II FSK 275/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 546/21 w sprawie ze skargi T. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 546/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi T. D. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny"), reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez bezpodstawne ustalenie, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania Skarżącego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz rozstrzygnięcie, czy uzasadnione było stwierdzenie tego organu, że Skarżący, pomimo wezwania, nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ interpretacyjny, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. Wskazać na wstępie należy, że analogiczny problem był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniu tego Sądu i w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nim zawartą. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1, 2 i 4, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w jej realiach brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej była błędna. Zwrócić należy uwagę na argumentację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który wyjaśniał, że z wniosku Skarżącego z dnia 24 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi prace rozwojowe, o których jest mowa w art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.s.w.n.", a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez Skarżącego była uzależniona od dokonania powyższego ustalenia. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skierowanym do Skarżącego wezwaniu do uzupełnienia opisu stanu faktycznego zwrócił się o doprecyzowanie tego opisu, m.in. poprzez jednoznaczne określenie, czy opisana działalność Skarżącego jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe czy prace rozwojowe. Według tego organu, udzielona przez Skarżącego odpowiedź nie doprecyzowywała stanu faktycznego, gdyż nie zawierała jednoznacznego określenia - czy opisana działalność Skarżącego jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe i prace rozwojowe oraz czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 P.s.w.n. Zatem organ interpretacyjny domagał się od Skarżącego w istocie rzeczy stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc o odpowiedzi na pytanie, które Skarżący skierował do organu. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi interpretacyjnemu pytanie. Stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że Skarżący wymijająco udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanym wezwaniem o uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie jest zasadne. Organ interpretacyjny wskazuje, że posługując się sformułowaniami: "wnioskodawca uważa, że (...)", "jego zdaniem (...)", "wnioskodawca ma powody do twierdzenia (...)", Skarżący wyraża tylko swój pogląd stanowiący jedynie jego subiektywna ocenę rzeczywistości. Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, niekompletny, nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może stanowić podstawy interpretacji indywidualnej. Słusznie dowodził Sąd pierwszej instancji, że u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadnie zatem Skarżący domagał się wydania interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 tej ustawy oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (P.s.w.n.). Wobec tego, kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w P.s.w.n., przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ interpretacyjny w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu interpretacyjnego o wymijającej odpowiedzi Skarżącego odnoszącej się do pytania, na które oczekiwał odpowiedzi od tego organu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczy o tym, że to organ interpretacyjny - tak, jak słusznie twierdził Skarżący w skardze do Sądu pierwszej instancji - uchylił się od ustosunkowania się przedstawionego stanu faktycznego, domagając się od Skarżącego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ interpretacyjny miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).