I SA/Lu 334/21

Dnia 24 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 roku sprawy ze skargi J. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za [...] r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. I. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania J. I., utrzymało w mocy decyzję z dnia [...] nr [...], którą Wójt Gminy T. ustalił J. I. oraz J. W. – L. , solidarnie odpowiedzialnym podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2021 rok w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. Jak wynika z treści decyzji Wójta Gminy T. (dalej jako "organ I Instancji" lub "organ odwoławczy"), opodatkowano użytki rolne o powierzchni 0,2675 ha przeliczeniowego (0,2500 ha rzeczywistego) według stawki [...] zł od 1 ha przeliczeniowego gruntów, stanowiącej równowartość 2,5 q żyta, obliczoną zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.) w związku z § 1 uchwały nr [...] Rady Gminy T. z dnia 13 listopada 2020 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta przyjmowanej do obliczenia podatku rolnego na 2021 r. (Dz. Urz. Woj. [...]). Organ I instancji wyjaśnił, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej informacji, ewidencji gruntów i budynków, stosując stawki określone w obowiązujących przepisach podatkowych. Powyższą decyzję w imieniu J. W. – L. odebrała w dniu 11 lutego 2021 r. jej pełnomocnik J. I. (k. 2 akt organu I instancji). Z kolei decyzję zaadresowaną na J. I., zainteresowana odebrała w dniu 16 lutego 2021 r. (k. 4 akt organu I instancji). Wspólne odwołanie datowane na 1 marca 2021 r. w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik J. W. - L. wniosła w dniu 2 marca 2021 r. J. I. (k. 8-22 akt SKO). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej jako "organ II instancji") podniosło, że odwołanie wniesione przez J. I. w imieniu własnym zostało złożone w terminie. Natomiast odwołanie złożone w imieniu J. W. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Upływ terminu do wniesienia odwołania należy datować na 25 lutego 2021 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się informacja z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w [...] - Wydział Geodezji z dnia 5 marca 2021 r. (k. 33 akt organu I instancji), z którego wynika, iż działka o nr ewid.[...] położona w W. , jednostka ewidencyjna - T. stanowi współwłasność w częściach ułamkowych J. I. (udział ˝) oraz J. W. – L. (udział ˝). Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działka ta ma powierzchnię wynoszącą 0,2500 ha. Jest sklasyfikowana częściowo, jako grunty orne klasy Illb (symbol "RIIIb") o powierzchni 0,0700 ha oraz grunty rolne zabudowane klasy Illb (symbol "Br-RIIIb") o powierzchni 0,1800 ha. Tożsame dane dotyczące osób będących współwłaścicielami działki nr [...] oraz jej powierzchni i klasyfikacji zawiera zawiadomienie o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych z dnia 8 września 2020 r. załączone do odwołania (k. 1 akt SKO). Z zawiadomienia o wprowadzonych zmianach oraz z wyjaśnień zamieszczonych w odwołaniu wynika, iż Starosta [...] przeprowadził modernizację ewidencji gruntów i budynków na obszarze obrębu ewidencyjnego W. gdzie znajduje się opodatkowana podatkiem rolnym działka nr [...] (użytki rolne). Organ odwoławczy przywołał treść przepisów określających procedurę przeprowadzenia przez starostę modernizacji ewidencji gruntów i budynków, w tym obowiązki informacyjne tego organu (starosty) oraz uprawnienia podmiotów posiadających interes prawny (a więc także właścicieli działek objętych modernizacją) do kwestionowana danych ujawnionych w operacie opisowo - kartograficznym w drodze zarzutów do tych danych, a także decyzyjną formę uwzględnienia lub odrzucenia zarzutów przez starostę. Dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków po modernizacji przeprowadzonej przez Starostę [...], w odniesieniu do działki nr [...], są dla organów podatkowych orzekających w rozpoznawanej sprawie, tj. Wójta Gminy T. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego wiążące. Wynika to z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p."). Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie mają kompetencji i nie mogą dokonać zmiany danych w ewidencji gruntów co do powierzchni, czy też klasyfikacji działki. Organy podatkowe nie mogą również przyjmować do wymiaru podatków innych danych, co do powierzchni i klasyfikacji użytków niż te, które wynikają z aktualnie obowiązującej ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez właściwego starostę. Organy podatkowe obowiązane są wymierzać podatki zgodnie z danymi, co do przedmiotu i podstawy opodatkowania wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Nawet w sytuacji, gdyby Wójt Gminy T. był zarówno organem podatkowym (art. 6a ust. 4a ustawy o podatku rolnym), jak i prowadził - na podstawie porozumienia zawartego w trybie art. 6a ust. 4 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne - ewidencję gruntów i budynków (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca), nie mógłby nie uwzględnić danych ujawnionych w tej ewidencji przy wymiarze podatków, ani w ramach postępowania podatkowego dokonać zmian w tej ewidencji. Postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru podatku rolnego na rok 2021 za działkę nr [...] nie może również, tak jak tego oczekuje strona, niejako "zastępować" postępowania z art. 24a ust. 10 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne prowadzonego w I instancji przez Starostę [...], a w szczególności postępowania odwoławczego od decyzji tego organu, ponieważ strona wniosła z uchybieniem terminu odwołanie, a w konsekwencji nie zostało ono w sposób merytoryczny rozpatrzone przez L. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego. Zarówno organ I jak i organ II instancji w toku postępowania podatkowego nie mają kompetencji do merytorycznej oceny decyzji Starosty [...] z dnia 25 czerwca 2020 r. i zastępowania w tym zakresie [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. I. (dalej jako "skarżąca") wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej wynikająca z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę K. powierzchnia działki wynosząca 25 arów (0,2500 ha) jest zaniżona, co jest wynikiem działań Starostwa Powiatowego w K. oraz byłych i obecnych właścicieli sąsiedniej działki o nr [...]. Skarżąca także szczegółowo opisała przebieg dotychczasowych jej działań oraz ich efektów związanych z podjętą próbą aktualizacji powierzchni działki, której dotyczy zaskarżona decyzja. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że narusza ona prawo, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja, którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję, którą Wójt Gminy T. ustalił J. W. oraz skarżącej, solidarnie odpowiedzialnym podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2021 rok w kwocie [...]zł. Z analizy akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że stroną toczącego się postępowania przed Wójtem Gminy T. były J. I. oraz J. W. - L.. Wspólne odwołanie datowane na 1 marca 2021 r. w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik J. W. - L. wniosła w dniu 2 marca 2021 r. J. I. (k. 8-22 akt SKO). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że odwołanie wniesione przez J. I. w imieniu własnym zostało złożone w terminie. Natomiast odwołanie złożone w imieniu J. W. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku rolnym podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne będące: właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi gruntów (pkt 2). Ust. 5 tego artykułu stanowi natomiast, że jeżeli użytki rolne stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6. Zastrzeżenie to dotyczy gospodarstwa rolnego. W pełni rację ma także organ odwoławczy, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 o.p.). Należy w tym miejscu odnotować, że decyzja w sprawie ustalenia podatku rolnego była kierowana do dwóch podatników, co wynika z akt sprawy. Okoliczność, że odwołanie skutecznie wniosła tylko jedna strona postępowania podatkowego nie pozbawia pozostałych osób statusu strony postępowania, o jakim mowa w Ordynacji podatkowej, także przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 91 oraz art. 92 § 1 o.p., skoro określeni podatnicy byli już adresatami decyzji podatkowej organu I instancji. Wszak modyfikacja wysokości zobowiązania, będzie mieć wpływ na wszystkich podatników ponoszących solidarną odpowiedzialność za takie zobowiązanie i ogólny wymiar tego zobowiązania. Organ II instancji zaskarżoną decyzję także skierował do jednej i do drugiej współwłaścicieli. Prawidłowo więc uznał obie współwłaścicieli za strony postępowania odwoławczego. Jednak istota sprawy sprowadza się do kwestii – w ocenie Sądu – przedwczesnego wydania decyzji podatkowej przez organ II instancji, w sytuacji w której wbrew prawnemu obowiązkowi nałożonemu na organy administracji – organ II instancji nie zastosował uregulowań prawnych przewidzianych w art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej jako "ustawa COVID-19"), a tym samym rozpoznał odwołanie skarżącej i wydał decyzję bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności odwołania drugiej strony postępowania podatkowego – J. W.-L.. Należy zauważyć, że organ odwoławczy pominął okoliczność, że ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), która weszła w życie dnia 16 grudnia 2020 r. dodany został art. 15zzzzzn2, do ustawy COVID-19, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3). Powołana regulacja nie oznacza wyłączenia ogólnych reguł postępowania administracyjnego odnośnie do zasad wnoszenia środków odwoławczych, w tym stwierdzania uchybienia terminu do wniesienia odwołania lub przywracania terminu do wniesienia odwołania lecz nową, dodatkową procedurę w okresie trwania pandemii i licznych zakażeń wirusem SARS-CoV-2. Wymaga ona od organu administracji podjęcia dodatkowych czynności. Dotychczas - co uczynił organ odwoławczy postanowieniem z dnia 11 czerwca 2021 r. - stwierdzano uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Obecnie odnośnie do terminów, którym uchybiono po 16 grudnia 2020 r., organ zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (art. 15zzzzzn2 ust. 1), wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W ocenie Sądu, nie uwzględniając regulacji art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, organ naruszył także zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), w świetle której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). W sytuacji, gdy organ odwoławczy utrzyma w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji pomimo nierozpatrzenia wszystkich wniesionych odwołań – to rozstrzygnięcie merytoryczne kończy postępowanie odwoławcze. Wyłączona jest wtedy możliwość rozpoznania innych, dotychczas nie rozpatrzonych odwołań i ponownego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Takie uchybienie godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) Nie do zaakceptowania jest sytuacja, by jedno z odwołań pozostawało nierozpoznane po zakończeniu postępowania wbrew konstytucyjnemu prawu strony do zaskarżenia decyzji wydanej w I instancji (art. 78 Konstytucji RP). A taka sytuacja zachodzi w sprawie. Odwołanie J. W. bezspornie zostało wniesione po terminie. Jednak skoro art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 przewiduje w takim przypadku zawiadomienie strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, tym samym uniemożliwienie stronie skorzystania z tych uprawnień i rozpoznanie odwołania złożonego przez inną stronę w terminie, powoduje naruszenie zasady dwuinstancyjności. Innymi słowy organ powinien w pierwszej kolejności rozstrzygnąć ostatecznie kwestię dopuszczalności odwołania J. W., a dopiero potem rozpoznać odwołanie złożone przez J. I.. W ocenie Sądu, bez znaczenia pozostaje w takich realiach sprawy okoliczność, że odwołanie faktycznie jest jedno treściowo, bowiem zostało ono złożone przez J. I. w imieniu własnym oraz w imieniu jej siostry J. W.. Dla zasady dwuinstancyjności postępowania nie ma to znaczenia, gdyż bezspornie odwołanie J. W. nie zostało rozpoznane. W sytuacji przywrócenie terminu do wniesienia odwołania – organ II instancji nie mógłby ponownie wydać decyzji, skoro już została wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania jednej ze stron. Należy podkreślić, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (wyrok NSA z 30.03.2004 r., FSK 169/04, POP 2005, z. 3, s. 59). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób zdecydowany podkreśla się bowiem, że zasadą postępowania administracyjnego (określoną w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej) jest to, iż wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji przez dwie lub więcej stron postępowania administracyjnego nakłada na organ odwoławczy obowiązek ich łącznego rozpatrzenia w jednym terminie. Jeżeli organ odwoławczy ograniczy się do rozpoznania odwołania tylko jednej strony, to podjęte w takiej sytuacji orzeczenie definitywnie kończy postępowanie odwoławcze, a w konsekwencji wyłączona jest w ogóle możliwość rozpoznania "drugiego" względnie innych dotychczas nie rozpoznanych pism procesowych (odwołań, wniosków o ponowne rozpatrzenie sprawy), pochodzących od innych stron tego postępowania. Niedopełnienie obowiązku łącznego rozpoznania wszystkich odwołań stron wywołuje daleko idące, nie akceptowalne skutki prawne (wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., II OSK 2146/11; z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II OSK 2638/12). Z jednej strony wykluczyć należy stan, w którym odwołania (wnioski o ponowne rozpatrzenie sprawy) niektórych stron pozostają nierozpoznane po zakończeniu postępowania. Z drugiej strony, wykluczone jest wydanie ponownych decyzji w celu ich rozpoznania, bowiem nie może istnieć w obrocie wiele decyzji ostatecznych w tej samej sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że decyzja, którą nie rozpoznano wszystkich odwołań jest dotknięta wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (156 § 1 pkt 2 k.p.a.) (wyrok NSA z 1 kwietnia 2005 r., OSK 1230/04 oraz wyrok z 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt II OSK 1198/09). W tym miejscu należy wskazać, że Sądowi wiadomym jest z urzędu, że skarga J. W. - L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uwzględniona. Sąd bowiem wyrokiem z dnia 24 listopada 2021 r. w sprawie o sygnaturze akt [...] uchylił przedmiotowe postanowienie. Uwzględniając powyższe Sąd uznał za zasadne wyeliminowanie z obiegu prawnego zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. W świetle powyższego przedwczesna jest sądowa kontrola legalności stanowiska organu w zakresie sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad i wysokości opodatkowania. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawione zapatrywania w zakresie zasady dwuinstancyjności. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu II instancji kwotę [...]zł składa się uiszczony wpis od skargi. ----------------------- 0