III FSK 554/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 334/21 w sprawie ze skargi J. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2021 r., nr SKO.41/1148/P/2021 w przedmiocie podatku rolnego za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 334/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi J. I. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2021 roku, w przedmiocie podatku rolnego za 2021 r. 1.2. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymało w mocy decyzję z dnia 15 stycznia 2021 r., którą Wójt Gminy T. ustalił skarżącej oraz J. W., solidarnie odpowiedzialnym podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2021 rok w kwocie 21 zł. Jak wynika z treści decyzji Wójta Gminy T. (dalej: "organ pierwszej instancji") opodatkowano użytki rolne o powierzchni 0,2675 ha przeliczeniowego (0,2500 ha rzeczywistego) według stawki 80,00 zł od 1 ha przeliczeniowego gruntów, stanowiącej równowartość 2,5 q żyta, obliczoną zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.) w związku z § 1 uchwały Rady Gminy T. z dnia 13 listopada 2020 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta przyjmowanej do obliczenia podatku rolnego na 2021 r. (Dz. Urz. Woj. Lubel. z dnia 19 listopada 2020 r., poz. 5614). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej informacji, ewidencji gruntów i budynków, stosując stawki określone w obowiązujących przepisach podatkowych. Powyższą decyzję w imieniu J. W. odebrała w dniu 11 lutego 2021 r. jej pełnomocnik; skarżąca. Z kolei decyzję zaadresowaną na skarżącą, zainteresowana odebrała w dniu 16 lutego 2021 r. Wspólne odwołanie datowane na 1 marca 2021 r. w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik J. W. wniosła w dniu 2 marca 2021 r. strona skarżąca. Decyzją z dnia 14 czerwca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie podniosło, że odwołanie wniesione przez skarżącą w imieniu własnym zostało złożone w terminie. Natomiast odwołanie złożone w imieniu J. W. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Upływ terminu do wniesienia odwołania należy datować na 25 lutego 2021 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzja organu odwoławczego została wydana przedwcześnie, jako że w sytuacji w której wbrew prawnemu obowiązkowi nałożonemu na organy administracji – organ drugiej instancji nie zastosował uregulowań prawnych przewidzianych w art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej jako "ustawa COVID-19"), a tym samym rozpoznał odwołanie skarżącej i wydał decyzję bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności odwołania drugiej strony postępowania podatkowego – J. W. Organ odwoławczy pominął okoliczność, że ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), która weszła w życie dnia 16 grudnia 2020 r. dodany został art. 15zzzzzn2, do ustawy COVID-19, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W ocenie Sądu, nie uwzględniając regulacji art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, organ naruszył także zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), w świetle której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ podatkowy. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), w związku z art 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz w związku z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2, ust. 3 ustawy COVID-19 i w związku z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: "k.p.a."), - polegające na uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku rolnego za 2021 r. z uwagi na uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez J. W. na skutek błędnej wykładni art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2 i ust. 3 ustawy COVID-19 polegającej na przyjęciu przez Sąd szerokiego rozumienia użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem nie obejmuje prawa podatkowego, tj. że użyte w tym przepisie pojęcie "prawo administracyjne" nie dotyczy prawa podatkowego; - ta nieprawidłowa wykładnia rzutuje na bezpodstawne uchylenie przez Sąd zarówno decyzji kolegium z dnia 14 czerwca 2021 r. jak i postanowienia z dnia 11 czerwca 2021 r.; 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 o.p. oraz w związku z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2, ust. 3 ustawy COVID-19 i w związku z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. - polegające na uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku rolnego za 2021 rok z uwagi na uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania na skutek błędnej wykładni art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2, ust. 3 ustawy COVID-19 polegającej na przyjęciu przez Sąd szerokiego rozumienia użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanego wyżej przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem nie obejmuje prawa podatkowego, tj. że użyte w tym przepisie pojęcie "prawo administracyjne" nie dotyczy prawa podatkowego; - w konsekwencji błędnej wykładni art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2, ust. 3 ustawy COVID-19 doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. przyjęcia przez Sąd, że wskazany przepis ustawy COVID-19 ma zastosowanie również do spraw uregulowanych w ordynacji podatkowej, w tym do rozstrzygania o kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy powołany przepis ustawy COVID-19 nie ma w ogóle zastosowania w rozpoznawanej przez Sąd sprawie, a zatem doszło w niej do niewłaściwego zastosowania art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2, ust. 3 ustawy COVID-19, co skutkowało bezpodstawnym uchyleniem przez Sąd zarówno decyzji kolegium z dnia 14 czerwca 2021 r. jak i postanowienia z dnia 11 czerwca 2021 r. 3. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 127, art. 223 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 o.p. oraz w związku z art 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2, ust. 3 ustawy COVID-19 i w związku z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. - polegające na uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku rolnego za 2021 rok z uwagi na uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, przy przyjęciu hipotetycznego założenia, że dyrektywy wykładni celowościowej do art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 i art. 223 § 2 o.p. prowadzą do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 223 § 2 pkt 1 o.p. z uwagi, iż niezastosowanie tego przepisu w rozpoznawanej sprawie przez kolegium nie stanowi innego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Jak stanowił art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, dodany ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255, dalej: ustawa zmieniająca), który wszedł w życie dnia 16 grudnia 2020 r., w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu – ust. 2. 3.4. Podkreślenia wymaga, że problematyka omawianego przepisu była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 stycznia 2023 r., (sygn. akt II GSK 907/22) wskazujące, że odkodowanie treści normy zawartej w przepisie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID – 19 dotyczącym biegu terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, wymaga odwołania się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę tego przepisu. NSA wskazał w powyższym wyroku, że celem takiej regulacji było zagwarantowanie stronie prawa do bezpiecznego pod kątem zdrowia udziału w postępowaniu administracyjnym oraz zapewnienie skutecznej ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Zdaniem NSA, zamiarem ustawodawcy było stworzenie w okresie trwania stanu epidemii dodatkowej, szerokiej ochrony prawnej w postępowaniu administracyjnym dla stron, które nie dochowały terminom przewidzianym prawem administracyjnym. 3.5. Kierując się wykładnią celowościową i funkcjonalną NSA we wspomnianym wyroku przyjął, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID – 19 wprowadzający szczególny tryb przywrócenia terminu w okresie trwania stanu epidemii ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu. NSA stwierdził, że intencją ustawodawcy było objęcie zakresem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID – 19 wszystkich przepisów, w tym również prawa materialnego, które regulują relacje pomiędzy obywatelem a organami państwa, aby obywatel nie ponosił negatywnych konsekwencji nieterminowego dopełnienia obowiązków. Od przewidzianego w tym przepisie obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia stronie 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie nie przewidziano żadnych wyjątków. NSA w wyżej powoływanym wyroku stwierdził, że w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID – 19 ustawodawca odwołuje się do stwierdzenia uchybienia terminu przewidzianego "przepisami prawa administracyjnego", co wskazuje na to, że chodzi o wszystkie przepisy wchodzące w skład tej dziedziny prawa. W sześciu punktach zostały wymienione dokładnie, o jakiego rodzaju terminy chodzi (np. terminy zawite, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, terminy do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, terminy przedawnienia). NSA wskazał, że cechą wspólną tych terminów jest to, że są to terminy, których upływ powoduje, że strona traci prawo żądania ukształtowania jej sytuacji prawnej poprzez podjęcie przez organ określonego rozstrzygnięcia. 3.6. W konkluzji powyższych rozważań NSA jednoznacznie stwierdził, że analiza treści tego przepisu niewątpliwie wskazuje, że z woli ustawodawcy w okresie stanu epidemii dopuszczalne stało się przywrócenie terminów prawa materialnego i procesowego. Oznacza to, że omawiany przepis miał zastosowanie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, do przepisów prawa podatkowego. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało uznać więc za bezzasadne skoro organ nie zastosował trybu przewidzianego we wskazanej regulacji. 3.7. Na marginesie wskazać należy, że powyższą argumentację potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023, sygn. akt I FPS 2/22, w której stwierdzono, że ar 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID – 19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie dotyczy ona terminów prawa materialnego, jednak dokonując szerokiej argumentacji zaprezentowanego w tezie stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do celu i funkcji ochronnej wprowadzonej regulacji, jakim była ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. 3.8. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Bogusław Dauter Stanisław Bogucki Anna Dalkowska