III SA/Wa 658/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 13869 zł (słownie: trzynaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję z [...] maja 2019 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) określającą U. sp. z o.o. B. sp.k. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do lipca 2018 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy od grudnia 2017 r. do lipca 2018 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka została powołana w 2012 r. jako U. sp. z o.o. z/s w W. . Przedmiot jej działalności miały stanowić m. in. roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej. W listopadzie 2016 r. Spółka uległa przekształceniu w spółkę komandytową U. sp. z o.o. B. sp.k. z/s w W.. W dniu [...] września 2017 r. Spółka zawarła umowę przedwstępną sprzedaży przedsiębiorstwa z W. GmbH z/s w H. (dalej W. ), zaś [...] stycznia 2018 r. doszło ostatecznie do jego zbycia na rzecz wymienionego kontrahenta. W skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodziły działki gruntu przy ul. [...] j, [...] i [...] we W. , działki gruntu przy ul. [...] we W. , prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej przy ul. [...] we W., prawa i obowiązki wynikające z umów, gwarancje, przenoszone zadłużenie, dokumenty. Strona udzieliła nabywcy gwarancji czynszowej, związanej z poszukiwaniem najemców wolnych powierzchni w zbywanych budynkach oraz miała wykonać stosowne prace wykończeniowe. DIAS podkreślił, że w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa Strona po stronie zakupowej wykazywała podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi finansowe, obsługi sekretariatu, prace wykończeniowe, pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, kosztów personalnych, koncernowych, doradztwa prawnego, administracyjno-logistyczne. DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury związane ze zbyciem przedsiębiorstwa nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż wspomniane zbycie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z 11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu). DIAS podkreślił, że zbyte przedsiębiorstwo stanowiło istotę działalności Spółki. Jej aktywność po dokonaniu sprzedaży ograniczała się do działań związanych z wypełnieniem postanowień umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, tj. wykonania projektów i przeprowadzenia prac wykończeniowych, koordynowania i weryfikowania projektów wykończeniowych, wydania niezajętych powierzchni najemcom, usunięcia wad prac wykończeniowych. Po sprzedaży Spółka refakturowała również na nabywcę koszty mediów, bowiem niektórzy dostawcy nie wyrazili zgody na przejście praw i obowiązków na nabywcę do czasu podpisania nowych umów bezpośrednio z nabywcą. DIAS dodał, że powyższe działania zostały skalkulowane w cenie zbycia przedsiębiorstwa, zatem nie zostały spełnione formalne warunki do odliczenia, tj. związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi zarówno obecnie jaki w przyszłości. Na stronach 27-33 zaskarżonej decyzji DIAS wymienił faktury, które zostały wystawione w związku przeprowadzeniem sprzedaży oraz wykonaniem postanowień umowy zbycia przedsiębiorstwa. DIAS wskazał następnie, że w związku z zawyżeniem podatku naliczonego na podstawie wspomnianych faktur Spółce prawidłowo określono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. DIAS podkreślił, że Spółka powoływała się w toku postępowania na wykonanie dodatkowych prac wykończeniowych dokumentowanych fakturami wystawionymi na nabywcę, które wykraczały poza skalkulowaną uprzednio cenę zbycia przedsiębiorstwa. DIAS uznał jednak, że było to sprzeczne z wcześniejszymi jej wyjaśnieniami, odnoszącymi się do wykonywania prac wykończeniowych w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Dodatkowo DIAS zauważył, że np. faktura z 29 marca 2019 r. dotycząca dodatkowych prac wykończeniowych nie została przedstawiona w toku postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 Uptu w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę i w konsekwencji sformułowanie przez organ wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy; 4. art. 121 Op, poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień; 5. art. 193 § 1, 4 i 6 Op, poprzez brak uznania za dowód ksiąg podatkowych Spółki w części, w której zdaniem organu stosowne rozliczenia dokonane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. w rzeczywistości, pomimo braku podstaw do uznania ich za wadliwe, czy nierzetelne; 6. art. 233 § 1 pkt 1 Op, przez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji NUS pomimo wystąpienia przesłanek do jej uchylenia i umorzenia postępowania obarczonego szeregiem naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednakże, w myśl art. 6 pkt 1 Uptu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem - co do zasady - bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną. Wskazać jednak należy, że ani krajowy, ani unijny ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób oraz w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE), jak i sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że związek ten może być pośredni, a dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Przykładowo, w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank TSUE wskazał, że w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, prawo do odliczenia zostaje podatnikowi przyznane wówczas, gdy koszty nabywanych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (identyczne stanowisko TUSE zajął też w późniejszych swoich orzeczeniach: z 18 lipca 2013 r., w sprawie C-26/12 Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groninge oraz z 8 lutego 2007 r., w sprawie C-435/05 Investrand). Podobnie w wyroku z 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03, Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, w którym TUSE odniósł się do prawa do odliczenia VAT od wydatków (usługi prawne, reklamowe) poniesionych w związku z emisją nowych akcji. TSUE wskazał, że: "w sprawie przed sądem krajowym, uwzględniając fakt, iż, po pierwsze, emisja akcji jest transakcją nienależącą do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, po drugie zaś, że transakcja ta została zawarta przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej transakcji stanowią część kosztów ogólnych i w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów. Takie świadczenia pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki w sprawach BLP Group, pkt 25; Midland Bank, pkt 31; Abbey National, pkt 35 oraz 36, jak również Cibo Participations, pkt 33). W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, Kretztechnik przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez tę spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem jednak iż wszystkie transakcje dokonywane przez tę spółkę w ramach jej działalności gospodarczej są opodatkowane." Z powyższych orzeczeń TSUE jednoznacznie wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zarówno, gdy: zachodzi bezpośredni i ścisły związek pomiędzy danym wydatkiem a konkretną lub konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, jak i poniesiony wydatek ma jedynie pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, gdyż stanowi ogólny koszt całej działalności gospodarczej podatnika i jako taki stanowi element cenotwórczy dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Na powyższe wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2012 r., I FSK 155/12: "Zdaniem Sądu pierwszej instancji dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika, jak to ujęto w uzasadnieniu, generującymi podatek VAT. (...) WSA, w oparciu o omawiane wyroki TSUE, doszedł do wniosku, że zakupione towary i usługi muszą mieć wyraźny, ścisły i bezpośredni związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika (...) Prezentując takie rozumienie przepisu (...) stwierdził, że: "Podatek naliczony, którego dotyczy spór związany jest ściśle z zarządzaniem papierami wartościowymi (portfelem instrumentów finansowych), które to czynności polegają jedynie na rozdysponowaniu należących do skarżącej wolnych środków finansowych. Nie są to czynności objęte podatkiem od towarów i usług i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (sprzedaż bazaltu) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." (...) Z takim rozumieniem, interpretacją art. 86 ust. 1 Uptu nie można się zgodzić." Poszukując przyczyn wadliwości kontrolowanego rozstrzygnięcia WSA, NSA wskazał w dalszej części uzasadnienia orzeczenia, że: "wpływ na zaprezentowaną przez WSA interpretację 86 ust. 1 Uptu miały pominięcia pewnych kwestii i wadliwe odczytanie całości orzeczeń TSUE. Nieprawidłowości w rozumowaniu należy temu sądowi przypisać z tego powodu, że dany wydatek kreujący podatek naliczony Sąd ten usiłuje przyporządkować konkretnym czynnościom opodatkowanym w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wydatkiem stanowiącym koszty ogólne całokształtu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bezpośrednio związane z tą działalnością, i to nawet wtedy, kiedy uzyskane środki finansowe zostają na działalność gospodarczą przeznaczone." Z powoływanego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wprost zatem wynika, że wydatki kreujące podatek naliczony związane ze zbyciem przedsiębiorstwa są wydatkami stanowiącymi koszty ogólne całokształtu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, pod warunkiem, że taką działalność podatnik prowadzi. W konsekwencji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa. W tym miejscu wskazać należy w szczególności na wyrok z 22 lutego 2001 r. wydany w sprawie C-408/98 Abbey National. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE poddał bowiem analizie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu faktur dokumentujących nabycie usług prawnych i doradczych związanych ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy transakcja ta była zgodnie z prawem krajowym wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. Zdaniem TSUE, co prawda usługi nabywane przez zbywcę w celu przeprowadzenia zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie pozostają w bezpośrednim związku z jedną lub kilkoma transakcjami opodatkowanymi VAT, "jednakże, koszty tych usług wchodzą w skład kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy kosztowe wytworów jego działalności. Nawet w przypadku zbycia całości aktywów, gdy podatnik nie dokonuje już transakcji po wykorzystaniu tych usług, ich koszt należy traktować jako część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jako całości przed zbyciem. Jakakolwiek inna wykładnia art. 17 VI Dyrektywy byłaby sprzeczna z zasadą, że system VAT musi być całkowicie neutralny, gdy chodzi o obciążenie podatkowe od wszelkiej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, pod warunkiem że ta działalność sama podlega VAT, a ponadto sprawiłaby, że podmiot gospodarczy byłby zobowiązany do zapłaty podatku VAT w kontekście swojej działalności gospodarczej, bez pozostawienia mu możliwości jego odliczenia (...). Wprowadzono by w ten sposób arbitralne rozróżnienie pomiędzy wydatkami poniesionymi w celach prowadzenia przedsiębiorstwa przed rozpoczęciem jego rzeczywistej działalności i poniesionymi w czasie jego funkcjonowania z jednej strony a wydatkami poniesionymi w celu zakończenia jego działalności z drugiej strony. W ten sposób, w zasadzie różnorodne usługi wykorzystywane przez zbywcę do celów zbycia całości aktywów lub ich części pozostają w bezpośrednim związku z całością działalności gospodarczej tego podatnika". Zatem TSUE jednoznacznie stwierdził, że koszty usług nabywanych przez zbywcę w celu dokonania zbycia całości aktywów lub ich części, która to transakcja jest poza zakresem opodatkowania VAT, mają bezpośredni związek z jego działalnością gospodarczą lub jej wyraźnie wyodrębnioną częścią, stanowią element kosztów ogólnych tej działalności. W konsekwencji podatnik może odliczyć całość podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku ze zbyciem części przedsiębiorstwa. Powyżej przytoczona argumentacja została powtórzona przez TSUE w wyroku z 29 października 2009 r., C-29/08 wydanym w sprawie Skatteverket przeciwko AB SKF. Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie usług wspierających zbycie całości przedsiębiorstwa. W tym wyroku TSUE uznał, że: "w takiej sytuacji, (...) aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (...) Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika." W konsekwencji TSUE orzekł, że "prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej dyrektywy, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika." Zaprezentowane powyżej stanowisko TSUE znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., I FSK 159/14 NSA wskazał, że dokonanie oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu faktur za usługi wyświadczone w związku z transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga odniesienia się do orzecznictwa TSUE, a w szczególności do wyroków z dnia 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-98/98 Midland Bank, z dnia 22 lutego 2001 r., w sprawie C-408/98 Abbey National, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik oraz z dnia 29 października 2009 r., w sprawie C-29/08 Skatteverket. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 1009/15 opierając się na wytycznych ujętych w ww. wyroku NSA oraz dorobku orzeczniczym TSUE wskazał, że: "w świetle przytoczonego orzecznictwa, nie ulega wątpliwości, iż nabyte przez Skarżącą usługi doradztwa, choć dotyczyły zagadnienia merytorycznego oceny skutków informatycznych transakcji zbycia części przedsiębiorstwa, to jednak pozostawały w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT), do której Spółka została powołana. (...) Spółka została powołana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a nabyte usługi doradztwa podatkowego stanowiły koszt związany pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Dlatego też przyporządkowanie przez organ podatkowy przedmiotowych usług bezpośrednio i wyłącznie do transakcji wyłączonej z opodatkowania, a w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia VAT z tej usługi, było niewłaściwe i spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur." Spór w niniejszej sprawie również ogniskuje wokół pozbawienia podatnika prawa do odliczenia z faktur, które zostały zakwalifikowane przez organy jako dokumentujące wydatki związane ze zbyciem przedsiębiorstwa, czyli świadczenia wyłączonego z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Uptu. Zdaniem Sądu, kluczowe okoliczności faktyczne strony postępowania przedstawiają w zasadzie analogicznie. Otóż Spółka została powołana w 2012 r. i była właścicielem budynku biurowego P. , znajdującego się we W. przy ul. [...] , [...] i [...] . W latach 2016-2017 (do lipca 2017 r.) Spółka zawierała umowy najmu powierzchni biurowych, powierzchni użytkowych oraz miejsc parkingowych z podmiotami wymienionymi na stronach 17-18 decyzji DIAS. Z kolei we wrześniu 2017 r. Spółka zawarła umowę przedwstępną zbycia rzeczonego przedsiębiorstwa. Umowa sprzedaży została zawarta w styczniu 2018 r. Po dokonaniu zbycia przedsiębiorstwa Spółka wykonywała dalej pewne świadczenia na rzecz nabywcy, tj. prace wykończeniowe oraz pośrednictwa w zakresie zawierania umów najmu. Były to świadczenia wkalkulowane uprzednio w cenę zbycia przedsiębiorstwa. Spółka refakturowała również na nabywcę koszt mediów, póki była stroną umów z dostawcami oraz, jak twierdzi, wykonywała prace wykończeniowe o charakterze ponadstandardowym, udokumentowane odrębnymi fakturami oraz rozliczane odrębnie od czynności zbycia przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności wskazują, że Spółka do dnia zbycia przedsiębiorstwa prowadziła działalność opodatkowaną VAT, tj. usługi odpłatnego najmu lokali użytkowych, powierzchni biurowych oraz miejsc postojowych. Po zbyciu przedsiębiorstwa kontynuuje działalność opodatkowaną, przy czym ograniczoną już tylko do świadczenia usług wykończeniowych (tych ponadstandardowych, rozliczonych poza czynnością zbycia przedsiębiorstwa) na lokalach obecnego najemcy. Stanowisko organów nie jest możliwe do zaaprobowania, gdyż pomija najistotniejszy aspekt tej sprawy, a mianowicie fakt prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej opartej na usługach najmu, w której to działalności były wykorzystywane aktywa zbytego przedsiębiorstwa. Zanim Skarżąca podpisała umowę przedwstępną zbycia tych aktywów wykonywała bezsprzecznie czynności opodatkowanych. Czynność zbycia przedsiębiorstwa, choć sama z opodatkowania wyłączona, została dokonana w ramach działalności opodatkowanej. Zatem koszty związane bezpośrednio z tą czynnością były zarazem pośrednio związane z działalnością w ujęciu ogólnym, czyli działalnością opartą na świadczeniu usług odpłatnego najmu – świadczeń niepodlegających wyłączeniu z opodatkowania VAT, ani też niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania. Organy mają oczywiście rację, że zasadnicza część aktywności Spółki po zbyciu przedsiębiorstwa była dokonywana w związku z realizacją umowy wyłączonej z opodatkowania, przed czym Strona zresztą nie oponuje. Wbrew natomiast stanowisku Skarżącej, dla powstania prawa do odliczenia nie miały znaczenia realizowane po zbyciu przedsiębiorstwa czynności opodatkowane. Sądu nie przekonuje argument, że wspomniana sprzedaż przedsiębiorstwa, a w konsekwencji poniesione w związku z nią wydatki, zostały poniesione po to by Spółka mogła wykonywać ponadstandardowe usługi wykończeniowe na cudzych środkach trwałych. Tego typu działalność Strona mogłaby z powodzeniem prowadzić i bez wspomnianego zbycia, wszakże wiele podmiotów z branży remontowo-budowlanej nie opiera swej działalności na wykonywaniu zleceń wyłącznie na uprzednio zbywanych nieruchomościach. Sąd nie dostrzega zatem związku między zbyciem budynku biurowego a rozliczanymi odrębnie pracami wykończeniowymi. Wszakże gdyby do tego zbycia nie doszło, Strona mogłaby również wykonywać tego typu prace na rzeczonej nieruchomości, które stanowiłyby element kalkulacyjny odpłatnych usług najmu, zatem same również podlegałyby opodatkowaniu. Sąd wskazuje natomiast, że zbycie przedsiębiorstwa stanowiło jeden z etapów opodatkowanej działalności Strony z tytułu najmu powierzchni biurowych i użytkowych i z tego właśnie względu wydatki związane z tym konkretnie etapem działalności opodatkowanej mogły wygenerować podatek do odliczenia. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przepisów Op, regulujących postępowanie dowodowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przedstawione przez Stronę zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń nawiązywały do pominięcia świadczeń ponadstandardowego wykończenia lokali nabywcy, czyli świadczeń nieistotnych z punktu widzenia wydatków związanych z zakończeniem działalności opartej na usługach najmu. W zakresie zaś usług najmu, ustalenia organów nie są rozbieżne z tym jak przebieg swojej działalności do dnia zbycia przedsiębiorstwa referowała Strona. Kluczowych w tej sprawie wad zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej upatrywać trzeba w błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. przyjęciu, że wydatki poniesione w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa nie stanowią kosztów ogólnych przedsiębiorcy, zaś gdy jego działalność jest opodatkowana VAT, to te koszty ogólne nie generują podatku do odliczenia. Sąd uwzględnił zarzut naruszenia art. 86 Uptu w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. To z kolei spowodowało, że decyzja zmieniająca rozliczenia Spółki oraz orzekająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zważywszy zaś na charakter uchybień oraz niesporne w tej sprawie istotne dla jej rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne Sąd uznał za zasadne umorzenie postępowania podatkowego. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145 § 3 Ppsa, przy zastosowaniu art. 152 Ppsa umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na koszty postępowania (13.869 zł) składał się wpis od skargi 3.052 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego 10.800 zł, obliczone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).