III FSK 948/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 398/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 8 lutego 2021 r. nr SKO/41/P-240/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. III FSK 948/22 | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 398/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie za skargi Skarbu Państwa, Państwowego Gospodarstwa Leśnego, Lasów Państwowych, Nadleśnictwa C. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 8 lutego 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 30 października 2020 r. określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. Sąd I instancji opisując dotychczasowe postępowanie podał, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe", na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego oraz status podatnika w tym zakresie. Zdaniem SKO, sporny grunt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3), art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej u.p.o.l.), jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, zaś obowiązek podatkowy w tym zakresie obciąża Nadleśnictwo. Z kolei skarżący kwestionuje zarówno opodatkowanie spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, jak również przydany mu w tym zakresie status podatnika. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd I instancji doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3), art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni tych przepisów. Nieprawidłowo wywiodły, że zarząd nad nieruchomościami Skarbu Państwa, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, skutkuje podmiotowością podatkową skarżącego w podatku od nieruchomości oraz opodatkowaniem tych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wobec zajęcia tych gruntów na działalność gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych. WSA uznał, że właściwa jest wykładnia prawa zaprezentowana w postanowieniu tego Sądu z 23 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 748/19 (CBOSA) oraz w pełni zaakceptował tok rozumowania i wnioski tam przedstawione. Sąd I instancji stwierdził, że ani jednostki organizacyjne PGL "Lasy Państwowe", ani samo PGL "Lasy Państwowe" nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Zatem PGL "Lasy Państwowe" (i jego jednostki organizacyjne) nie spełnia kryteriów statusu podatnika w podatku od nieruchomości. Z kolei uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 2/19, którą WSA respektuje, wykluczyła status podatnika przedsiębiorstw energetycznych. Do wyroku zgłoszono zdanie odrębne. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości, w oparciu o art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i oddalenie skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 8 lutego 2021 r. oraz o zasądzenie na rzecz organu wszystkich kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego wszystkich kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) zarzucono powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm., dalej: u.p.l.) oraz art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1153) i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.) przez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i udostępnionych na rzecz T. S.A. z/s w K. (dalej: T.) w ramach zawartych umów służebności przesyłu, podczas gdy poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa i władające gruntami zajętymi na służebność przesyłu takimi podatnikami są z mocy art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Ponadto: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ust. 2 u.p.l. przez błędną wykładnię tych przepisów prawa, polegającą na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako leśne, udostępnione na rzecz T. S.A. w K., w ramach zawartych umów służebności przesyłu, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tego rodzaju grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz 21 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) przez błędne ustalenie i przyjęcie, że nie wykazano w treści decyzji organów obu instancji faktu związania opodatkowanej powierzchni, ustalonej na podstawie umów o służebność przesyłu z T. S.A., z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że skarżący pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości wobec obciążenia nieruchomości leśnej służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych; 3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 21 § 2 i § 3, art. 7 i art. 120 O.p. przez błędne niezastosowanie tych przepisów prawa, podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego, stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania tych przepisów prawa i określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. (powinno być: 2016 r., przyp. Sądu), w drodze decyzji podatkowej, w sposób odmienny aniżeli deklarował to podatnik w składanych deklaracjach podatkowych; 4. zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa skarga podatnika winna zostać oddalona. Naruszenie powyższych przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby do w/w naruszeń nie doszło wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu byłby zapewne inny. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył tych przepisów – to skarga zostałaby oddalona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Spór koncentruje się wokół tego, czy grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, co do których ustanowiono służebność przesyłu, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, oraz wokół tego, czy jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo C. względnie samo PGL "Lasy Państwowe" jest podatnikiem podatku od nieruchomości od takich gruntów. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że ani jednostki organizacyjne PGL "Lasy Państwowe", ani samo PGL "Lasy Państwowe" nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Z tych względów sytuacja zaistniała w sprawie nie podpada ani pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ani pod normę art. 3 ust. 2 u.p.o.l. WSA stwierdził też, że skoro grunt nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, ale dokonuje na nim faktycznie konkretnych czynności, jednocześnie PGL "Lasy Państwowe" i jego jednostki organizacyjne również nie są w posiadaniu takiego gruntu (faktycznie władają nim na mocy zarządu), natomiast mają obowiązek prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej - to należy uznać, że na gruncie obciążonym służebnością przesyłu współistnieją oba rodzaje działalności: gospodarcza – przedsiębiorstwa energetycznego i leśna - Lasów Państwowych. To doprowadziło sąd pierwszej instancji do konkluzji, że grunty nie są zajęte tylko na działalność gospodarczą, a faktyczne władanie tym gruntem przez jednostki organizacyjne PGL "Lasy Państwowe" jest ograniczone, co uniemożliwia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to stanowisko nie jest poprawne. Tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z 16 grudnia 2018 r., II FSK 1446/19; z 3 listopada 2020 r., II FSK 1244/20; z 29 października 2020 r., II FSK 1804/18, II FSK 1033/19, II FSK 2162/19, II FSK 2163/19; z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 2 grudnia 2020 r., II FSK 1411/20; z 10 grudnia 2020 r. II FSK 1420/20; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2499/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2554/21, III FSK 2590/21, III FSK 2591/21; z 20 stycznia 2021 r., III FSK 2589/21, III FSK 2588/21, III FSK 2587/21; z 19 maja 2020 r., II FSK 2281/19; z 24 września 2019 r., II FSK 765/19; z 29 września 2020 r., II FSK 1090/20, II FSK 1293/20; z 3 marca 2021 r., III FSK 3065/21; z 9 marca 2021 r., III FSK 3314/21; z 12 lipca 2023 r., III FSK 748/22 i cytowane tam orzecznictwo). Na kanwie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w powołanych wyżej wyrokach skład orzekający w sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej. Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie co do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej była w głównej mierze treść uchwały tego Sądu podjęta 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1629; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z powołaną uchwałą, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1579 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując brzmienie przepisu art. 352 k.c., wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem, w odniesieniu do posiadania służebności, nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze – nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyty został wyraz "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem, posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec tego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem – stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. – powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w powyższej uchwale i jej uzasadnieniu. Już z tego tylko powodu za uzasadniony należało uznać zarzut pierwszy skargi kasacyjnej podważający zasadność stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że Skarb Państwa PGL "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo C. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów, co do których ustanowiono służebność przesyłu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 u.p.o.l., za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą – działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym doprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie sporne zagadnieniem było, jakiemu podatkowi – od nieruchomości czy leśnemu – powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. W powołanych na wstępie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie za okoliczność bezsporną należy uznać, iż działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Jedyna niejasność w zawisłym sporze związana jest wyłącznie z klasyfikacją prawną rzeczonego faktu dla prawidłowości przyjętej stawki podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie – braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z brzmienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego, nieprawidłowy jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczało by, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Tytułem przykładu, o okoliczności, że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Powyższe konstatacje przesądzają o słuszności opodatkowania wskazanych gruntów podatkiem od nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasługuje na aprobatę. Należy również odnieść się do kwestii związanych z kwestiami intertemporalnymi w zakresie u.p.o.l. Ustawa nowelizacyjna u.p.o.l. z dnia 20 lipca 2018 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, nieznajdujący zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Wspomnianą nowelą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu punktu 4, a nadto – nowego ustępu 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. W okresie, jakiego dotyczy spór zawisły przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (tj. w roku 2016) nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna – lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana prawna dokonana na mocy przepisów ustawy nowelizacyjnej pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa, i tym samym nie może prowadzić do odmiennego ustalania stawki podatku od nieruchomości za 2016 r. Mając powyższe wywody na względzie, jako zasadny należy ocenić zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w skardze kasacyjnej. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu – co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej – sprawia, że zbędne byłyby czynności postępowania dowodowego, które miałyby zmierzać do ustalenia faktu związania opodatkowanej powierzchni (na której ustanowiono służebność przesyłu) z prowadzeniem działalności przez T.. Nie było przedmiotem sporu to, że powierzchnia ta jest związana z działalnością gospodarczą i tego ustalenia sąd pierwszej instancji będzie się trzymać ponownie rozpatrując sprawę. Co prawda sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jednak nie wskazał żadnego naruszonego przepisu postępowania, zaś z treści uzasadnienia wynika, że za decydujące uznał zagadnienie wykładni i właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Ustalenie sądu pierwszej instancji, że grunty nie są zajęte tylko (! - podkr. NSA) na działalność gospodarczą, lecz że prowadzona jest na nich również działalność leśna, nie zmienia faktu, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie jest więc wykluczone opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Jako naruszone sąd pierwszej instancji wskazał tylko przepisy prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 3), art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zatem nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, 210 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przywołanymi w skardze kasacyjnej przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zastosuje się do przedstawionych wyżej poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego co do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i ich właściwego zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi kasacyjnej (750 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego reprezentującego organ (2700 zł). Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Jacek Pruszyński