wobec czego organ powinien był udzielić interpretacji, podczas gdy - zdaniem organu - skoro wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym niepełny opis stanu faktycznego oraz nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska co do oceny prawnej tego stanu faktycznego w oparciu o art. 30ca) ust. 1 w związku z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z poźn. zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.), to organ nie mógł inaczej postąpić jak zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez doprecyzowanie stanu faktycznego (przede wszystkim poprzez uszczegółowienie charakteru działalności prowadzonej przez wnioskodawcę) i własnego stanowiska w sprawie niezbędnych z punktu widzenia możliwości dokonania przez organ w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji, a w konsekwencji braku usunięcia wyżej wymienionych braków, pomimo wezwania organu, pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 O.p.; 2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w związku z art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 w powiązaniu z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 i 619 z poźn. zm., dalej powoływanej jako P.s.w.i.n.) przez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ powinien dokonać na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego kwalifikacji prawnej pod kątem oceny, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4 ust, 1-3 P.s.w.i.n., podczas gdy zdefiniowanie tej instytucji w przepisach odrębnej ustawy powinno prowadzić, do stwierdzenia w oparciu o art. 14b § 1 O.p., że określenie tej okoliczności stanowić winno element stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który organ interpretacyjny przyjmuje do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; 3) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w związku z art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3, art. 169 § 1 i art. 14h O.p. przez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zważył co następuje: skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy podatnik składając wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej możliwości zastosowania do dochodów z wykonywanej działalności gospodarczej przepisów art. 30ca ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. ma obowiązek w opisie zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego samodzielnie dokonać kwalifikacji wykonywanej przez siebie działalności na podstawie przepisów P.s.w.n., do których odwołują się przepisy art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. Według organu interpretacyjnego kwalifikacja prawna działalności skarżącego na podstawie przepisów P.s.w.n. w celu rozstrzygnięcia, czy działalność ta stanowi działalność określoną w art. 5a pkt 39 lub 40 u.p.d.o.f. (działalność naukowa i działalność rozwojowa) powinna zostać dokonana przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Brak dokonania tej kwalifikacji stanowi brak formalny wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem sądu pierwszej instancji kwalifikacja prawna opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego według przepisów P.s.w.n., która stosownie do treści art. 5a pkt 38,39 i 40 oraz art. 30ca ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. jest niezbędna do oceny możliwości zastosowania do dochodów podatnika preferencyjnego opodatkowania ustanowionego w art. 30ca ust. 1 u.p.do.f. jest obowiązkiem organu, gdyż stanowi ocenę prawną skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, która jest przedmiotem interpretacji indywidulanej. Oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że jak trafnie stwierdzono w wyroku z 21 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 150/18, opubl. CBOSA): użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia przepisów z innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, jeżeli przepisy prawa podatkowego uzależniają wystąpienie skutków podatkowych od odpowiedniej kwalifikacji na podstawie przepisów z tych innych gałęzi prawa. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka kwalifikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Gdyby przyjąć za trafne stanowisko, że dokonana we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikacja stanu faktycznego według, wskazanych w przepisach podatkowych, przepisów prawa pochodzących z innych gałęzi prawa, stanowi element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., to konsekwencją uznania tego punktu widzenia za prawidłowy, byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę skutków prawnych występujących w odniesieniu do stanu faktycznego na podstawie innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego mijałoby by się z celem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulnej i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu. Wniosek ten uzasadniany jest tym, że w rozważanej sytuacji, rozstrzygnięcie w przedmiocie zakwalifikowania okoliczność faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie przepisów z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, do których odwołują się przepisy prawa podatkowego stanowi najczęściej najistotniejszą część procesu oceny możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. W tego rodzaju przypadkach zakwalifikowanie okoliczności faktycznych według przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego stanowi podstawę do określenia skutków podatkowych tych okoliczności, co zazwyczaj jest zabiegiem interpretacyjnym nieskomplikowanym. Taka sytuacja ma miejsce też w rozpoznanej sprawie, gdyż zakwalifikowanie działalności podatnika jako badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. przekłada się w prosty sposób na uznanie tej działalności za badania naukowe w rozumieniu art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. i za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co w sposób bezpośredni na podstawie art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. ma wpływ na wysokość dochodu opodatkowanego według stawki preferencyjnej na podstawie art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Oczywistym jest, że w postępowaniu wymiarowym w przypadku stwierdzenia, że skarżący niezasadnie uznał, że wykonuje działalność, o której mowa w art. 5a pkt 39 lub 40 u.p.d.o.f. organ byłby obowiązany dokonać prawidłowej kwalifikacji działalności skarżącego i orzec, że skarżący przy deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał prawa do obliczenia tego zobowiązania z zastosowaniem art. 30ca ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. Oczywistym jest też, że dokonanie przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego oceny, czy podatnik prawidłowo skorzystał z ww. regulacji wymaga dokonania przez organ oceny prawnej, czy działalność podatnika objęta jest zakresem art. 5a pkt 39 lub 40 u.p.d.o.f. Dokonanie kwalifikacji działalności podatnika na podstawie tych przepisów, stosownie do ich treści wymaga oceny działalności podatnika na podstawie art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. Skoro kwalifikacja taka jest obowiązkiem organu na gruncie postępowania podatkowego wymiarowego to tak samo należy ją oceniać na gruncie postępowania prowadzonego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wniosek ten wynika z tego, że treść art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p. wskazuje w sposób wyraźny, że poprzez interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego podatnicy mają się dowidzieć, jak stany faktyczne opisane przez nich we wniosku o wydanie interpretacji oceniane będą przy wymiarze zobowiązań podatkowych. Ten cel interpretacji indywidualnych determinuje też przyznanie podatnikom ochrony na wypadek zastosowania się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub która nie została uwzględniona przy załatwieniu sprawy podatkowej (art. 14k i 14 m O.p.). Ocena ta ma wskazywać kwalifikację prawnopodatkową stanów faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem należało stwierdzić, że te elementy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, które mogą być poddane ocenie prawnopodatkowej przez organ podatkowy w toku postepowania wymiarowego mogą być też poddane takiej ocenie w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok z 26 maja 2021 r., sygn.. akt I FSK 576/18, opubl. CBOSA). W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że występująca w rozpoznanej sprawie konieczność dokonania kwalifikacji okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. nie mogła być uznana za okoliczność świadczącą i o tym, że skarżący wystąpił do organu interpretacyjnego o dokonanie wykładni i oceny możliwości zastosowania przepisu prawa, który nie jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Niedokonanie przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, kwalifikacji działalności skarżącego na podstawie art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. nie mogło stanowić podstawy do twierdzenia, że w sprawie wystąpił brak formalny wniosku o wydanie interpretacji stanowiący naruszenie art. 14b § 3 O.p., który uzasadniał zastosowanie w sprawie art. 169 § 1 i art. 14g ust. 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. i w związku z art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14g § 1, art. 169 § 1, art. 14h O.p., art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 1-3 P.s.w.i.n. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako bezzasadna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.